Urteil des FG Niedersachsen vom 07.08.2014
FG Niedersachsen: vollziehung, aussetzung, zwangsvollstreckung, masseverbindlichkeit, anzeige, pfändung, sicherheitsleistung, gerichtsakte, unterliegen, zustellung
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Vollstreckungsverbot bei Masseverbindlichkeiten
Es ist ernstlich zweifelhaft, inwieweit § 90 Abs. 1 InsO eine
Zwangsvollstreckung wegen Steuerforderungen verbietet.
Niedersächsisches Finanzgericht 15. Senat, Beschluss vom 07.08.2014, 15 V 75/14
§ 210 InsO, § 55 Abs 4 InsO, § 90 Abs 1 InsO
Gründe
I.
Streitig ist die Aussetzung der Vollziehung einer Pfändungs- und
Einziehungsverfügung, die gegenüber dem Antragsteller in seiner Eigenschaft
als Insolvenzverwalter über das Vermögen der X-GmbH (folgend: GmbH)
wegen Umsatzsteuerverbindlichkeiten für die Voranmeldungszeiträume
Dezember 2013 bis Februar 2014 ergangen ist.
Mit Beschluss des Amtsgerichts Y vom 13. Dezember 2013 … wurde der
Antragsteller zum vorläufigen Insolvenzverwalter über das Vermögen der
GmbH bestellt. Das Amtsgericht ordnete gemäß § 21 Abs. 2 Ziff. 2
Insolvenzordnung (InsO) an, dass Verfügungen der GmbH nur mit
Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. Außerdem
wurde der vorläufige Insolvenzverwalter ermächtigt, Forderungen der GmbH
auf ein Treuhandkonto einzuziehen.
Mit Beschluss vom 1. Februar 2014 … ordnete das Amtsgericht Y die
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH an und
bestellte den Antragsteller zum Insolvenzverwalter.
Im Rahmen des Insolvenzantragsverfahrens erstellte der Antragsteller am 30.
Januar 2014 ein Gutachten für das Amtsgericht Y. Darin führte er u.a. aus,
Altforderungen seien im Wege der Globalzession zugunsten der Z-Bank
abgetreten; deren Verbindlichkeiten valutierten derzeit in Höhe von rd. … €.
Die Betriebsfortführung im Antragsverfahren habe nahezu umfänglich der
Fertigstellung halbfertiger Leistungen gedient, um einen abrechenbaren
Projektstand zu schaffen. Die daraufhin von Kunden geleisteten Zahlungen
beträfen daher auch von der Schuldnerin vor Insolvenzantragstellung
erbrachte Leistungen. Während des Insolvenzantragsverfahrens seien in
geringem Umfang neue Aufträge generiert worden, aus denen bislang
Zahlungen in Höhe von rd. … € realisiert worden seien.
Am 10. Februar 2014 reichte der Antragsteller eine Umsatzsteuer-
Voranmeldung für Dezember 2013 ein, in der er eine Zahllast von … € erklärte,
und eine Umsatzsteuer-Voranmeldung für Januar 2014, in der er eine Zahllast
von … € erklärte. Mit Umsatzsteuer-Voranmeldung vom 4. März 2014 erklärte
der Antragsteller für Februar 2014 eine Zahllast von … €. Zahlungen nahm der
Antragsteller aufgrund der von ihm eingereichten Umsatzsteuer-
Voranmeldungen nicht vor.
Mit Schreiben vom 3. März 2014 (beim Antragsgegner eingegangen am 6.
März 2014) teilte der Antragsteller u.a. mit: „In Bezug auf die
Umsatzsteuerzahllast 12/2013 bitte ich mit der Bezahlung noch um ein wenig
Geduld, da momentan gerade geprüft wird, ob Masseunzulänglichkeit
angezeigt werden muss. In diesem Zusammenhang verweise ich zugleich auf
den Vollstreckungsschutz nach § 90 InsO.“
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Mit Schreiben vom 6. März 2014 wies der Antragsgegner den Antragsteller auf
rückständige Masseverbindlichkeiten in Höhe von … € hin. Dabei handelte es
sich um die Umsatzsteuer für Dezember 2013 in Höhe von … € und Januar
2014 in Höhe von … €, die jeweils am 10. Februar 2014 fällig wurden, zzgl.
Säumniszuschlägen. Außerdem wies der Antragsgegner auf die am 10. März
2014 fällig werdende Umsatzsteuer für Februar 2014 hin und bat um
umgehende Zahlung.
Mit Schreiben vom 12. März 2014 teilte der Antragsteller mit, die
Insolvenzmasse sei „momentan nicht in der Lage, die
Umsatzsteuerverbindlichkeiten begleichen zu können“. Es werde z.Zt. geprüft,
ob Masseunzulänglichkeit vorliege. Nach § 90 InsO sei die
Zwangsvollstreckung wegen Masseverbindlichkeiten, die nicht durch eine
Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet worden seien, für die
Dauer von 6 Monaten seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens unzulässig.
Mit Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. März 2014 pfändete der
Antragsgegner Forderungen, die dem Antragsteller gegen die Z-Bank aus dem
„Treuhandkonto/Anderkonto“ …. zustehen, im Gesamtbetrag von … €.
Die Pfändungs- und Einziehungsverfügung wurde der Z-Bank mit
Postzustellungsurkunde vom 19. März 2014 zugestellt. Anschließend
übersandte der Antragsgegner dem Antragsteller mit Schreiben vom 24. März
2014 einen Mehrabdruck der Pfändungs- und Einziehungsverfügung und eine
Zusammenstellung der vollstreckbaren Ansprüche. Darin sind Umsatzsteuer
Dezember 2013 (fällig 10. Februar 2014) in Höhe von … €, Umsatzsteuer
Januar 2014 (fällig ebenfalls 10. Februar 2014) in Höhe von … €,
Umsatzsteuer Februar 2014 (fällig am 10. März 2014) in Höhe von … € und
Säumniszuschläge in Höhe von insgesamt … € ausgewiesen. Die
Gesamtsumme der Rückstände beträgt … €. Daneben wird auf Kosten der
Pfändung in Höhe von 23,45 € verwiesen.
Mit Schreiben vom 20. März 2014 zeigte der Antragsteller dem
Insolvenzgericht unter Hinweis auf § 208 InsO Masseunzulänglichkeit an. Zur
Begründung führte er aus, die vorhandene Insolvenzmasse genüge nicht, um
die bestehenden, fälligen Masseverbindlichkeiten sowie die sonstigen
Masseverbindlichkeiten zum Zeitpunkt ihrer Fälligkeit zu begleichen. Derzeit
beständen fällige Masseverbindlichkeiten aus Umsatzsteuer für die Monate
Dezember 2013 und Januar 2014 in Höhe von insgesamt … €. Außerdem
kämen weitere Masseverbindlichkeiten aus Umsatzsteuer „für den Monat März
2014 in Höhe von … €“ hinzu, die „nunmehr fällig geworden“ seien. Weitere,
bislang nicht fällige Masseverbindlichkeiten erwarte der Antragsteller aus
einem Anspruchsübergang nach § 115 Abs. 1 Sozialgesetzbuch (SGB) X
i.V.m. § 143 Abs. 3 Satz 1 SGB III. Ein Einzug von Forderungen, insbesondere
die Abrechnung halbfertiger Leistungen, habe bislang zu Massezuflüssen in
Höhe von rd. … € geführt. Altforderungen seien jedoch zugunsten der Z-Bank
mit einem Absonderungsrecht aus einer Globalzession belastet. Vor
abschließender Abrechnung dieses Absonderungsrechts und unter
Vorsichtsgesichtspunkten sei daher davon auszugehen, dass der
Massebestand überwiegend mit Drittrechten belastet sei. Dies
vorausgeschickt, genüge die freie Insolvenzmasse zur Begleichung der
fälligen und zu erwartenden Masseverbindlichkeiten im Ergebnis nicht.
Deshalb sei Anzeige der Masseunzulänglichkeit geboten.
Mit Drittschuldnererklärung vom 20. März 2014 teilte die Z-Bank mit, das
Anderkonto weise ein ausreichendes Guthaben auf. Der gepfändete Betrag
sei für den Schuldner gesperrt.
Mit Schreiben vom 1. April 2014 legte der Antragsteller Einspruch gegen die
Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. März 2014 ein, den er wie
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folgt begründete: Die Umsatzsteuern vor Verfahrenseröffnung (Dezember
2013 und Januar 2014) resultierten aus der Fortführung des Betriebs der
Insolvenzschuldnerin. Es handele sich nach § 55 Abs. 4 InsO insoweit
nunmehr um Masseverbindlichkeiten. Einer Vollstreckung stehe jedoch § 90
Abs. 1 InsO entgegen. Die Umsatzsteuerverbindlichkeiten für Februar 2014
fielen zwar unter § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Gleichwohl gelte auch für sie der
Vollstreckungsschutz nach § 90 Abs. 1 InsO. Diese Steuerschulden seien
ohne eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet worden, da sie
aus der Fortführung des Betriebs der Insolvenzschuldnerin im
Antragsverfahren resultierten. Lediglich die Debitorenzahlungen seien nach
Insolvenzeröffnung erfolgt, nämlich im Februar 2014.
Außerdem beantragte der Antragsteller eine Aussetzung der Vollziehung
durch den Antragsgegner.
Am 3. April 2014 stellte der Antragsteller bei Gericht den Antrag auf
Aussetzung der Vollziehung, den er wie folgt begründet: Der Antragsgegner
habe am 2. April 2014 telefonisch mitgeteilt, er sei nicht gewillt, die beantragte
Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Da eine Zahlung der
Drittschuldnerin unmittelbar bevorstehe, werde deshalb um Anordnung der
Aussetzung der Vollziehung durch den Vorsitzenden am gleichen Tag gemäß
§ 69 Abs. 3 Satz 5 Finanzgerichtsordnung (FGO) gebeten. Der Antrag
unmittelbar an das Gericht sei zulässig, da sich der Aussetzungsantrag gegen
einen Verwaltungsakt im Vollstreckungsverfahren richte. Er sei auch
begründet, da § 90 Abs. 1 InsO der Vollstreckung entgegenstehe. Der
Antragsteller wiederholt insoweit die Begründung seines Einspruchs.
Außerdem sei die Zwangsvollstreckung - jedenfalls die Einziehung - deshalb
rechtswidrig, da der Antragsteller am 20. März 2014 „(prophylaktisch)
Masseunzulänglichkeit gegenüber dem Insolvenzgericht angezeigt“ habe.
Der Antragsteller macht weiter geltend, seine Zahlungsverpflichtungen
beurteilten sich nach den Vorschriften der Insolvenzordnung.
Masseverbindlichkeiten könnten nur befriedigt werden, soweit die Masse
hierfür genüge. § 55 Abs. 4 InsO habe Steuerforderungen bereits den
Masseverbindlichkeiten gleichgestellt. Für eine weitere Privilegierung des
Fiskus sei dagegen kein Raum. Der Insolvenzverwalter solle nach § 90 InsO
nach Verfahrenseröffnung 6 Monate Zeit haben, sich einen Überblick über die
zur Verfügung stehende Masse zu verschaffen. Für einen „Fiskusvorrang“ sei
insoweit weder Bedarf noch Raum.
Der Antragsteller machte zunächst geltend, die im vorläufigen Verfahren
vorgenommenen Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Dezember 2013 und
Januar 2014 resultierten allein aus Rechnungsstellungen der
Insolvenzschuldnerin, die der Soll-Versteuerung unterliege, im vorläufigen
Verfahren, nachdem er, der Antragsteller, Debitoren über die geänderte
Kontoverbindung (Anderkonto) informiert habe bzw. einer entsprechenden
Information und einzelnen Mahnungen durch die Buchhaltung der GmbH
zugestimmt habe. Er selbst habe im vorläufigen Verfahren keine eigenen
Zahlungsaufforderungen an die Debitoren der GmbH versandt. Die
vereinnahmten Umsätze seien sodann der Masse zugeflossen. Umsatzsteuer
auf Debitorenzahlungen, denen Rechnungen aus der Zeit vor Antragstellung
zugrunde liegen, seien vom Antragsteller nicht erklärt worden, da er der
Auffassung sei, diese müssten vom Antragsgegner als Insolvenzforderung zur
Tabelle angemeldet werden. Einen Vorsteuerabzug habe er erst nach Zahlung
der entsprechenden Rechnung geltend gemacht.
§ 90 Abs. 1 InsO erlaube eine Zwangsvollstreckung nur bei
Masseverbindlichkeiten, die durch eine Rechtshandlung des
Insolvenzverwalters begründet wurden. Sämtliche Handlungen des vorläufigen
Insolvenzverwalters fielen nicht unter diese Norm, auch wenn insoweit
Personenidentität mit dem späteren Insolvenzverwalter bestehe. Außerdem
stehe es dem Insolvenzverwalter nach § 208 Abs. 1 InsO frei, bereits mit
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Verfahrenseröffnung Masseunzulänglichkeit anzuzeigen. Das
masseunzulängliche Verfahren solle jedoch nicht die Regel sein. Deshalb
müsse der Antragsteller den Schutz des § 90 Abs. 1 InsO genießen für
diejenigen Forderungen, die aus Rechtshandlungen des vorläufigen
Insolvenzverwalters resultierten.
Mit Schriftsatz vom 9. Juli 2014 legte der Antragsteller Beispiele für
Abrechnungen von Leistungen vor, die den Zeitraum vor und nach dem 13.
Dezember 2013 betrafen (etwa Monatsrechnungen für Dezember 2013).
Hieraus ergibt sich, dass die Umsätze - unabhängig vom Datum der
Rechnungserstellung - taggenau für Zeiträume vor und nach der Bestellung
des vorläufigen Insolvenzverwalters aufgeteilt wurden. Nach Angaben des
Antragstellers wurden sie dem entsprechend teilweise unter der Steuer-Nr. der
GmbH und im Übrigen unter derjenigen des vorläufigen Insolvenzverwalters
angemeldet. Soweit die Rechnungserstellung und Zahlung für Zeiträume des
vorläufigen Insolvenzverfahrens nach dessen Abschluss erfolgt sei, sei eine
entsprechende Korrektur der Voranmeldung vorgenommen worden.
Am 10. Juni 2014 gab der Antragsteller eine berichtigte
Umsatzsteuervoranmeldung für Februar 2014 ab, in der er steuerpflichtige
Umsätze in Höhe von ... € und eine Umsatzsteuer-Zahllast von … €
anmeldete.
Der Antragsteller macht geltend, der Geschäftsbetrieb der
Insolvenzschuldnerin, die der Soll-Versteuerung unterlegen habe, sei mit dem
Stichtag der Verfahrenseröffnung (1. Februar 2014) von ihm nicht fortgeführt
worden. Er habe im Februar 2014 Umsätze in Höhe von … € angemeldet aus
Debitorenzahlungen aufgrund von Rechnungen, deren Leistungszeitraum vor
Insolvenzantragstellung gelegen habe (sog. „Altforderungen“). Bei den hieraus
resultierenden Umsatzsteuerforderungen habe es sich nach Maßgabe des
BFH-Urteils vom 9. Dezember 2010 (V R 22/10, BStBl. II 2011, 996) um
Masseverbindlichkeiten gehandelt. Diese Verbindlichkeiten seien i.S.d. § 90
Abs. 1 InsO jedoch „nicht durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters
begründet worden“ und unterlägen deshalb dem Vollstreckungsschutz nach
dieser Norm. Die bloße Entgegennahme von Debitorenzahlungen sei nicht als
„Rechtshandlung“ i.S.d. § 90 Abs. 1 InsO anzusehen. Dies ergebe sich
insbesondere aus einer Gesamtbetrachtung von § 90 Abs. 1 und 2 InsO.
Außerdem habe der Insolvenzverwalter ernstlich keine andere Wahl als
Zahlungen von Debitoren entgegenzunehmen.
Die Umsatzsteuer aus den weiteren für Februar 2014 angemeldeten
Umsätzen in Höhe von insgesamt … € dagegen sei - entsprechend einem
Hinweis des Berichterstatters - als Masseverbindlichkeit anzusehen, die nicht
dem Vollstreckungsschutz des § 90 Abs. 1 InsO unterliege. Hiervon entfalle
ein Betrag in Höhe von … € auf die mit Pfändungs- und Einziehungsverfügung
vom 17. März 2014 gepfändete Forderung und werde vom Antragsteller
bezahlt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des
Prozessbevollmächtigten vom 9. Juli 2014 verwiesen.
Der Antragsteller zahlte den Betrag von … € an den Antragsgegner. Daraufhin
hat der Antragsgegner die Pfändungs- und Einziehungsverfügung mit
Schreiben vom 21. Juli 2014 auf den Betrag von … € beschränkt.
Der Antragsteller macht weiter geltend, für eine Sicherheitsleistung bestehe
schon deshalb kein Grund, weil mit großer Wahrscheinlichkeit die
angefochtene Vollstreckung rechtswidrig sei und ein günstiger Ausgang des
Rechtsbehelfsverfahrens zu erwarten sei. Auch wenn man dies anders sehe,
sei die Gefahr eines Steuerausfalls nicht gegeben. Falls der Antragsgegner im
Hauptsacheverfahren obsiege, habe die ausgebrachte Pfändung ein
Absonderungsrecht zugunsten des Antragsgegners begründet.
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In einer eidesstattlichen Versicherung vom 27. Juni 2014 erklärte der
Antragsteller, er habe als Insolvenzverwalter den Geschäftsbetrieb der GmbH
nach dem Stichtag der Verfahrenseröffnung (1. Februar 2014) nicht fortgeführt.
Das Unternehmen habe ab Insolvenzeröffnung keine Leistungen erbracht.
Die streitbefangenen Umsätze des Monats Februar 2014 in Höhe von … €
beträfen ausschließlich Rechnungen für Leistungszeiträume vor
Insolvenzantragstellung, die aufgrund des BFH-Urteils vom 9. Dezember 2010
(V R 22/10, BStBl. II 2011, 996) Masseverbindlichkeiten seien.
Für den Zeitraum des Insolvenzantragsverfahrens seien die Umsätze
taggenau ermittelt worden und in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen des
Leistungszeitraums angemeldet worden.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die eidesstattliche Versicherung des
Antragstellers (Bd. II Bl. 21 f. der Gerichtsakte) verwiesen.
Der Antragsteller legte darüber hinaus das Protokoll Nr. 1 vom 12. Juni 2014
des Kassen- und Rechnungslegungsprüfers P über die Kassenprüfung für den
Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens vor (Bd. II Bl. 27 ff. der
Gerichtsakte). Darin führt der Prüfer u.a. aus, der vorläufige
Gläubigerausschuss habe am 20. Januar 2014 beschlossen, das
Unternehmen der GmbH nicht über den 31. Januar 2014 hinaus fortzuführen.
Nach Verfahrenseröffnung sei eine sanierende Übertragung von
Vermögensteilen für 2 ehemalige Geschäftsbereiche der GmbH und eine
Veräußerung von Teilen der Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie
immaterieller Vermögensgegenstände erfolgt.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß,
die Vollziehung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom
17. März 2014 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 21. Juli 2014
auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner ist der Ansicht, die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für
Dezember 2013 und Januar 2014 seien nach § 55 Abs. 4 InsO wie
Masseverbindlichkeiten zu behandeln, weil sie durch die Zustimmung des
vorläufigen Insolvenzverwalters zur Fortführung des Unternehmens
entstanden seien. § 55 Abs. 4 InsO sei durch das Haushaltsbegleitgesetz
2011 eingeführt worden, um Steuerausfälle zu verhindern. Diesem Ziel würde
ein Vollstreckungsschutz nach § 90 InsO entgegenstehen. § 90 InsO sei so
auszulegen, dass er einer Vollstreckung wegen Masseverbindlichkeiten nur
entgegenstehe, soweit diese durch dem Insolvenzverwalter aufgezwungene
Umsätze entstanden seien. Der Antragsgegner habe dies dem Antragsteller
bereits am 2. April 2014 telefonisch mitgeteilt und um Prüfung und Aufteilung
der vorangemeldeten Umsätze gebeten. Soweit die Umsätze dagegen mit
Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters oder durch den Antragsteller
als Insolvenzverwalter begründet worden sei, sei § 90 InsO nicht anzuwenden.
Dies gelte auch bei schwebenden Geschäften gemäß § 103 InsO.
Die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Februar 2014 sei eine
Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 InsO. Der Antragsteller habe den
Einzug der Forderungen im Rahmen seiner Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis vorgenommen. Die Entgegennahme der Mittel sei
selbstbestimmtes Handeln und damit eine Rechtshandlung des
Insolvenzverwalters i.S.d. § 90 Abs. 1 InsO.
Ein gesondertes Leistungsgebot gegenüber dem Antragsteller sei nicht
erforderlich, da dieser die Umsatzsteuer-Voranmeldungen selbst abgegeben
habe. Die Voraussetzungen für den Beginn der Vollstreckung nach § 254
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Abs. 1 AO hätten vorgelegen.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens teilte der Antragsgegner dem
Antragsteller mit Schreiben vom 22. April 2014 mit, die Kontopfändung sei zu
Recht erfolgt, da der Antragsteller seinen gesetzlichen
Zahlungsverpflichtungen nicht freiwillig und fristgemäß nachgekommen sei.
Insbesondere sei die Kontopfändung ohne Ermessensfehler erfolgt und nicht
unverhältnismäßig. Der Antragsteller sei sowohl mit Mahnung vom 18. Februar
2014 als auch mit Schreiben vom 6. März 2014 zur Zahlung der Umsatzsteuer
für Dezember 2013 und Januar 2014 aufgefordert worden. Derzeit sei davon
auszugehen, dass § 90 InsO der Vollstreckung nicht entgegenstehe. Gleiches
gelte auch für die erst nach Zustellung der Pfändung erfolgte Anzeige der
Masseunzulänglichkeit. Mit diesem Schreiben bat der Antragsgegner den
Antragsteller um Prüfung und detaillierte Aufteilung der vorangemeldeten
Umsätze. Er wies darauf hin, der Antragsteller habe z.B. als vorläufiger
Insolvenzverwalter Teile des Unternehmens der GmbH veräußert.
Mit Schreiben vom 9. Mai 2014 bat der Antragsgegner den Antragsteller im
Rahmen des Einspruchsverfahrens um detaillierte Aufstellung der
vorangemeldeten Umsätze für Dezember 2013 bis März 2014, aus der sich
der Tag der Leistungserbringung und der Tag der Bezahlung ergeben sowie
um Vorlage entsprechender Rechnungen; ferner bat er um Vorlage der
Kontoauszüge des gepfändeten Anderkontos. Als Rechtsgrundlage verwies er
auf § 90 AO.
Mit Schreiben vom 23. Mai 2014 legte der Antragsteller Ausdrucke aus der
EDV vor, die als „Nachweis zur Umsatzsteuer-Voranmeldung“, als
„Kontenblatt“ vom 14. Mai 2014 und als Übersicht zu den „Debitoren - Stand
des Forderungseinzugs“ bezeichnet sind.
Der Antragsgegner nahm hierzu mit Schreiben vom 3. Juni 2014 dahingehend
Stellung, der Antragsteller habe zwar diverse Unterlagen aus der
Finanzbuchhaltung vorgelegt, nicht jedoch die angeforderten (Ausgangs-
)Rechnungen. Bereits die vorgelegten Unterlagen sprächen jedoch dafür, dass
die auf den Erlöskonten gebuchten Geschäftsvorfälle auf „Rechtshandlungen
des (vorläufigen) Insolvenzverwalters“ beruhten, sofern eine zeitlich
zutreffende Erfassung der Geschäftsvorfälle erfolgt sei.
Mit Schriftsatz vom 10. Juli 2014 hielt der Antragsgegner an seiner Auffassung
fest. Er weist ergänzend darauf hin, der Antragsteller habe im Juni 2014 nicht
nur die von ihm vorgelegte berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldung für
Februar 2014 abgegeben, sondern auch berichtige Voranmeldungen für
Dezember 2013 und Januar 2014, in denen er teilweise erhebliche Beträge
nachgemeldet habe. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des
Antragsgegners vom 10. Juli 2014 und dessen Nachfrage an den Antragsteller
(Bd. II Bl. 73 f. der Gerichtsakte) verwiesen.
Der Antragsgegner beantragt, eine etwaige Aussetzung der Vollziehung nur
gegen Sicherheitsleistung vorzunehmen. Der Steueranspruch sei gefährdet,
da der Antragsteller Masseunzulänglichkeit angezeigt habe.
Am 7. April 2014 hat der Vorsitzende mit dem Vertreter der Z-Bank und der
Vertreterin des Antragsgegners telefonisch vereinbart, dass die Pfändung bis
zu einer Entscheidung des Gerichts in diesem Verfahren beibehalten werden
soll und das gepfändete Geld auf dem Anderkonto separiert werden soll;
lediglich die Einziehungsverfügung solle zunächst ausgesetzt werden.
Der Antragsgegner hat daraufhin mit Telefax vom 7. April 2014 die Vollziehung
der Einziehungsverfügung bis zu einer Entscheidung des Niedersächsischen
Finanzgerichts in diesem Verfahren ausgesetzt.
Der Vorsitzende hat den Beteiligten am 7. April 2014 telefonisch und schriftlich
mitgeteilt, dass er bei dieser Sachlage keinen Bedarf für eine Eilentscheidung
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nach § 69 Abs. 3 Satz 5 FGO sehe.
Über den Einspruch des Antragstellers vom 1. April 2014 hat der
Antragsgegner bisher noch nicht entschieden.
Dem Senat lag zur Entscheidung ein Band Vollstreckungsakten des
Antragsgegners vor.
II.
Der Antrag ist zulässig und begründet.
1. Der Antrag ist zulässig.
Zwar hat der Antragsgegner den dort gestellten Antrag auf Aussetzung der
Vollziehung bisher nur insoweit beschieden, als er nach Antragstellung bei
Gericht mit Schreiben vom 7. April 2014 die Vollziehung der
Einziehungsverfügung bis zu einer Entscheidung des Gerichts ausgesetzt hat.
Gleichwohl ist der unmittelbar bei Gericht gestellte Antrag auf Aussetzung der
Vollziehung zulässig. Da der Aussetzungsantrag eine Pfändungs- und
Einziehungsverfügung und damit eine Vollstreckungsmaßnahme des
Finanzamts betrifft, wird der Ausnahmetatbestand des § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2
FGO („eine Vollstreckung droht“) erfüllt. Diese Zugangsvoraussetzung ist erst
recht erfüllt, wenn die Vollstreckung bereits begonnen hat (vgl. Seer in
Tipke/Kruse, Komm. zur AO und FGO, § 69 FGO Rn. 79; BFH-Beschluss vom
16. Mai 2004 V S 5/04, BFH/NV 2004, 1414 m.w.N.).
2. Der Antrag ist begründet. Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 21. Juli 2014.
a) Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i. V. m.
Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn
die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende
öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen,
wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben
für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe
zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von
Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken
(vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1984 III B
40/83, BStBl. II 1984, 454 und vom 30. Dezember 1996 I B 61/96, BStBl. II
1997, 466). Solche Umstände sind im vorliegenden Fall gegeben.
b) Im Streitfall ist ernstlich zweifelhaft, ob es sich bei den Forderungen, wegen
derer die Pfändung erfolgt, um Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 90 Abs. 1 InsO
handelt, die „nicht durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters
begründet worden sind“.
aa) Zwangsvollstreckungen wegen Masseverbindlichkeiten, die nicht durch
eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet worden sind, sind
nach § 90 Abs. 1 InsO für die Dauer von sechs Monaten seit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens unzulässig. Wegen aller anderen Masseverbindlichkeiten
ist eine Zwangsvollstreckung, die - wie im Streitfall - innerhalb von sechs
Monaten seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, aber vor einer Anzeige
der Masseunzulänglichkeit nach § 208 InsO erfolgt, dagegen zulässig.
Der Streitfall wirft insoweit Rechtsfragen auf, die sich aus einer Änderung der
InsO (§ 55 Abs. 4 InsO in der seit 1. Januar 2011 geltenden Fassung) und aus
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einer neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom
9. Dezember 2010 V R 22/10, BStBl. II 2011, 996) ergeben und bisher in der
Rechtsprechung noch nicht geklärt sind.
(1) Einerseits ist ernstlich zweifelhaft, ob die Vollstreckung wegen derjenigen
Verbindlichkeiten entsprechend § 90 Abs. 1 InsO i.V.m. § 55 Abs. 4 InsO
zulässig ist, die der Antragsteller für die Zeit des vorläufigen
Insolvenzverfahrens in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Monate
Dezember 2013 und Januar 2014 erklärte.
(a) Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem
Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder
vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters
begründet worden sind, gelten gemäß § 55 Abs. 4 InsO nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit.
§ 55 Abs. 4 InsO wurde mit Wirkung zum 1. Januar 2011 durch das
Haushaltbegleitgesetz 2011 (HBeglG 2011) in die InsO eingefügt, um zu
vermeiden, dass durch die Umsatztätigkeit der vorläufigen Insolvenzverwalter
im Insolvenzeröffnungsverfahren weitere Rückstände aus Umsatzsteuer als
bloße Insolvenzforderungen entstehen (vgl. die Begründung des
Regierungsentwurfs zum HBeglG 2011, BT-Drucks. 17/3030, 42 f.). Danach
reicht es zur Verwirklichung des Tatbestandsmerkmals „Zustimmung“ i.S.d.
§ 55 Abs. 4 InsO in Bezug auf Umsatzsteuerverbindlichkeiten aus, wenn der
schwache vorläufige Insolvenzverwalter mit der Fortführung der
Umsatztätigkeit im Insolvenzeröffnungsverfahren sich aktiv (durch Wort und
Schrift) oder konkludent (stillschweigend) einverstanden erklärt (FG Düsseldorf
Urteil vom 27. September 2013 1 K 3372/12 U, EFG 2014, 69 unter 2 b,
Revision V R 48/13 anhängig). Durch die Einfügung des § 55 Abs. 4 InsO sind
seit dem 1. Januar 2011 zu den Masseverbindlichkeiten und den
Insolvenzforderungen noch die Steuerforderungen hinzugekommen, die nach
dieser Vorschrift „als Masseverbindlichkeiten gelten“. Die Besonderheit bei
diesen Steuerforderungen liegt darin, dass sie gleichsam wie
Insolvenzforderungen vor Eröffnung entstanden sind, aber nach Eintritt der
Bedingung (Eröffnung des Insolvenzverfahrens) als Masseverbindlichkeiten
gelten (FG Düsseldorf Urteil vom 27. September 2013 1 K 3372/12 U, EFG
2014, 69 unter 2 b, Revision V R 48/13 anhängig).
Nach seinen eigenen Angaben erklärte der Antragsteller in den Umsatzsteuer-
Voranmeldungen für die Monate Dezember 2013 und Januar 2014, die nach
der am 1. Februar 2014 erfolgten Insolvenzeröffnung abgegeben wurden,
diejenigen Umsätze, die in den Monaten Dezember 2013 und Januar 2014
aus der Fortführung des Unternehmens der GmbH im vorläufigen
Insolvenzverfahren erzielt wurden. Der erkennende Senat hat - trotz des
insoweit „verunglückten“ Wortlauts des § 55 Abs. 4 InsO (vgl. hierzu Loose in
Tipke/Kruse, § 251 AO Rn. 70b; FG Düsseldorf Urteil vom 27. September
2013 1 K 3372/12 U, EFG 2014, 69 unter 2 a, Revision V R 48/13 anhängig;
Leithaus in Andres/Leithaus, Komm. zur InsO, 3. Aufl. 2014, § 55 Rn. 20) -
keine ernstlichen Zweifel daran, dass die Umsatzsteuer aus Umsätzen aus der
Fortführung des Unternehmens im vorläufigen Insolvenzverfahren, die mit der
Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters erfolgte, nach dem Zweck
des § 55 Abs. 4 InsO nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als
Masseverbindlichkeit gilt (ebenso FG Düsseldorf Urteil vom 27. September
2013 1 K 3372/12 U, EFG 2014, 69 unter 2 b m.w.N., Revision V R 48/13
anhängig; Loose in Tipke/Kruse, § 251 AO Rn. 81; Jatzke in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 251 AO Rn. 152).
Dass die Umsatzsteuer, die der Antragsteller in den Umsatzsteuer-
Voranmeldungen für die Monate Dezember 2013 und Januar 2014 erklärte,
unter § 55 Abs. 4 InsO fällt und deshalb als Masseverbindlichkeit gilt,
entspricht im Übrigen auch der insoweit übereinstimmenden Wertung der
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Beteiligten.
(b) Ernstlich zweifelhaft ist allerdings, ob Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55
Abs. 4 InsO innerhalb der ersten 6 Monate nach der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens zu einem Vollstreckungsverbot gemäß § 90 Abs. 1 InsO
führen.
Zwangsvollstreckungen wegen Masseverbindlichkeiten, „die nicht durch eine
Rechtshandlung des Insolvenzverwalters begründet worden sind“, sind nach
§ 90 Abs. 1 InsO für die Dauer von sechs Monaten seit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens unzulässig. § 90 Abs. 1 InsO blieb bei der Einfügung des
§ 55 Abs. 4 InsO in die Insolvenzordnung unverändert. Nach dem Wortlaut
dieser Norm lässt sich - mit dem Antragsteller - argumentieren, diese Vorschrift
erlaube keine Zwangsvollstreckung wegen der Masseverbindlichkeiten i.S.d.
§ 55 Abs. 4 InsO, da diese nicht „durch eine Rechtshandlung des
Insolvenzverwalters“, sondern durch Handlungen der GmbH vor
Insolvenzeröffnung mit Zustimmung des (personengleichen) vorläufigen
Insolvenzverwalters begründet worden seien.
Soweit ersichtlich, hat sich die Rechtsprechung noch nicht mit der Frage
befasst, ob § 90 Abs. 1 InsO innerhalb der ersten 6 Monate nach Eröffnung
des Insolvenzverfahrens eine Vollstreckung wegen Masseverbindlichkeiten
i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO ausschließt. In der Literatur werden zu dieser Frage
unterschiedliche Auffassungen vertreten.
Einerseits wird geltend gemacht, die Steuerforderungen nach § 55 Abs. 4 InsO
seien dem Vollstreckungsverbot des § 90 Abs. 1 InsO unterworfen, da der
vorläufige schwache Insolvenzverwalter weder vom Wortlaut des § 90 InsO
erfasst werde noch eine Analogie - mangels Übergangs der Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis (§ 80 InsO) - gerechtfertigt erscheine (so Wittkowski/Kruth
in Nerlich/Römermann, Komm. zur InsO, § 90 Rn. 4; im Ergebnis ebenso
Leithaus in Andres/Leithaus, Komm. zur InsO, 3. Aufl. 2014, § 90 Rn. 4).
Noch weitergehend wird in der Literatur auch die Auffassung vertreten, § 90
InsO verbiete stets (so Kahlert in Kahlert/Rühland, Sanierungs- und
Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl. 2011, Rn. 8.174; Rennert-Bergenthal/Dähling,
ZInsO 2011, 1922, 1925 - Ziff. 2) oder „regelmäßig“ (Roth,
Insolvenzsteuerrecht, 2011, Rn. 3.373 m.w.N.) eine Zwangsvollstreckung
wegen Steuerforderungen, da diese „nicht durch Rechtshandlungen des
Insolvenzverwalters“, sondern i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO 2. Alternative „in
anderer Weise“ begründet würden, nämlich nach § 38 AO kraft Gesetzes.
Die Gegenauffassung betont den Zweck des § 90 Abs. 1 InsO, einen
Vollstreckungsschutz bei Masseverbindlichkeiten zu gewähren, die - als sog.
„aufgedrängte“ bzw. „oktroyierte“ Masseverbindlichkeiten - ohne Zutun des
Insolvenzverwalters entstanden sind, also nicht auf einem selbstbestimmten
Handeln des Verwalters beruhen (Breuer in Münchener Komm. zur InsO, 3.
Aufl. 2013, § 90 Rn. 3, 6 f.; insoweit ebenso Uhlenbruck, Komm. zur InsO, 13.
Aufl. 2010, § 90 Rn. 2 f.; vgl. zu diesem Zweck des § 90 Abs. 1 InsO auch
BGH-Urteil vom 3. April 2003 IX ZR 101/02, BGHZ 154, 358 unter III. 1 d cc
m.w.N.). Diese Auffassung tritt unter Hinweis auf diesen Zweck der Norm für
eine analoge Anwendung des § 90 Abs. 1 InsO auf solche
Masseverbindlichkeiten ein, die von einem „starken“ vorläufigen
Insolvenzverwalter nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO begründet werden und
spricht sich sodann auch für eine analoge Anwendung des § 90 Abs. 1 InsO in
den Fällen des § 55 Abs. 4 InsO aus (so Breuer in Münchener Komm. zur
InsO, 3. Aufl. 2013, § 90 Rn. 10).
Nach Ansicht des erkennenden Senats entspricht die letztgenannte
Auffassung am ehesten dem Zweck des § 90 Abs. 1 InsO. Diese Vorschrift soll
einen Vollstreckungsschutz bei solchen Masseverbindlichkeiten gewähren, die
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- als sog. „aufgedrängte“ bzw. „oktroyierte“ Masseverbindlichkeiten - ohne
Zutun des Insolvenzverwalters entstanden sind, also nicht auf einem
selbstbestimmten Handeln des Verwalters beruhen. Eine analoge Anwendung
auf selbstbestimmtes Handeln des vorläufigen Insolvenzverwalters entspricht
dem Schutzzweck dieser Vorschrift.
Die Auffassung, § 90 InsO verbiete stets oder „regelmäßig“ eine
Zwangsvollstreckung wegen Steuerforderungen, da diese aufgrund des § 38
AO kraft Gesetzes entstehen, vermag nach Ansicht des Senats bei
summarischer Prüfung dagegen nicht zu überzeugen. Sie würde jedenfalls bei
Umsätzen, die der Insolvenzverwalter nach Insolvenzeröffnung vornimmt, zu
einer künstlichen, nicht dem Zweck der InsO entsprechende Trennung führen,
indem die Umsätze selbst und die hieraus folgenden zivilrechtlichen
Verbindlichkeiten als Konsequenz eines selbstbestimmten Handelns des
Insolvenzverwalters angesehen würden, die damit notwendigerweise
verbundene Umsatzsteuer dagegen als „aufgedrängte“ Verbindlichkeit
qualifiziert würde, vor der dem Insolvenzverwalter gesetzlicher
Vollstreckungsschutz gewährt werden müsste.
Gleichwohl bestehen in Anbetracht dieses Meinungsstands und angesichts
des Fehlens einer höchstrichterlichen Rechtsprechung Unsicherheiten in der
Beurteilung der der angefochtenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung
zugrunde liegenden Rechtsfragen. Darüber ist nicht im summarischen
Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung des Verwaltungsaktes zu
entscheiden (vgl. zu diesem Prüfungsmaßstab BFH-Beschluss vom 8. August
2011 XI B 39/11, BFH/NV 2011, 2106 m.w.N.).
(2) Darüber hinaus ist auch ernstlich zweifelhaft, ob die Vollstreckung wegen
derjenigen Verbindlichkeiten nach § 90 Abs. 1 InsO zulässig ist, die der
Antragsteller nach Insolvenzeröffnung als Insolvenzverwalter aufgrund einer
neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 9. Dezember
2010 V R 22/10, BStBl. II 2011, 996) in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für
den Monat Februar 2014 erklärte.
Insoweit hat der Antragsteller in Höhe der nach Erlass des
Änderungsbescheids vom 21. Juli 2014 noch streitbefangenen Umsätze nach
seinen Angaben eine Umsatzsteuer-Voranmeldung aufgrund der
Vereinnahmung von Geldern abgegeben, die auf Umsätzen beruhte, die die
GmbH vor Insolvenzeröffnung erbracht hat.
Mit Urteil vom 9. Dezember 2010 hat der V. Senat des BFH (a.a.O.)
entschieden, dass in dem Fall, in dem der Insolvenzverwalter eines
Unternehmers das Entgelt für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
ausgeführte steuerpflichtige Leistung vereinnahmt, die Entgeltvereinnahmung
nicht nur bei der Ist-, sondern auch bei der Sollversteuerung eine
Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet. Dem haben
sich die anderen mit dieser Rechtsfrage befassten Senate des BFH
angeschlossen (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juli 2013 XI B 41/13, BFH/NV
2013, 1647 m.w.N.). Insoweit bestehen keine Zweifel daran, dass es sich um
Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 1 InsO handelt.
Ernstlich zweifelhaft ist allerdings, ob diese Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 90
Abs. 1 InsO „nicht durch eine Rechtshandlung des Insolvenzverwalters
begründet worden sind“ und deshalb innerhalb der ersten 6 Monate nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens dem Vollstreckungsverbot des § 90 Abs. 1
InsO unterliegen. Insoweit werden in der Literatur zu § 90 Abs. 1 InsO
unterschiedliche Auffassungen vertreten. Höchstrichterliche Rechtsprechung
auch zu dieser Frage ist nicht ersichtlich.
Einigkeit besteht dahingehend, dass alle Verbindlichkeiten, die durch
Handlungen des Insolvenzverwalters begründet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1
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InsO 1. Alternative) nicht in den Anwendungsbereich des § 90 Abs. 1 InsO
fallen (vgl. Breuer in Münchener Komm. zur InsO, 3. Aufl. 2013, § 90 Rn. 8;
Uhlenbruck, Komm. zur InsO, 13. Aufl. 2010, § 90 Rn. 3 f.), da es sich insoweit
um vollstreckbare gewillkürte Masseverbindlichkeiten handelt, die auf einem
selbstbestimmten Handeln des Verwalters beruhen.
Bei Verbindlichkeiten, die in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung
und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
2. Alternative), ist dagegen fraglich, ob diese stets von dem
Vollstreckungsverbot des § 90 Abs. 1 InsO freigestellt sind oder ob insoweit
nach dem Zweck dieser Vorschrift danach zu differenzieren ist, ob die
Entstehung der Masseverbindlichkeit gewillkürt oder oktroyiert ist (vgl. zum
Streitstand Breuer in Münchener Komm. zur InsO, 3. Aufl. 2013, § 90 Rn. 9;
Uhlenbruck, Komm. zur InsO, 13. Aufl. 2010, § 90 Rn. 4 m.w.N.). Insoweit
erscheint ein Vollstreckungsverbot nach dem Zweck der Norm etwa denkbar
bei Masseverbindlichkeiten aufgrund gesetzlicher Haftungstatbestände
(Breuer, a.a.O.).
Entsprechendes gilt nach Auffassung des erkennenden Senats auch bei
Umsatzsteuerschulden, die - ohne weiteres Zutun des Insolvenzverwalters -
aufgrund vorinsolvenzlicher Umsätze allein aufgrund der o.g. Auslegung des
Umsatzsteuerrechts durch bloße Entgeltvereinnahmung durch den
Insolvenzverwalter entstehen. Auch insoweit kommt nach dem Zweck des §
90 Abs. 1 InsO ein Vollstreckungsverbot in Betracht, da das Entstehen dieser
Verbindlichkeiten nicht auf einem selbstbestimmten Handeln des Verwalters
beruht.
Im Übrigen besteht ein Vollstreckungsverbot erst recht nach der oben zu (1)
dargestellten - vom erkennenden Senat nicht geteilten - Auffassung, § 90 Abs.
1 InsO verbiete innerhalb von 6 Monaten nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens stets die Vollstreckung von Steuerforderungen, weil diese
nach § 38 AO kraft Gesetzes entstehen, also „nicht durch eine
Rechtshandlung des Insolvenzverwalters“.
In Anbetracht dieses Meinungsstands und angesichts des Fehlens einer
höchstrichterlichen Rechtsprechung bestehen auch insoweit Unsicherheiten in
der Beurteilung der der angefochtenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung
zugrunde liegenden Rechtsfragen, über die nicht im summarischen Verfahren
auf Aussetzung der Vollziehung des Verwaltungsaktes zu entscheiden ist (vgl.
zu diesem Prüfungsmaßstab BFH-Beschluss vom 8. August 2011 XI B 39/11,
BFH/NV 2011, 2106 m.w.N.).
c) Aufgrund der oben zu b) genannten Zweifel kann dahinstehen, ob auch
ernstliche Zweifel daran bestehen, dass § 210 InsO der Rechtmäßigkeit der
streitbefangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung nicht entgegensteht.
aa) Sobald der Insolvenzverwalter die Masseunzulänglichkeit angezeigt hat, ist
die Vollstreckung wegen einer Masseverbindlichkeit im Sinne des § 209 Abs. 1
Nr. 3 InsO unzulässig (§ 210 InsO). Das Vollstreckungsverbot des § 210 InsO
hat jedoch - zumindest grundsätzlich - keine Rückwirkung auf
Vollstreckungsmaßnahmen, die bei Anzeige der Masseunzulänglichkeit
bereits erfolgt sind (Berscheid in Uhlenbruck, Komm. zur InsO, 13. Aufl. 2010,
§ 210 Rn. 6 m.w.N.; LG Berlin Beschluss vom 18. Dezember 2007 86 T
700/07, NZI 2008, 108).
Da der Antragsteller erst nach Zustellung der streitbefangenen Pfändungs- und
Einziehungsverfügung vom 17. März 2014 an den Drittschuldner (§ 309 Abs. 2
Satz 1 AO) mit Schreiben vom 20. März 2014 gegenüber dem Insolvenzgericht
unter Hinweis auf § 208 InsO Masseunzulänglichkeit anzeigte, führt § 210
InsO nach dem Wortlaut dieser Vorschrift nicht zu Zweifeln an der
Rechtmäßigkeit der streitbefangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung.
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bb) Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Tatsache, dass die streitbefangene
Pfändungs- und Einziehungsverfügung weniger als einen Monat vor Anzeige
der Masseunzulänglichkeit erfolgte, in analoger Anwendung des § 88 Abs. 1
InsO gleichwohl zu ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit dieser
Verfügung führt.
Nach § 88 Abs. 1 InsO wird mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine
Sicherung unwirksam, die ein Insolvenzgläubiger im letzten Monat vor dem
Antrag auf Insolvenzeröffnung durch Zwangsvollstreckung erworben hat. In
der zivilrechtlichen Literatur ist streitig, ob diese sog. „Rückschlagsperre“
analog auf die Anzeige der Masseunzulänglichkeit übertragbar ist mit der
Wirkung, dass Pfandrechte, die innerhalb des letzten Monats vor Anzeige der
Masseunzulänglichkeit begründet wurden, nach dieser Anzeige unwirksam
werden (vgl. zum Streitstand Berscheid in Uhlenbrock, Komm. zur InsO, 13.
Aufl. 2010, § 210 Rn. 6 m.w.N.). Rechtsprechung zu dieser Frage ist nicht
ersichtlich (eine mögliche Analogie zu § 88 InsO wird ausdrücklich offen
gelassen von LG Berlin Beschluss vom 18. Dezember 2007 86 T 700/07,
NZI 2008, 108). Aufgrund der oben zu b) dargelegten ernstlichen Zweifel an
der Rechtmäßigkeit der streitbefangenen Pfändungs- und
Einziehungsverfügung bedarf diese Frage jedoch keiner weiteren Prüfung.
d) Die Gründe, die im Lauf des Antragsverfahrens im Juni 2014 zu
Berichtigungen der der Pfändung zugrunde liegenden Umsatzsteuer-
Voranmeldungen geführt haben, sind für die Entscheidung des Senats ohne
Bedeutung.
Der Vollstreckung liegen die Voranmeldungen zugrunde, die im Zeitpunkt des
Erlasses der Pfändungs- und Einziehungsverfügung am 17. März 2014 nach
§ 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung
gleich standen. Die Gründe, die den Antragsteller im Juni 2014 zur Abgabe
berichtigter (höherer) Umsatzsteuer-Voranmeldungen veranlassten, mögen
ggf. Gegenstand einer Prüfung im Rahmen der Festsetzung der Umsatzsteuer
sein. Im Vollstreckungsverfahren wegen der hier streitbefangenen früher
ausgebrachten Pfändung sind sie gemäß § 256 AO unbeachtlich.
3. Eine Sicherheitsleistung ist nach § 69 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m.
Abs. 2 Satz 3 FGO nicht zu verlangen.
Die insoweit zu treffende Ermessensentscheidung ist am Zweck der
Sicherheitsleistung zu orientieren, Steuerausfälle bei einem für den
Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang zu vermeiden. Die
Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ist regelmäßig ohne
Sicherheitsleistung auszusetzen, wenn seine Rechtmäßigkeit ernstlich
zweifelhaft ist und keine konkreten Anhaltspunkte dafür bestehen, dass bei
einem Unterliegen des Antragstellers im Hauptsacheverfahren die
Durchsetzung des Steueranspruchs gefährdet wäre (st.Rspr., vgl. zuletzt BFH-
Beschluss vom 21. November 2013 II B 46/13, BStBl. II 2014, 263 m.w.N.).
Im Streitfall bestehen - trotz der vom Antragsteller angezeigten
Masseunzulänglichkeit - keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass die
Durchsetzung des Steueranspruchs bei einem Unterliegen des Antragstellers
im Hauptsacheverfahren gefährdet wäre. Falls sich die streitbefangene
Pfändungs- und Einziehungsverfügung im Hauptsacheverfahren als
rechtmäßig herausstellt, wirkt das durch sie begründete Pfandrecht wie ein
Absonderungsrecht (vgl. Berscheid in Uhlenbruck, Komm. zur InsO, 13. Aufl.
2010, § 210 Rn. 6), das vom Insolvenzverwalter auch bei
Masseunzulänglichkeit zu beachten ist.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Kosten wurden
verhältnismäßig geteilt, da der Antragsteller nur im Umfang seines mit
Schriftsatz vom 9. Juli 2014 eingeschränkten Antrags obsiegt und im Übrigen
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nicht mehr an seinem ursprünglichen Antrag festhält, sondern die
weitergehenden Beträge zwischenzeitlich gezahlt hat.
5. Die Zulassung der Beschwerde beruht auf § 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob und ggf. inwieweit § 90 Abs. 1 InsO ein
Vollstreckungsverbot wegen Steuerforderungen normiert, hat grundsätzliche
Bedeutung.