Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25.02.2009

FG Neustadt: wohnung, verwaltungsakt, eingriff in grundrechte, rechtswidrigkeit, einspruch, realakt, feststellungsklage, duldung, unterlassen, zustellung

Verkündet am:
Handz.:
z.:
FG
Neustadt
25.02.2009
2 K 1386/08
Unzulässigkeit einer Feststellungsklage wegen Feststellung der Rechtswidrigkeit von Ermittlungen.
Im Namen des Volkes
Urteil
2 K 1386/08
In dem Finanzrechtsstreit
1. des Herrn
2. der Frau
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegenAO/FGO-Sachen
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 2. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 25. Februar
2009 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
die Richterin am Finanzgericht
den Richter am Finanzgericht
den ehrenamtlichen Richter
die ehrenamtliche Richterin
für Recht erkannt:
I. Die Klage wird abgewiesen.
II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
III. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger, die seit 2000 als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden, sind Diplom-
Ingenieure und Architekten. Nach den für die Jahre 1998 bis 2006 vorliegenden Einkommensteuerakten
erzielte der Kläger – teilweise neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bzw. aus einer Beteiligung
an einem Webdesign-Unternehmen (E und S, in M) seit 1998 Verluste aus selbständiger Arbeit als
Architekt. In seinen Gewinnermittlungen für 1998 bis 2004 hatte er dabei u.a. Kosten für betriebliche
Fahrten in Höhe von jährlich stets 3.500 km geltend gemacht. Für die Jahre ab 2000 hatte er angegeben,
keine Betriebseinnahmen erlöst zu haben.
Die Klägerin erzielte lt. den vorliegenden Einkommensteuererklärungen in 2000 und 2004 - neben
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit - ebenfalls einen Verlust aus selbständiger Arbeit als freie
Architektin, bei Betriebseinnahmen von ebenfalls jeweils 0,00 DM/Euro.
Seit 2000 sind die Kläger Eltern einer Tochter. Für die Jahre 1999 bis 2004 brachte der Kläger bzw.
brachten die Kläger Kosten für ein – so die Kläger – 26 qm großes und damit ca. 30 % der Wohnfläche
ihrer insgesamt 86 qm großen Wohnung einnehmendes Arbeitszimmer als Betriebsausgaben bei den
Einkünften aus selbständiger Arbeit des Klägers bzw. der Klägerin je zur Hälfte zum Abzug.
Mit ursprünglichen Einkommensteuerfestsetzungen für 2001 bis 2003 berücksichtigte das Finanzamt die
Verluste aus selbständiger Arbeit zunächst wie erklärt. Die Bescheide ergingen insoweit jedoch vorläufig,
weil – so das Finanzamt – „zur Zeit die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden“
konnte.
Der Einkommensteuerbescheid für 2002 wurde in der Folgezeit in nicht streitbefangenen Punkten
mehrfach geändert. Dabei wurde der Vorläufigkeitsvermerk stets erneut gesetzt.
Im Zuge des Veranlagungsverfahrens zur Einkommensteuer 2004 nahm das Finanzamt den Umstand,
dass seit 2000 aus der Tätigkeit als freie(r) Architekt(en) keine Einnahmen mehr erzielt wurden, zum
Anlass, Ermittlungen dazu anzustellen, ob diese Tätigkeit(en) überhaupt noch ausgeübt wurde(n). Hierzu
erteilte der zuständige Teilbezirk den Ermittlungsbeamten des Beklagten den Auftrag festzustellen, ob im
Außenbereich des Gebäudes Hinweise auf den Geschäftsbetrieb zu finden seien, in welchen Räumen der
Betrieb ausgeübt werde, ob Werbung gemacht werde und ob ein separates Geschäftskonto bestehe.
Außerdem sollte überprüft werden, ob das „Arbeitszimmer“ dem Grunde nach überhaupt anerkannt
werden könne und ob es Anhaltspunkte dafür gebe, in welchem Zusammenhang die lt. den
Gewinnermittlungen betrieblichen Fahrten durchgeführt worden seien. Des Weiteren sollte festgestellt
werden, welche Maßnahmen seitens der Kläger zur Verbesserung der Einnahmensituation getroffen
worden seien.
Die Ermittlungsbeamten hielten zunächst Rücksprache mit dem Bauamt der Stadt N, dem die Kläger als
Architekten nicht bekannt waren. Am 7. Dezember 2006 fand sodann eine Ortsbesichtigung in
Anwesenheit der Klägerin statt, in deren Verlauf den Ermittlungsbeamten ein von diesen „eindeutig als
Schlafzimmer“ bezeichneter Raum als Arbeitszimmer präsentiert wurde. Wegen des aus Finanzamtssicht
dargestellten Verlaufes der Augenscheinnahme und der Feststellungen der Ermittlungsbeamten im
Einzelnen wird auf den Bericht vom 8. Dezember 2006, Bl. 4 bis 7 ESt-Akten II, Hefter „Ermittlungsbericht“
Bezug genommen.
Wegen des weiteren Verfahrensablaufes betreffend die Einkommensteuerveranlagungen 2001 ff. wird auf
den Tatbestand in der die Einkommensteuer 2001 bis 2003 betreffenden, ebenfalls beim erkennenden
Senat anhängigen Klagesache mit dem Aktenzeichen 2 K 2211/07 Bezug genommen.
Mit lt. Sendevermerk am 7. Dezember 2007, 17:18 Uhr vom Prozessbevollmächtigten der Kläger
abgesandtem, lt. Empfangsvermerk des Finanzamtes dort jedoch erst am 10. Dezember 2007, 17:19 Uhr
eingegangenem Fax erhoben die Kläger Einspruch gegen die „Betretung ihrer privaten Wohnräume“, da
dieses entgegen § 99 AO nicht angemessene Zeit vorher angekündigt worden und daher rechtswidrig
gewesen sei. Außerdem hätten sich die Beamten nicht richtig ausgewiesen. Zudem sei das Betreten
gegen den Willen der Kläger, durch Vorspiegelung falscher Befugnisse, erfolgt und stelle damit eine
Verletzung des Artikels 13 GG dar. Der Verwaltungsakt sei auch nicht schriftlich begründet worden.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2008 als unzulässig verworfen. Zur
Begründung führte das Finanzamt aus, eine Ortsbesichtigung sei nur dann vorher schriftlich
anzukündigen, wenn nicht zu befürchten sei, dass der Zweck der Maßnahme vereitelt werden könnte. Im
Übrigen geschehe die Duldung einer Ortsbesichtigung freiwillig und sei nicht durch Zwangsmittel seitens
der Verwaltung durchsetzbar. Darüber hinaus sei die Durchführung der Inaugenscheinnahme eine
tatsächliche Handlung ohne Rechtswirkung nach Außen. Sie stelle somit keinen anfechtbaren
Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO dar. Das Einspruchsverfahren sei daher nicht statthaft.
Ergänzend sei anzumerken, dass häusliche Arbeitszimmer Geschäftsräume darstellten, deren Betreten zu
üblichen Geschäftszeiten unter den hier vorliegenden Umständen durchaus möglich sei. Entgegen der im
Nachhinein aufgestellten Behauptung der Kläger sei den Ermittlungsbeamten der Zutritt auch nicht
verweigert worden.
Mit der vorliegenden, sich hiergegen richtenden Klage tragen die Kläger vor, sie hätten in der ersten
Jahreshälfte 2005 begonnen, das frühere Arbeitszimmer auch privat zu nutzen. Dementsprechend hätten
sie jenes Zimmer ab ihrer Einkommensteuererklärung 2005 (Anmerkung: beim Finanzamt im August 2007
eingegangen) auch nicht mehr als Arbeitszimmer geltend gemacht.
Die Kläger seien von der beabsichtigten Ortsbesichtigung nicht benachrichtigt worden. Noch während
eines ersten – von den Klägern wörtlich wiedergegebenen – Wortwechsels an der Haustür habe sich
einer der Ermittlungsbeamten in den Vorraum der Wohnung bewegt, der wegen einer klemmenden und
daher meist offenen Tür zum Wohnraum praktisch nicht abgetrennt sei. Sogleich habe sich dann auch der
andere Beamte an der Klägerin, die nicht gewusst habe, wie ihr geschehe, vorbei in den Wohnraum
gedrängt, wo der Kollege schon gestanden habe. Angesichts des Vorgehens der beiden ihr körperlich
und zahlenmäßig überlegenen Beamten sei die Klägerin derart erschrocken, eingeschüchtert und
verängstigt gewesen, dass sie nicht mehr effektiv in der Lage gewesen sei, sich gegen das Eindringen der
beiden Männer zu wehren. Sie habe sich zur Duldung des Eindringens gezwungen gefühlt. Außerdem sei
sie in den ersten Minuten der dargestellten Situation irrtümlich davon ausgegangen, dass die Beamten
hierzu berechtigt gewesen seien. Die Klägerin habe das Vorgehen der Beamten als Gewalteinwirkung
bzw. als Drohung mit einem empfindlichen Übel empfunden. Sie habe sich dem auf sie ausgeübten Druck
lediglich schutzreflexartig gebeugt. Dementsprechend sei auch im Ermittlungsbericht an keiner Stelle von
der Gewährung des Einlasses die Rede. Entgegen der Darstellung in dem Bericht habe die Klägerin die
Beamten auch nicht etwa zu dem früheren Arbeitszimmer geführt. Diese hätten sich vielmehr unerlaubt in
der Wohnung frei hin- und herbewegt. Mangels Zeugen und sonstiger Beweismittel hätten es die Kläger
unterlassen, einen Strafantrag wegen Hausfriedensbruchs zu stellen. Die Ermittlungsbeamten hätten es
außerdem unterlassen, die Klägerin über ihr Auskunftsverweigerungsrecht im Hinblick auf ihren
Ehemann, den Kläger, zu belehren.
Die Erkenntnisse aus der Ortsbesichtigung seien vom Beklagten dahin verwertet worden, dass sie
Grundlage der in dem Klageverfahren 2 K 2211/07 angegriffenen Änderungsbescheide vom 10. Mai 2007
geworden seien.
Der nur mündlich ergangene Verwaltungsakt sei innerhalb Jahresfrist mit dem Einspruch angefochten
worden. In dem Einspruchsschreiben hätten die Kläger erkennen lassen, dass Rechtsschutzziel die
Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes gewesen sei. Statthafte Klageart sei hier daher
die Fortsetzungsfeststellungsklage. Sie richte sich gegen den Verwaltungsakt in Form der gegenüber der
Klägerin mündlich bekannt gegebenen Anordnung des Beklagten vom 7. Dezember 2006, Zutritt zur
Wohnung der Kläger zur Durchführung einer Ortsbesichtigung zur Überprüfung eines Arbeitszimmers zu
gewähren und zu dulden. Diese Anordnung sei ebenso wie die Anordnung der Inaugenscheinnahme
nach § 98 AO Verwaltungsakt. Dieser Verwaltungsakt sei vorliegend bereits vollzogen und damit erledigt.
Anfechtung und Klageerhebung seien erfolgt, um den Eintritt der Bestandskraft zu verhindern. Die
Anfechtung mit dem Einspruch sei auch wirksam gewesen, denn es sei für das Finanzamt sehr gut
erkennbar und erforderlichenfalls durch Auslegung zur ermitteln gewesen, dass mit dem Einspruch die
o.g. gegenüber der Klägerin bekanntgegebene Anordnung angefochten worden sei. Bei der vom
Finanzamt vorzunehmenden Auslegung sei zu berücksichtigen gewesen, dass Rechtsschutzziel des
Einspruches die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes gewesen sei.
Falls kein Verwaltungsakt vorliegen sollte, wäre die vorliegende Klage eine nicht fristgebundene
Feststellungsklage.
Da sich der Verwaltungsakt gegen beide Kläger gerichtet habe, seien auch beide klagebefugt. Da die
Feststellung der Rechtswidrigkeit und ein damit verbundenes Verwertungsverbot präjudizielle Wirkung für
das rechtshängige Parallelverfahren 2 K 2211/07 hätten, verfügten die Kläger auch über das
entsprechende Fortsetzungsfeststellungsinteresse.
Die Klage sei auch begründet. Die Anordnung vom 7. Dezember 2006 sei rechtswidrig, da das Finanzamt
in 2006 ermittlungstechnisch nicht habe tätig werden dürfen, um die Existenz des Arbeitszimmers in den
Jahren 2001 bis 2003 zu überprüfen. Dem habe die Bestandskraft der entsprechenden
Einkommensteuerbescheide, jedenfalls im Hinblick auf die Anerkennung des Arbeitszimmers und der
geschätzten Fahrtkosten, entgegengestanden. Diese Positionen seien von den Vorläufigkeitsvermerken
nicht erfasst worden. Bei seiner Entscheidung über das Betreten der Wohnung habe der Beklagte von
seinem Ermessen nach §§ 92 Satz 2 Nr. 4, 99 Abs. 1 Satz 1 AO pflichtwidrig keinen Gebrauch gemacht.
Es habe an der Erforderlichkeit des Betretens der Wohnung zur Erreichung des Ermittlungszweckes
gefehlt. Ausweislich des Ermittlungsberichtes habe es gegolten, durch die Ortsbesichtigung festzustellen,
wer noch in dem Gebäude gewohnt habe und wie groß die Wohnung im Verhältnis zum angegebenen
Arbeitszimmer gewesen sei. Zu dieser Feststellung habe es des Betretens der Wohnung nicht bedurft. Es
hätte genügt, die Kläger aufzufordern, eine Skizze der Wohnung und des Arbeitszimmers einschließlich
Möblierung einzureichen. In 2006 sei es ferner gar nicht mehr möglich gewesen, den Zustand und
insbesondere die Ausstattung des Arbeitszimmers in den Jahren 2001 bis 2004 durch Ortsbesichtigung
festzustellen. Dieser Zustand hätte aber z.B. erfragt werden können, was nicht erfolgt sei.
Ermessensausfall ergebe sich auch daraus, dass der Beklagte bestreite, dass überhaupt ein
Verwaltungsakt vorliege. Das fehlende Ermessen könne auch nicht etwa nachgeholt werden. Darüber
hinaus sei der Kläger vor Durchführung des Betretens nicht benachrichtigt worden. Der Ermittlungszweck
sei auch im Falle einer Ankündigung nicht gefährdet gewesen. Auch hierbei habe der Beklagte von
seinem ihm durch § 99 Abs. 1 Satz 3 AO eingeräumten Ermessen keinen Gebrauch gemacht. Die
Besichtigung des früheren Arbeitszimmers sei mangels Abmessung gar nicht geeignet gewesen, das
Verhältnis der Flächen von Arbeitszimmer zur Restwohnung herauszufinden. Jedenfalls aber hätte es z.B.
mit einer angekündigten Besichtigung ein milderes Mittel zur Sachverhaltsaufklärung gegeben.
Darüber hinaus sei die Klägerin nicht dahin belehrt worden, dass ihr betreffend ihrem Ehemann, den
Kläger, ein Aussageverweigerungsrecht zugestanden habe. Hinsichtlich der Einkünfte des Klägers sei die
Klägerin keine Beteiligte.
Der Klägerin sei das „Einverständnis“ mit dem Eindringen der Beamten abgenötigt worden.
Durch die Rechtswidrigkeit des angegriffenen Verwaltungsaktes seien die Kläger in ihren subjektiven
Rechten aus Art. 6 Abs. 1 GG i.V.m. § 101 Abs. 1 Satz 2 AO sowie aus Art. 13 GG verletzt worden.
Verstöße gegen Grundrechte und solche Vorschriften, die Ausfluss von Grundrechten seien, lösten ein
Verwertungsverbot aus. Das gelte auch für Auskunftsverweigerungsrechte, soweit sie Ausfluss von
Grundrechten seien. Hierzu gehöre jedenfalls das Auskunftsverweigerungsrecht des Angehörigen.
Die Einspruchsentscheidung sei auch für sich allein genommen rechtswidrig. Schon der Sachverhalt sei
fehlerhaft dargestellt, soweit er in Widerspruch zum Ermittlungsbericht stehe. Mangels rechtlichen Gehörs
sei die Einspruchsentscheidung notfalls isoliert aufzuheben. Ausfluss des rechtlichen Gehörs sei es, dass
sich der Steuerpflichtige zu den durch Beweisaufnahme ermittelten Tatsachen äußern können müsse. Es
sei ihm Gelegenheit zur Stellungnahme zu Tatsachenauskünften von Auskunftspersonen sowie zu
Tatsachen, die durch Einnahme des Augenscheins ermittelt worden seien, zu geben. Indem der Beklagte
sich nachhaltig geweigert habe, den Klägern den Ermittlungsbericht bekannt zu geben, habe er ihnen das
rechtliche Gehör verwehrt.
Die Kläger beantragen,
1. festzustellen, dass die am 7. Dezember 2006 vom Beklagten gegenüber der Klägerin bekannt
gegebene Anordnung der Gewährung und Duldung des Betretens der Wohnung der Kläger –
einschließlich des bis zum Veranlagungszeitraum 2004 steuerlich als Arbeitszimmer geltend gemachten
Zimmers -, H_Straße, N, rechtswidrig war,
2. festzustellen, dass die Erkenntnisse, die der Beklagte aus dem Betreten dieser Wohnung gewonnen
hat, nicht verwertet werden dürfen,
hilfsweise,
die Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2008 mangels rechtlichen Gehörs isoliert aufzuheben,
höchsthilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er nimmt Bezug auf seine Einspruchsentscheidung und bemerkt ergänzend, es sei zwar zutreffend, dass
die Kläger ab dem Veranlagungszeitraum 2005 keine Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer
mehr geltend gemacht hätten. Im Zeitpunkt der Einreichung der Einkommensteuererklärung 2005 (August
2007) seien sie jedoch bereits hinreichend über den Rechtsstandpunkt des Beklagten informiert gewesen.
Die Einkommensteuerfestsetzungen für 2001 bis 2003 seien zwar bestandskräftig, jedoch gem. § 165
Abs. 2 AO änderbar gewesen.
Es sei auch nicht so, dass es bei der Anordnung der Ortsbesichtigung vornehmlich darum gegangen sei
festzustellen, wer neben den Klägern noch das Anwesen bewohnt habe und wie groß die Wohnung der
Kläger im Verhältnis zum geltend gemachten Arbeitszimmer gewesen sei. Vielmehr ergebe sich aus dem
Ermittlungsauftrag, dass es gegolten habe festzustellen, ob eine freiberufliche Tätigkeit nachhaltig
ausgeübt worden sei und das Arbeitszimmer überhaupt dem Grunde nach habe anerkannt werden
können. Das Finanzamt sei nicht verpflichtet, den Steuerpflichtigen von der Ortsbesichtigung vorab zu
benachrichtigen. Die Kläger seien zudem im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht nach § 90 AO gehalten, die
Inaugenscheinnahme des Arbeitszimmers auch ohne vorherige Anmeldung zuzulassen. Die
Ermittlungsbeamten hätten auch im Rahmen des ihnen zustehenden Ermessens gehandelt, da im
Hinblick auf die von den Klägern angegebene Größe des Arbeitszimmers erhebliche Zweifel an dessen
nahezu ausschließlicher betrieblicher Nutzung bestanden hätten. Da auch die Klägerin im Rahmen ihrer
Einkommensteuererklärung für 2004 Kosten für das häusliche Arbeitszimmer anteilig geltend gemacht
habe, sei sie als Beteiligte in eigenen steuerlichen Angelegenheiten in Anspruch genommen worden.
Die Behauptung, die Ermittlungsbeamten hätten sich unerlaubt in der Wohnung hin- und herbewegt, sei
falsch. Sie seien vielmehr bereitwillig in einen Raum geführt worden, der den Charakter eines
Schlafzimmers aufgewiesen habe. Erst nachdem einer der Ermittlungsbeamten, ein staatlich geprüfter
Bautechniker, berufsbezogene Fragen gestellt habe, sei die Klägerin nervös geworden.
Dem halten die Kläger entgegen, da ihnen die aus dem Betreten der Wohnung gezogenen Erkenntnisse
bzw. Tatsachen nicht mitgeteilt worden seien, hätten sie im Zeitpunkt der Einreichung der
Einkommensteuererklärung 2005 den Rechtsstandpunkt des Finanzamtes auch nicht hinreichend
gekannt. Eine unangemeldete Ortsbesichtigung komme nur in begründeten Fällen in Betracht. Ob hier ein
solcher Fall vorgelegen habe, sei vom Beklagten nicht geprüft worden. § 99 AO sei gegenüber § 90 AO
eine Spezialvorschrift mit Vorrang. Dies gelte auch gegenüber § 88 AO. Da der Beklagte andere Optionen
als die Ortsbesichtigung gar nicht in Erwägung gezogen habe, liege zumindest ein Ermessensfehler vor.
Außerdem sei die Klägerin nicht in ihren eigenen steuerlichen Angelegenheiten befragt worden. Die
Ermittlungsbeamten hätten vielmehr angegeben, in Sachen des Klägers gekommen zu sein. Außerdem
hätte ihr wenigstens hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003, in denen sie das
Arbeitszimmer nicht genutzt habe, ein Auskunftsverweigerungsrecht zugestanden, über das sie jedoch
nicht belehrt worden sei.
Die Klägerin habe die Ermittlungsbeamten auch nicht irgendwo hin geführt, sondern diese hätten sich
selbst in die Räumlichkeiten der Kläger begeben.
Wegen der von den Klägern in der mündlichen Verhandlung vom 25. Februar 2009 erhobenen Rügen
sowie den von ihnen gestellten Beweis- und sonstigen Anträgen wird auf die Sitzungsniederschrift, Bl. 107
ff. PA, verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage führt nicht zum Erfolg. Sie ist unabhängig davon, ob man in der Inaugenscheinnahme einen
Realakt oder einen Verwaltungsakt sieht, bereits unzulässig.
Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde
zur Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechtes trifft und die auf unmittelbare
Rechtswirkung nach Außen gerichtet ist, § 118 Satz 1 AO. Dagegen handelt es sich bei Realakten um
tatsächliche Handlungen, die im Allgemeinen nicht auf eine rechtliche Regelung, sondern auf einen
tatsächlichen Erfolg gerichtet sind. Auch wenn Realakte faktisch in Rechte des Steuerpflichtigen
eingreifen, unterscheiden sie sich vom Verwaltungsakt durch den fehlenden Rechtssetzungswillen der
Finanzbehörde.
Eine (Über-)Prüfungshandlung des Finanzamtes ist – hiervon ausgehend - in der Regel tatsächlicher Art.
Eine Qualifikation als Realakt ist jedoch nur möglich, so lange dem Steuerpflichtigen kein bestimmtes
Verhalten (Tun, Dulden oder Unterlassen) aufgegeben wird. Hiervon bilden wiederum sog.
unselbständige Vorbereitungshandlungen eine Ausnahme. Obwohl dem Steuerpflichtigen damit ein
bestimmtes Verhalten aufgegeben wird, liegt darin ein schlichtes Verwaltungshandeln und kein
selbständig anfechtbarer Verwaltungsakt, da diese Maßnahmen zwar geeignet sind, das
Verwaltungsverfahren zu fördern, nicht jedoch, es abzuschließen und damit eine Regelung zu treffen. Der
Charakter als Realhandlung ergibt sich im Übrigen daraus, dass die bloße Vorbereitungshandlung
lediglich die dem Steuerbürger nach den allgemeinen Rechtsgrundsätzen bestehende Mitwirkungspflicht
konkretisiert, jedenfalls sofern das auferlegte Verhalten im Falle einer Weigerung nicht zwangsweise
durchgesetzt werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 12. September 1985, VIII R 371/83, BStBl II 1986, 537).
Danach stellt die Besichtigung von privaten Räumen des Steuerpflichtigen ein schlichtes
Verwaltungshandeln dar. Sie dient allein der Vorbereitung einer sich anschließenden
Verwaltungsentscheidung (entweder Erlass eines Änderungsbescheides oder Absehen hiervon) und ist
darüber hinaus nicht mit Zwangsmitteln durchsetzbar (vgl. § 99 Abs. 1 Satz 3 AO).
Die nach Abschluss der Ermittlungsmaßnahme als Realakt allein in Betracht kommende
Feststellungsklage nach § 41 Abs. 1 FGO (BFH, Urteil vom 29. Juli 2003, VII R 39, 43/02, BStBl II 2003,
828) ist mangels berechtigten Feststellungsinteresses unzulässig, § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO, denn die
Kläger können ihre Rechte durch Anfechtung der nachfolgenden Steuerbescheide, wie sie dies bereits
betreffend die Einkommensteueränderungsbescheide für 2001 bis 2004 getan haben, verfolgen.
Insbesondere das auf ein Verwertungsverbot hinauslaufende Rechtsschutzbegehren lässt sich, falls
berechtigt und entscheidungserheblich, im Wege des Einspruches bzw. der Anfechtungsklage
durchsetzen. Einer vorherigen selbständigen Klage gegen die Ermittlungs- bzw. Überprüfungsmaßnahme
bedarf es zu diesem Zwecke nicht (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. das Urteil vom 27. Juli
1983, I R 210/79, BStBl II 1984, 285, 286).
Auch wenn man in der vorliegend angegriffenen Ermittlungsmaßnahme einen Verwaltungsakt sehen, d.h.
davon ausgehen wollte, dass hier eine an die Kläger bzw. die Klägerin gerichtete selbständig
durchsetzbare Androhungs- und Duldungsverfügung zu Grunde liegt, führte das zu keinem für die Kläger
günstigeren Ergebnis.
Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn sich ein mit Klage angefochtener Verwaltungsakt im Laufe des
Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten weiteren Voraussetzungen auf Antrag die
Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes feststellen. Dies gilt entsprechend, wenn sich ein Verwaltungsakt
schon vor Klageerhebung und ggfs. – wie hier – sogar vor Rechtsbehelfseinlegung erledigt hat (vgl. BFH,
Urteil vom 7. August 1979, VII R 14/77, BStBl II 1979, 708; strittig, nach anderer Auffassung besteht in
Fällen, in denen sich ein Verwaltungsakt bereits vor Einlegung des Rechtsbehelfs erledigt hat, keine
Rechtsschutzmöglichkeit).
Auch nach dieser Vorschrift ist jedoch Voraussetzung für die Feststellung der Rechtswidrigkeit ein
berechtigtes Interesse. Darunter ist zwar grundsätzlich jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende
schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art zu verstehen. Die begehrte
Feststellung der Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsaktes muss aber zu einer Verbesserung der Position
des Klägers in einem dieser Bereiche geeignet sein. Das allgemeine Bedürfnis an einer Klärung von
Rechtsfragen ist dagegen ebenso wie der Wunsch nach Genugtuung irrelevant. Aufgabe der Gerichte ist
die Gewährung von Rechtsschutz, nicht die Erstattung von Rechtsgutachten (BFH, Urteil vom 16.
Dezember 1986, VIII R 123/86, BStBl II 1987, 248) bzw. die Überprüfung des Verwaltungshandelns in Art
eines Dienstvorgesetzten.
Für eine Positionsverbesserung der Kläger durch Feststellung der Rechtswidrigkeit der von ihnen
beanstandeten Maßnahme bzw. durch Feststellung eines Verwertungsverbotes ist vorliegend nichts
ersichtlich.
Da die Kläger den streitbefangenen Raum seit dem Veranlagungszeitraum 2005 unter keinem rechtlichen
Gesichtspunkt mehr geltend machen, besteht kein konkreter Anlass für die Annahme, dass das Finanzamt
die Ortsbesichtigung in absehbarer Zukunft wiederholen und dies durch die Feststellung verhindert
werden könnte.
Die Feststellung der Rechtswidrigkeit kann – entgegen der Auffassung der Kläger – auch nicht etwa dazu
führen, dass sie damit – im Wege des Verwertungsverbotes – zu einer für sie günstigeren
Einkommensteuerfestsetzung gelangen könnten. Selbst wenn man, was allerdings umstritten ist,
annehmen wollte, dass die Rechtswidrigkeit einer Ermittlungshandlung die Verwertung der daraus
gewonnenen Erkenntnisse verhindert, änderte dies nichts an den von den Klägern angefochtenen
Einkommensteuerfestsetzungen. Diese waren auch ohne Ansehung des Ergebnisses der
Ortsbesichtigung, wie es sich lt. dem Ermittlungsbericht darstellt, rechtmäßig. Der Senat verweist hierzu
auf sein in der Klagesache wegen Einkommensteuer 2001 bis 2003, Az. 2 K 2211/07, ergangenes Urteil
vom heutigen Tage.
Darüber hinaus kann ein berechtigtes Feststellungsinteresse ausnahmsweise unabhängig von einer
Verbesserung der klägerischen Position in einem der o.g. Bereiche bei
tiefgreifenden
Grundrechtseingriffen bestehen. Hierzu hat das Bundesverfassungsgericht mit Kammerbeschlüssen vom
15. Juli 1998, 2 BvR 446/98, NJW 1999, 273 und vom 18. September 2008, 2 BvR 683/08, NJW-Spezial
2009, 21 ausgeführt, dass es mit dem Gebot effektiven Rechtsschutzes zwar grundsätzlich vereinbar ist,
wenn die Rechtsmittelgerichte ein Rechtsschutzbedürfnis nur so lange als gegeben ansehen, wie ein
gerichtliches Verfahren dazu dienen kann, eine gegenwärtige Beschwer auszuräumen, einer
Wiederholungsgefahr zu begegnen oder eine fortwirkende Beeinträchtigung durch einen an sich
beendeten Eingriff zu beseitigen. Darüber hinaus ist – so das Bundesverfassungsgericht – ein solches
Rechtsschutzbedürfnis aber auch in Fällen gewichtiger Grundrechtseingriffe gegeben, in denen die
direkte Belastung durch den angegriffenen Hoheitsakt sich nach dem typischen Verlauf auf eine
Zeitspanne beschränkt, in welcher der Betroffene eine gerichtliche Entscheidung kaum erlangen kann.
Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. das Urteil vom 29. Juli 2003, VII R 39, 43/02, BStBl II 2003, 828,
m.w.N.) wird ein Feststellungsinteresse außerdem bei einem erheblichen Eingriff in die
Persönlichkeitssphäre des Betroffenen anerkannt.
Im vorliegenden Fall sind tiefgreifende Grundrechtseingriffe bzw. ein erheblicher Eingriff in die
Persönlichkeitssphäre der Kläger nicht zu erkennen.
Die Erheblichkeit eines Eingriffes kann sich aus dessen Art, aber auch aus dem Zusammenspiel der
sonstigen Umstände, unter denen er vorgenommen wird, in Gesamtschau ergeben. Die von den Klägern
gerügte Maßnahme erschöpfte sich indes in einem bloßen Betreten und kurzzeitigen Verweilen, ohne
dass dabei eine Durchsuchung oder ähnliches stattgefunden hätte. Es wurden noch nicht einmal
Fotografien aufgenommen. Darüber hinaus erfolgte das Betreten und kurzzeitige Verweilen in den
Wohnräumen der Kläger – schon nach deren eigenem Vortrag – nicht etwa gegen den Willen, sondern im
Einvernehmen mit der Klägerin. Maßgebend ist insoweit deren Verhalten, wie es ein außenstehender
Dritter verstehen durfte (vgl. hierzu: Bayerisches Oberstes Landesgericht, Beschluss des 3. Zivilsenates
vom 26. Oktober 2004, 3 ZBR 160/04, BayVBl. 2005, 348, m.w.N.). Nach eigener Darstellung der Kläger
wurde die Klägerin weder durch Anwendung körperlicher Gewalt noch durch Drohungen zur Gewährung
des Betretens der Wohnung veranlasst. Sie wurde von den Ermittlungsbeamten nicht berührt,
insbesondere weder zur Seite gestoßen noch abgedrängt. Die Beamten tätigten auch keine Äußerungen,
die ein außenstehender Zuschauer als Inaussichtstellung eines empfindlichen Übels und damit als
Drohung hätte auffassen können.
Objektive
liegen nicht vor. Die bloße (etwaige) Ausnutzung des Überraschungsmomentes reicht hierfür jedenfalls
nicht aus. Die Klägerin mag zwar von den Beamten überrumpelt worden sein und einen inneren Vorbehalt
gegen das Betreten der Wohnung gehabt haben, das ändert jedoch nichts daran, dass sie – das
klägerische Vorbringen als wahr unterstellt - einen evtl. entgegenstehenden Willen nicht zum Ausdruck
gebracht und damit den Eindruck vermittelt hat, sie erlaube das Betreten. So haben die Kläger
eingeräumt, die Ermittlungsbeamten hätten „durch ihr extrem forsches Auftreten ... den Eindruck
hervorgerufen, sie seien berechtigt, die Wohnung auch ohne Einverständnis der Kläger zu betreten“.
Damit räumen sie aber selbst die Einlass
gewährung
durch den Umstand, dass die Klägerin (insoweit haben die Kläger den Ermittlungsbericht stehen lassen)
kurze Zeit später (wieder) in der Lage war, den Beamten zunächst die Anfertigung von Fotografien zu
verweigern und sie sodann aus der Wohnung zu verweisen, mithin den Eingriff ohne weiteres sogleich
wieder zu beenden.
Es ist daher davon auszugehen, dass die Klägerin das Betreten der Wohnung zunächst und dies auch nur
für kurze Zeit aus einem unbeachtlichen Motivirrtum bzw. einer Überraschungssituation heraus duldete.
Hinzu kommt, dass die von den Klägern gerügte Maßnahme vor dem Hintergrund erfolgte, dass die Kläger
dem Finanzamt gegenüber noch mit der im Mai 2006 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 2004
geltend machten, ein Zimmer der Wohnung betrieblich zu nutzen, und erst im Laufe des Oktober 2008 (im
Rahmen des AdV-Verfahrens mit dem Aktenzeichen 2 V 2378/08) angaben, dass dieser Raum bereits
seit 2005 (auch) privat genutzt werde. Die Beamten betraten die Wohnräume der Kläger mithin in der
Absicht, auf Grundlage des § 99 AO einen nach eigenen, auch während der Ortsbesichtigung nicht
korrigierten Angaben der Kläger geschäftlich genutzten Raum in Augenschein zu nehmen. Das
Durchqueren von Wohnräumen zur Besichtigung von Geschäftsräumen stellt nach höchstrichterlicher
Rechtsprechung (vgl. den grundlegenden Beschluss des Bundesverfassungsgerichtes vom 13. Oktober
1971, 1 BvR 280/66, BVerfGE 32, 54, 72 ff.) jedoch nicht einmal einen
Eingriff
Streitfall gingen die Beamten mithin davon aus, keinen Eingriff in eine grundrechtlich geschützte Position
der Kläger vorzunehmen, und die Klägerin setzte diesem Irrtum kein Ende, was ausgehend von ihrem
eigenen Vorbringen nicht nachvollziehbar ist.
Der Senat vermag daher, falls überhaupt einen Eingriff, so jedenfalls keinen tief greifender Art zu
erkennen.
Auch eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung kommt nicht in Betracht (erster Hilfsantrag).
Eine solche ist nur veranlasst, wenn die Rechtsbehelfsentscheidung ausnahmsweise den alleinigen
Verfahrensgegenstand für eine Sachentscheidung bildet, mit anderen Worten: wenn der Kläger lediglich
hierdurch beschwert wird und sich dementsprechend auf die Anfechtung der Einspruchsentscheidung
beschränkt (BFH, Urteil vom 19. Mai 1998, I R 44/97, BFH/NV 1999, 314; BFH, Beschluss vom 26.
September 2000, VII B 104/00, BFH/NV 2001, 459).
Vorliegend ist jedoch die der Einspruchsentscheidung vorausgegangene von den Klägern gerügte
Maßnahme der Finanzbehörde – unabhängig davon, ob man darin einen Realakt oder einen
Verwaltungsakt sieht – ebenfalls Gegenstand des Rechtsstreites und nicht allein die
Einspruchsentscheidung.
Eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung kann in diesem Zusammenhang auch nicht aus
dem von den Klägern eingewendeten fehlenden rechtlichen Gehör in Gestalt der Weigerung der
Übersendung des Ermittlungsberichtes abgeleitet werden. Insofern enthält die Einspruchsentscheidung
keine
selbständige
bereits dem der Einspruchsentscheidung zu Grunde liegenden Verwaltungsakt an, sofern man überhaupt
vom Vorliegen eines solchen ausgeht.
Darüber hinaus wurde der Rechtsbehelf nicht etwa zu Unrecht als unzulässig verworfen. Falls man in dem
Betreten der Wohnräume einen bloßen Realakt sieht, war der Einspruch – wie vom Finanzamt ausgeführt
– bereits mangels Vorliegens eines Verwaltungsaktes unstatthaft. Sofern man vom Vorliegen eines auf
Duldung gerichteten Verwaltungsaktes ausgeht, war der Einspruch wegen Erledigung dieses
Verwaltungsaktes bereits im Zeitpunkt des Verlassens der Wohnung mangels Rechtsschutzbedürfnisses
unzulässig. Ein Fortsetzungsfestellungseinspruch ist dem steuerlichen Verfahrensrecht fremd.
So oder so erweist sich die Einspruchsentscheidung danach – jedenfalls im Tenor – als rechtmäßig.
Im Übrigen ist die isolierte Aufhebung einer Einspruchsentscheidung nur im Rahmen eines
Anfechtungsbegehrens statthaft. Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch entweder um eine
Feststellungsklage nach § 41 FGO oder um eine Fortsetzungsfeststellungsklage gem. § 100 Abs. 1 Satz 4
FGO.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen, da Zulassungsgründe i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO nicht ersichtlich sind.
Rechtsmittelbelehrung
Die Revision ist nicht zugelassen worden. Die Nichtzulassung der Revision kann durchBeschwerde ange-
fochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem
Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll
eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist
innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die
Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung
einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein
Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.
Für die Einlegung und Begründung der Beschwerde vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang.
Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater,
Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch
Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen
handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene
Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt
anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur
Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift:
Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.
Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als
Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es
nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs ist jedoch bei dem
Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im
Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.
Hinweis:
Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt
und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und
Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite
www.bundesfinanzhof.de
lizenzkostenfrei herunter geladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die
Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen
Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004
(BGBl. I S.3091) einzuhalten ist.