Urteil des FG Niedersachsen vom 18.12.2013

FG Niedersachsen: verrechnung, berechnung der steuer, wirtschaftliche leistungsfähigkeit, krankenversicherung, einspruch, unterliegen, gerichtsakte, ausschluss, mehrbelastung, steuerfestsetzung

Einkommensteuer 2010

Beitragsrückerstattungen mindern die als Sonderausgaben abziehbaren

Beiträge zur Basiskrankenversicherung nur insoweit, als sie auf

unbeschränkt abziehbare Krankenversicherungsbeiträge entfallen.

Niedersächsisches Finanzgericht 4. Senat, Urteil vom 18.12.2013, 4 K 139/13

§ 10 Abs 1 Nr 3 EStG

Tatbestand

Streitig ist die Kürzung der als Sonderausgaben abziehbaren Beiträge zu

Krankenversicherungen um für das Vorjahr erhaltene Beitragserstattungen.

Der Kläger lebt von seiner Ehefrau dauernd getrennt. Er hat zwei in den Jahren

1982 bzw. 1988 geborene Kinder, die sich im Streitjahr 2010 in

Berufsausbildung befanden.

Mit der Einkommensteuererklärung machte er auf die Basisabsicherung

entfallende Beiträge zu einer private Kranken- und Pflegeversicherung in

folgender Höhe geltend:

Kläger

1. Kind 2. Kind

Krankenversicherung 4.228 EUR 911 EUR 655 EUR

Pflegeversicherung 684 EUR 143 EUR

Beitragserstattungen 319 EUR 5 EUR 66 EUR

In den für den Kläger geltend gemachten Beträgen waren auch die auf die

Versicherung seiner Ehefrau entfallenden Beiträge enthalten.

Durch Einkommensteuerbescheid vom 17. Juni 2011 berücksichtigte der

Beklagte (das Finanzamt - FA -) diese Aufwendungen nur in Höhe der von der

Krankenversicherung für den Kläger und das erste Kind übermittelten Beträge

von

Kläger

1. Kind

Krankenversicherung 2.656 EUR 911 EUR

Pflegeversicherung 360 EUR 143 EUR

Beitragserstattungen 163 EUR 5 EUR

als Sonderausgaben.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 28. Juni 2011 Einspruch ein.

Unter Vorlage einer von seiner Ehefrau unterschriebenen Anlage U begehrte

er die Berücksichtigung der an diese geleisteten Unterhaltszahlungen in Höhe

von 13.805 EUR sowie der für sie gezahlten Beiträge zur Kranken- und

Pflegeversicherung in Höhe von 1.572 EUR bzw. 324 EUR. Außerdem wandte

er sich gegen die Kürzung der für sich und seine Kinder geleisteten Beiträge

um die im Streitjahr erhaltenen Beitragserstattungen.

Durch Änderungsbescheid vom 10. November 2011 berücksichtigte das FA

die an die Ehefrau gezahlten Unterhaltsleistungen in Höhe von 13.805 EUR

als Sonderausgaben. Durch Einspruchsbescheid vom 22. April 2013 setzte es

die Einkommensteuer unter Abzug der für das zweite Kind gezahlten

Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 656 EUR abzüglich der

Beitragserstattung von 66 EUR nochmals herab. Den weitergehenden

Einspruch wies es als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es in den

Streitpunkten aus: Die für die Basisabsicherung des geschiedenen oder

dauernd getrennt lebenden Ehegatten gezahlten Beiträge zu einer privaten

Kranken- und Pflegeversicherung könne der Kläger nicht als

Versicherungsbeiträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 des

Einkommensteuergesetzes (EStG), sondern nur als Unterhaltsleistungen

gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Sonderausgaben abziehen. Seine Ehefrau

habe einer Versteuerung der von ihr bezogenen Unterhaltsleistungen aber nur

bis zu einem Betrag von insgesamt 13.805 EUR zugestimmt. Die im Streitjahr

erhaltenen Beitragserstattungen seien von den im Streitjahr gezahlten

Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen abzuziehen, weil es insoweit an

der für den Sonderausgabenabzug erforderlichen wirtschaftlichen Belastung

fehle.

Hiergegen richtet sich die am 27. Mai 2013 erhobene Klage. Unter

Bezugnahme auf die der Klageschrift beigefügte Anlage U, mit der seine

Ehefrau der Versteuerung von Unterhaltsleistungen in Höhe von 15.701 EUR

zustimmt, begehrt der Kläger, auch die für seine Ehefrau gezahlten Beiträge

zur Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von 1.896 EUR als

Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abzuziehen. Außerdem wendet

er sich gegen die Verminderung der für sich und seine Kinder geleisteten

Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge um die für das Vorjahr erhaltenen

Beitragserstattungen von 234 EUR. Die grundsätzlich gebotene Minderung

geleisteter Beiträge um erhaltene Beitragserstattungen - so führt er aus - führe

bezogen auf das Streitjahr zu einem systemwidrigen Ergebnis, weil sich die

erstatteten Beiträge in den Jahren vor 2010 - auch soweit sie auf die

Basisabsicherung entfallen seien - nicht in voller Höhe als Sonderausgaben

hätten auswirken können.

Durch Bescheid vom 2. August 2013 hat das FA die

Einkommensteuerfestsetzung geändert und die für die Ehefrau gezahlten

Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge zusätzlich als Sonderausgaben im

Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG berücksichtigt.

Der Kläger beantragt nunmehr,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2010 vom 2. August

2013 die Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich

ergibt, wenn die zur Basisabsicherung geleisteten Kranken- und

Pflegeversicherungsbeiträge ohne Minderung um die im Jahr 2010

erhaltenen Beitragserstattungen von 234 EUR als Sonderausgaben

abgezogen werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält in dem verbliebenen Streitpunkt an der seinem Einspruchsbescheid

zugrunde liegenden Auffassung fest.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche

Verhandlung einverstanden erklärt (Schriftsatz des Klägers vom 27. Mai 2013 -

Blatt 2 der Gerichtsakte - und Schriftsatz des FA vom 18. Juli 2013 - Blatt 42

der Gerichtsakte -).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Die von dem Kläger im Streitjahr für sich und seine

beiden Kinder zur Basisabsicherung gezahlten Krankenversicherungsbeiträge

sind ohne Minderung um die für das Jahr 2009 Jahre erhaltenen

Beitragserstattungen als Sonderausgaben abziehbar.

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes (EStG)

gehören zu den als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen auch

Beiträge zu Krankenversicherungen, soweit diese zu Erlangung eines durch

das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen

Versorgungsniveaus erforderlich sind. Für die im Streitfall zu beurteilenden

Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile,

die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das

Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den

Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch

vergleichbar sind, auf die ein Anspruch besteht (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a

Satz 3 EStG).

Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, beliefen sich die von dem Kläger im

Streitjahr für sich und seine beiden Kinder gezahlten Beitragsanteile in diesem

Sinne auf 4.222 EUR. Entgegen der Auffassung des FA sind die gezahlten

Beträge im Streitfall nicht um die im selben Jahr erhaltenen

Beitragsrückerstattungen für das Vorjahr zu verringern.

a) Aus der Verwendung des Begriffs „Aufwendungen“ im Einleitungssatz des §

10 Abs. 1 EStG und aus dem Zweck der Vorschrift, bestimmte, die

wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde

Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt zwar,

dass die in den Einzeltatbeständen aufgeführten Ausgaben nur insoweit als

Sonderausgaben abgezogen werden können, als der Steuerpflichtige durch

sie tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet wird (ständige

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -: vgl. Urteil vom 26. Juni 1996

X R 73/94, BFHE 181, 144, BStBl. II 1996, 646, m.w.N). Aufwendungen

werden deshalb nicht als Sonderausgaben abgezogen, soweit sich bereits im

Zeitpunkt der Zahlung absehen lässt, dass die Zahlungen entweder in

demselben oder in einem späteren Veranlagungszeitraum zurückzuerstatten

sind (BFH-Urteil vom 28. Mai 1999 X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl. II 1999,

95). In anderen Fällen müsste die in einem späteren Veranlagungszeitraum

erfolgende Erstattung unter steuersystematischen Gesichtspunkten zu einer

Änderung der Veranlagung des Abzugszeitraums nach § 173 Abs. 1 Nr. 1

oder § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) führen (BFH-Urteile in

BFHE 181, 144, BStBl. II 1996, 646 unter II. 2.; in BFHE 186, 521, BStBl. II

1999, 95, unter 3.). Lediglich aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität und

der Rechtskontinuität wird für regelmäßig wiederkehrende Sonderausgaben -

wie Kirchensteuer und Versicherungsbeiträge - eine Verrechnung der im

Erstattungsjahr gezahlten mit den für frühere Jahre erstatteten Beträgen

vorgenommen (ständige Rechtsprechung des BFH: Urteile in BFHE 181, 144,

BStBl. II 1996, 646; vom 2. September 2008 X R 46/07, BFHE 222, 215, BStBl.

II 2009, 229).

b) Diese Verrechnung ist aber nur insoweit möglich, als den Erstattungen im

jeweiligen Veranlagungszeitraum Abflüsse gleichartiger Sonderausgaben

gegenüberstehen (BFH-Urteile in BFHE 186, 521, BStBl. II 1999, 95; vom 21.

Juli 2009 X R 32/07, BFHE 226, 67; BStBl. II 2010, 38). Ob erstattete und

gezahlte Sonderausgaben gleichartig sind, richtet sich nach deren Sinn und

Zweck sowie nach deren wirtschaftlicher Bedeutung und deren Auswirkungen

für den Steuerpflichtigen (BFH-Urteil in BFHE 226, 67, BStBl. II 2010, 38, unter

II. 4. b). Bei Versicherungsbeiträgen hat der BFH in diesem Zusammenhang

auf die Funktion der Versicherung und das abgesicherte Risiko abgestellt

(BFH-Urteil in BFHE 226, 67, BStBl. II 2010, 38).

c) Daraus folgt jedoch nicht, dass geleistete und erstattete

Versicherungsbeiträge bei Identität des abgesicherten Risikos stets

miteinander verrechnet werden können. Der Verzicht auf die zeitlich

zutreffende Zuordnung von Beitragserstattungen zu dem

Veranlagungszeitraum, in dem die erstatteten Beiträge als Sonderausgaben

abgezogen wurden, ist nur unter der Voraussetzung zulässig, dass die

Verrechnung im Erstattungsjahr einen zeitraumübergreifenden Ausgleich

ermöglicht (BFH-Urteil in BFHE 186, 521, BStBl. II 1999, 95, unter 3. c). Dieser

setzt zwar nicht voraus, dass sich die konkreten steuerlichen Auswirkungen im

Abzugs- und im Erstattungsjahr entsprechen (BFH-Beschluss vom 19. Januar

2010 X B 32/09, BFH/NV 2010, 1250). Die Verrechnung ist deshalb auch dann

zulässig, wenn sich entweder der Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr

nicht steuermindernd ausgewirkt hat oder die Minderung des

Sonderausgabenabzugs im Erstattungsjahr nicht zu einer höheren Steuer

führt. Anders verhält es sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. nur

Urteil in BFHE 181, 144, BStBl. II 1996, 646; Beschluss in BFH/NV 2010, 1250,

unter II. 2., m.w.N.) aber dann, wenn es von vornherein an einer

Ausgleichsmöglichkeit fehlt, weil die für das Abzugsjahr erstatteten die im

Erstattungsjahr gezahlten Sonderausgaben übersteigen. In diesem Fall

minderte der Erstattungsüberhang nach der bis zum Veranlagungszeitraum

2011 geltenden Rechtslage stets den Sonderausgabenabzug des

Zahlungsjahres.

d) Die Erwägung, dass die Verrechnung im Erstattungsjahr die Möglichkeit

eines zeitraumübergreifenden Ausgleichs voraussetzt, ist auch dann zu

beachten, wenn die geleisteten und die erstatteten Zahlungen im Abzugsjahr

und im Erstattungsjahr unterschiedlichen steuerrechtlichen Abzugsregelungen

unterliegen. Die Verrechnung ist daher auch dann ausgeschlossen, wenn die

im Zahlungsjahr als Sonderausgaben abgezogenen Aufwendungen im

Erstattungsjahr überhaupt nicht mehr als Sonderausgaben abgezogen werden

konnten. Nichts anderes kann für den Fall gelten, dass die Aufwendungen im

Zahlungsjahr beschränkt, im Erstattungsjahr aber unbeschränkt abziehbar

sind.

So verhält es sich im Streitfall. Nach der bis zum Veranlagungszeitraum 2009

geltenden Fassung (a.F.) des § 10 Abs. 1 EStG gehörten Beiträge zu privaten

Krankenversicherungen zusammen mit den anderen in Nr. 3 Buchstabe a und

b aufgezählten Versicherungsbeiträgen zu den nach § 10 Abs. 4 a.F. EStG

beschränkt abziehbaren Vorsorgeaufwendungen. Aufgrund der Entscheidung

des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/6 (BVerfGE

120, 125) hat der Gesetzgeber diese Gleichstellung ab dem

Veranlagungszeitraum 2010 aufgehoben. Seitdem sind Beiträge zu privaten

Krankenversicherungen, soweit sie der Erlangung eines dem

Leistungsumfang der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechenden

Versicherungsschutzes dienen, nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a EStG

unbeschränkt als Sonderausgaben abziehbar.

Mit dieser grundsätzlichen und verfassungsrechtlich gebotenen Neubewertung

wäre es unvereinbar, die für das Jahr 2010 gezahlten Beiträge noch um

Beitragserstattungen für Jahre zu mindern, in denen sich diese nur

betragsmäßig beschränkt als Sonderausgaben auswirken konnten. Eine

solche Verrechnung widerspräche dem sich aus BVerfGE 120, 125

ergebenden Verfassungsgebot, Aufwendungen zur Erlangung eines dem

Leistungsumfang der gesetzlichen Krankenversicherungen entsprechenden

Krankenversicherungsschutzes jedenfalls nach Ablauf der dem Gesetzgeber

eingeräumten Anpassungsfrist zum 31. Dezember 2009 in unbeschränkter

Höhe als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

e) Die Auffassung des Senats, dass eine Verrechnung gezahlter und

erstatteter Aufwendungen nur unter der Voraussetzung möglich ist, dass diese

gleichartigen steuerlichen Abzugsregelungen unterliegen, wird durch den ab

dem Veranlagungszeitraum 2012 geltenden Abs. 4b des § 10 EStG bestätigt.

Satz 2 dieser durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November

2011 (BStBl. I 2011, 2013) eingefügten Regelung erlaubt nunmehr zwar auch

eine versicherungsspartenübergreifende Verrechnung gezahlter und

erstatteter Beiträge, beschränkt den Ausgleich von Erstattungsüberhängen

aber zugleich auf die im Rahmen der jeweiligen Nummer des § 10 Abs. 1 Nr. 2

bis 3a EStG anzusetzenden Aufwendungen. Eine Verrechnung unbeschränkt

abziehbarer Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge im Sinne des Abs. 1

Nr. 3 mit beschränkt abziehbaren Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen

im Sinne des Abs. 1 Nr. 3a ist danach ausgeschlossen.

f) Der Ausschluss der Verrechnung von Beitragserstattungen für Jahre bis

2009 mit Beitragszahlungen ab 2010 führt nicht zu ungerechtfertigten

Steuervorteilen. Soweit sich die für Veranlagungszeiträume vor 2010

erstatteten Beiträge im Jahr der Zahlung steuermindernd ausgewirkt haben,

kann das FA die Steuerfestsetzung dieser Jahre unter den Voraussetzungen

des § 173 Abs. 1 Nr. 1 bzw. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern und den

Sonderausgabenabzug rückgängig machen. Auch eine dauerhafte

Mehrbelastung für die Finanzverwaltung ist davon nicht zu befürchten, da sich

der Ausschluss der veranlagungszeitraumübergreifenden Verrechnung von

Beitragszahlungen und -erstattungen auf den zeitlichen Übergangsbereich

vom altem zum neuen Recht beschränkt.

2. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2010 vom 2. August 2013

ist die Einkommensteuer daher auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt,

wenn um 234 EUR höhere Krankenversicherungsbeiträge als unbeschränkt

abziehbare Sonderausgaben berücksichtigt werden (§ 100 Abs. 2 Satz 1 der

Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Berechnung der Steuer kann dem FA

übertragen werden (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die Kostenentscheidung

beruht auf § 135 Abs. 1 und § 137 Satz 1 FGO. Insoweit hat der Senat

berücksichtigt, dass die Voraussetzungen für den Erlass des

Teilabhilfebescheids vom 2. August 2013 erst nach Erhebung der Klage

eingetreten sind. Die Anordnungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergeben

sich aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1

und 3 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

Die für die Entscheidung des Senats erhebliche Rechtsfrage hat

grundsätzliche Bedeutung.