Urteil des FG Niedersachsen vom 27.02.2013
FG Niedersachsen: treu und glauben, steuerfestsetzung, verwaltungsakt, kennzahl, trennung, einkünfte, kapitalvermögen, erlass, gehalt, zivilprozessordnung
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Änderbarkeit eines Steuerbescheids bei einem
zunächst ausdrücklich auf § 165 Abs. 1 Satz 2 und Satz
2 AO gestützten, später nur noch auf § 165 Abs. 1 Satz
2 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerks
Unterscheidet das FA im Einkommensteuerbescheid ausdrücklich zwischen
einer auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO und einer auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO
gestützen Vorläufigkeit, bleibt der auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO gestütze
Vorläufigkeitsvermerk und die darauf beruhende Änderungsmöglichkeit auch
dann bestehen, wenn in einem danach ergangenen Änderungsbescheid
lediglich eine auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestütze Vorläufigkeit enthalten ist.
Revision eingelegt - BFH-Az.: VIII R 21/13
Niedersächsisches Finanzgericht 2. Senat, Urteil vom 27.02.2013, 2 K 266/12
§ 165 Abs 1 AO, § 165 Abs 1 S 1 AO, § 165 Abs 1 S 2 AO, § 165 Abs 2 AO
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Änderbarkeit der angefochtenen
Einkommensteuerbescheide.
Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, die in
den Streitjahren beide ausländische Kapitalerträge erzielten. Diese
Kapitalerträge erklärten die Kläger zunächst nicht im Rahmen ihrer
Einkommensteuererklärung für die Streitjahre (2001 bis 2003). Nachdem die
Kläger die ausländischen Kapitalerträge gegenüber dem Beklagten mit
geschätzten Werten nacherklärt hatten, änderte der Beklagte die bis dahin
ergangenen Einkommensteuerbescheide unter dem 10. März 2010 auf
Grundlage von § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO).
Die Änderungsbescheide führten dabei unter dem Punkt „Art der Festsetzung“
aus: „Der Bescheid ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert. Er ist nach § 165
Abs. 1 Satz 2 AO vorläufig, soweit dies im Erläuterungsteil ausgeführt ist. Er ist
nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig.“ Unter Ziffer 1 der Erläuterungen der
jeweiligen Einkommensteuerbescheide war der Vorläufigkeitskatalog nach
§ 165 Abs. 1 Satz 2 AO unter Hinweis auf die genannte Vorschrift ersichtlich.
Unter den weiteren Erläuterungen führte das Finanzamt aus: „Die Festsetzung
der Einkommensteuer ist vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus
Kapitalvermögen – Kapitalerträge aus den Anlagen bei der … in der Schweiz
und der … in Österreich -, soweit die endgültigen Werte noch nicht vorliegen“.
Gegen diese Bescheide legten die Kläger jeweils Einspruch ein. Das FA wies
die Kläger darauf hin, dass im Hinblick auf die vorläufig gestellten Punkte die
Einkommensteuer aufgrund des Vorläufigkeitsvermerks weiter offen sei. Aus
diesem Grunde seien die Einsprüche in diesem Punkt nicht nötig und sogar
unzulässig. Dementsprechend nahmen die Kläger diese Einsprüche zurück.
Aufgrund einer Mitteilung über geänderte Beteiligungseinkünfte erließ das FA
unter dem 9. August 2010 Änderungsbescheide für die Streitjahre, welche es
auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO stützte. Unter „Art der Festsetzung“ führte der
Bescheid jeweils an: „Der Bescheid ist nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert. Er
ist nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO vorläufig, soweit dies im Erläuterungsteil
ausgeführt ist.“ Dementsprechend befanden sich im Erläuterungsteil nur die
Hinweise zum Vorläufigkeitskatalog des § 165 Abs.1 Satz 2 AO, welcher jeweils
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Hinweise zum Vorläufigkeitskatalog des § 165 Abs.1 Satz 2 AO, welcher jeweils
mit demjenigen der Bescheide vom 10. März 2010 übereinstimmte. Ein
Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO oder ein Hinweis auf die
Aufhebung desselben enthielten die Änderungsbescheide nicht. Das
Computerprogramm des FA hatte vor der Freigabe der Änderungen einen
Prüfhinweis ausgegeben, wonach die vorangegangene Festsetzung aus einem
anderen Grund als der angeblichen Verfassungswidrigkeit steuerlicher
Vorschriften vorläufig sei. Falls diese Vorläufigkeit beibehalten werden solle, sei
der Grund im Bescheid zu erläutern und eine bestimmte Kennzahl einzugeben.
Der zuständige Bearbeiter vermerkte im Jahr 2001 insoweit „keine weitere vorl.“
und in den zeitgleich bearbeiteten Jahren 2002 und 2003 den Standardtext
„wurde erledigt“, jeweils ohne die entsprechende Kennzahl einzugeben.
Einen nach endgültiger Ermittlung der Kapitalerträge gestellten Antrag auf
Änderung der Bescheide zu Gunsten der Kläger vom 29. Februar 2012 lehnte
das FA mit Ablehnungsbescheid vom 4. Juni 2012 ab. Die Bescheide seien in
diesem Punkt nicht mehr vorläufig und könnten daher nicht geändert werden.
Das dagegen angestrengte Einspruchsverfahren verlief erfolglos. In der
Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2012 führte das FA aus, es entspreche
nach wie vor der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass der
Vorläufigkeitsvermerk nur in dem Umfang Wirkung entfalte, der sich aus dem
zuletzt gültigen Steuerbescheid ergebe. Dies sei auch aus aktuellen Urteilen
dementsprechend ersichtlich. Demgegenüber treffe es nicht zu, dass eine
Nebenbestimmung so lange wirksam bleibe, bis sie ausdrücklich durch
Bescheid aufgehoben werde. Zwar sei den Klägern zuzugeben, dass sich aus
dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25. Mai 2012 4 K 511/11, EFG
2012, 1616 eine andere Rechtsauffassung ergebe. Dem könne sich das FA
allerdings nicht anschließen, da selbst nach Auffassung des FG Münster die
Rechtsprechung des BFH entgegenstehe.
Hiergegen richtet sich nunmehr die Klage. Die Kläger vertreten die Auffassung,
der Beklagte sei zu einer Änderung nach § 165 Abs. 2 AO verpflichtet. Aus der
fehlenden Wiederholung des Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 1
AO könne nicht auf dessen Wegfall geschlossen werden, vielmehr wirke die
Vorläufigkeit fort. Denn eine Nebenbestimmung im Sinne von § 120 AO bleibe
auch in den nachfolgenden Änderungsbescheiden wirksam, bis sie ausdrücklich
durch eine selbständige Verfügung aufgehoben werde. Diese Aufhebung könne
nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO nur dann erfolgen, wenn die Ungewissheit über die
Voraussetzungen für die Entstehung des Steueranspruchs beseitigt sei. Dieses
Erfordernis schließe die Möglichkeit einer stillschweigenden Aufhebung des
Vorläufigkeitsvermerks im Rahmen einer ausdrücklich auf eine andere
Korrekturvorschrift gestützten Änderungsveranlagung aus.
Nur wenn ein neuer Vorläufigkeitsvermerk an die Stelle des bisherigen
Vorläufigkeitsvermerks trete, könne die Finanzbehörde den Umfang der
Vorläufigkeit neu bestimmen. Eine solche Neuregelung im vollen Umfang habe
es aber nicht gegeben. Denn sowohl der ursprüngliche als auch der
Änderungsbescheid hätten jeweils den Vorläufigkeitskatalog nach § 165 Abs. 1
Satz 2 AO aufgewiesen. Dabei habe das FA ausdrücklich zwischen § 165
Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 AO unterschieden. Aus der bloßen Nichterwähnung
der Vorläufigkeit nach Satz 1 der Vorschrift in dem Änderungsbescheid könne
daher nicht darauf geschlossen werden, dass darin eine Aufhebung dieses
Vermerks zu sehen sei. Die inhaltliche und aufbautechnische Differenzierung
zwischen den beiden Vorschriften stehe der Aufhebung des
Vorläufigkeitsvermerks vielmehr entgegen. Hinzu trete der Umstand, dass der
Beklagte rechtlich auch gar nicht in der Lage gewesen sei, die Vorläufigkeit
aufzuheben, da die Ungewissheit über die Höhe der ausländischen
Kapitalerträge im August 2010 noch fortbestanden habe. Dies gelte umso mehr,
als dass man sich im vorangegangenen Einspruchsverfahren quasi darüber
verständigt habe, dass der Beklagte die Einkommensteuer für 2001 bis 2003
soweit vorläufig festsetze.
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Der Prüfvermerk hinsichtlich des Wegfalls der Vorläufigkeit aus dem
maschinellen Festsetzungsverfahren führe nicht zu einem anderen Ergebnis, da
dieser naturgemäß weder den Klägern noch den Bevollmächtigten bekannt
gewesen sei. Es komme insoweit nicht darauf an, was die Finanzbehörde habe
erklären wollen, sondern wie der Steuerpflichtige dies nach Treu und Glauben
habe verstehen können.
Insgesamt hätten die Kläger aufgrund der inhaltlichen Trennung der beiden
Vorläufigkeitsvermerke als auch aufgrund des vorangegangenen
Einspruchsverfahrens nach ihrem Verständnis von einer Fortführung des
Vorläufigkeitsvermerks ausgehen dürfen.
Die Kläger beantragen,
den Beklagten nach Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 4. Juni
2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2012 zu
verpflichten, die Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2003 vom 9.
August 2010 dahingehend abzuändern, dass nur Einkünfte aus
Kapitalvermögen beim Kläger in Höhe von 121.808 DM und bei der
Klägerin in Höhe von 121.023 DM im Jahr 2001, 55.750 € beim Kläger
und 55.516 € bei der Klägerin im Jahr 2002 und 53.829 € beim Kläger
sowie 53.661 € bei der Klägerin im Jahr 2003 berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
und verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Zwar sei
die Höhe der nunmehr mitgeteilten Kapitaleinkünfte unstreitig, die
Voraussetzungen für eine Änderbarkeit der Einkommensteuerbescheide lägen
aber nicht vor.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
I. Die zulässige Klage ist begründet. Die Ablehnung der Änderung seitens des
FA war rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 101 Satz 1
Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Zwar waren - worüber zwischen den Beteiligten kein Streit mehr zu bestehen
scheint - die Einkommensteuerbescheide vom 10. März 2010 nicht aufgrund
von § 129 Satz 1 AO dergestalt zu berichtigten, dass der Vorläufigkeitsvermerk
in seinem bisherigen Umfang erhalten bleibt. Denn es kann angesichts des vom
zuständigen Bearbeiter für das Jahr 2001 vorgenommenen Eintrags zur
Abarbeitung der programmgesteuerten Hinweise nicht in Zweifel gezogen
werden, dass die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO bewusst nicht
weiter in den Bescheid aufgenommen werden sollte. Dies mag zwar falsch
gewesen sein, gleichwohl liegt kein mechanischer Fehler, sondern eine
bewusste Steuerung durch den Bearbeiter vor, welche eine Berichtigung
ausschließt. Dies gilt gleichsam für die Jahre 2002 und 2003. Denn die drei
Jahre sind zusammen bearbeitet worden, so dass für den Bearbeiter keine
Veranlassung bestand, an der schon für das erste Jahr vorgenommen
Beurteilung etwas zu ändern bzw. diese - nochmals - zu überdenken.
Zudem wäre - anderweitige Verlängerungen der Festsetzungsfrist für die
Streitjahre sind nicht erkennbar - die Berichtigung ohnehin nur innerhalb eines
Jahres möglich gewesen (§ 171 Abs. 2 AO), welches bereits abgelaufen war, als
die Kläger die endgültigen Kapitaleinkünfte gegenüber dem FA erklärten. Nur
vorsorglich weist der Senat in diesem Zusammenhang darauf hin, dass den
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Klägern auch keine Wiedereinsetzung in die Einspruchsfrist hinsichtlich der
geänderten Bescheide - etwa aufgrund fehlender Begründung zum Wegfall der
Vorläufigkeit (§ 126 Abs. 3 AO) - gewährt werden kann. Denn die insoweit
maßgebliche Jahresfrist (§ 110 Abs. 3 AO) wäre ebenso abgelaufen gewesen.
2. Gleichwohl war das FA zur Durchführung der beantragten Änderung
verpflichtet, die Voraussetzungen des § 165 Abs. 2 Satz 2 AO liegen vor.
Nach dieser Vorschrift ist die vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu
ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die Ungewissheit beseitigt ist. Dies
ist hier der Fall. Die Ungewissheit, namentlich die Höhe der anzusetzenden
Kapitaleinkünfte, ist nach Ermittlung der Kapitaleinkünfte und Übermittlung des
Ergebnisses an das FA weggefallen. Auch das FA geht davon aus, dass die
ausgewiesenen Kapitaleinkünfte der Höhe nach zutreffend ermittelt wurden.
Die einzig zwischen den Beteiligten in Streit stehende Frage, ob die
Steuerfestsetzung insoweit noch vorläufig war, ist zu bejahen. Das FA hat den
auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk weder
aufgehoben, noch ist dieser durch den allein auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO
gestützten Vorläufigkeitsvermerk in den Bescheiden vom 10. August 2012
ersetzt worden. Im Einzelnen:
a) Zu einer ausdrücklichen Aufhebung des auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO
gestützten Vorläufigkeitsvermerks ist es nicht gekommen. Es kann insoweit
dahinstehen, ob - worauf der der Bearbeitungsvermerk „keine weitere vorl.“
schließen lässt - das FA von einem Wegfall der Ungewissheit ausgegangen ist.
Denn selbst wenn dies der Fall wäre, hätte das FA jedenfalls entgegen § 165
Abs. 2 Satz 2 AO nicht die Endgültigkeit des Bescheids erklärt.
b) Die Möglichkeit einer konkludenten Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks
besteht nach der Rechtsprechung nicht. Vielmehr ist wie folgt zu unterscheiden:
Wird in einem - nicht auf § 165 Abs. 2 AO gestützten - Änderungsbescheid der
Vorläufigkeitsvermerk nicht wiederholt, bleibt die Vorläufigkeit in dem bisherigen
Umfang erhalten (BFH-Urteile vom 9. September 1988 III R 181/84, BFHE 154,
430, BStBl II 1989, 9; vom 7. Dezember 1988 X R 16/87, BFH/NV 1989, 663
zum Vorbehalt der Nachprüfung; vom 24. April 1990 IX R 58/85, BFH/NV 1991,
139). Demgemäß bedarf es einer ausdrücklichen Endgültigkeitserklärung zur
Beseitigung der Vorläufigkeit (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98,
BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282).
Wird hingegen im Rahmen eines Änderungsbescheids der bisherige
Vorläufigkeitsvermerk geändert, tritt dieser an die Stelle des bisherigen
Vorläufigkeitsvermerks, bestimmt den Umfang der Vorläufigkeit neu und regelt
abschließend, inwieweit die Steuer nunmehr vorläufig festgesetzt ist (BFH-Urteil
vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282). Im
zugrundeliegenden Fall des BFH war im Tenor der Bescheide - im Gegensatz
zum Streitfall - keine Unterscheidung zwischen den beiden Sätzen des § 165
Abs. 1 AO getroffen worden (vgl. hierzu FG Münster, Urteil vom 25. Mai 2012 4 K
511/11 E, EFG 2012, 1616 sowie Graw in EFG 2012, 1618, 1619).
c) Auf Grundlage dieser Rechtsprechung kommt es im Streitfall maßgeblich
darauf an, ob im Falle der sowohl auf Satz 1 als auch Satz 2 des § 165 Abs. 1
AO gestützten Vorläufigkeit ein einheitlicher Vorläufigkeitsvermerk besteht oder
zwei getrennt voneinander zu behandelnde Vorläufigkeitsvermerke vorliegen.
Wäre der Vorläufigkeitsvermerk einheitlich zu verstehen, hätte das FA diesen im
Rahmen der auf § 175 AO gestützten Änderungsbescheide dergestalt
eingeschränkt, dass lediglich der neue Vorläufigkeitsvermerk Bestand hätte und
der Bescheid im Hinblick auf die Höhe der Kapitaleinkünfte nicht mehr von der
Vorläufigkeit erfasst gewesen wäre. Bei zwei voneinander getrennten
Vorläufigkeitsvermerken hätte das FA den auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO
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gestützten Vorläufigkeitsvermerk lediglich nicht wiederholt, was aber keine
Auswirkung auf die Wirksamkeit desselben gehabt hätte.
d) Nach Auffassung des Senats sind - jedenfalls in den Fällen, in denen der
Steuerbescheid bereits im Tenor ausdrücklich danach unterscheidet - die
Vorläufigkeitsvermerke nach Satz 1 und Satz 2 des § 165 Abs. 1 AO getrennt
voneinander zu beurteilen (im Ergebnis ebenso FG Münster, Urteil vom 25. Mai
2012 4 K 511/11 E, EFG 2012, 1616). In der Folge ersetzte bzw. bestätigte im
Streitfall der Vorläufigkeitsvermerk in den Bescheiden vom 9. August 2010 nur
den bisherigen auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestützten Vorläufigkeitsvermerk,
nicht hingegen denjenigen aufgrund von Satz 1 der genannten Vorschrift.
aa) Die Unterscheidung zwischen den verschiedenen Arten der Vorläufigkeit
folgt schon unmittelbar aus § 165 Abs. 1 AO. Denn während sich Satz 1 der
Vorschrift auf eine Ungewissheit im verwirklichten Lebenssachverhalt bezieht
(vgl. dazu Cöster in Pahlke, AO, 2. Aufl. 2009, § 165 Rn. 12f), bezieht sich der
Vorläufigkeitsvermerk nach Satz 2 der Vorschrift auf eine Ungewissheit über das
anzuwendende Recht. Dementsprechend ist auch nur der Vorläufigkeitsvermerk
aufgrund von § 165 Abs. 1 Satz 1 AO individuell auf den jeweiligen Steuerfall
zugeschnitten, während die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO
maschinell auf Grundlage eines BMF-Schreibens in der jeweils gültigen
Fassung dem Grunde nach alle Einkommensteuerbescheide betrifft. Die
Unterscheidung im Gesetz setzt sich fort in unterschiedlichen Rechtsfolgen
betreffend die Beseitigung des Ungewissheit sowie der Pflicht zur Erklärung des
Bescheids für endgültig (vgl. § 165 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 AO).
bb) Vor dem Hintergrund der bereits im Gesetz angelegten Unterscheidung sieht
der Senat keine Bedenken, jedenfalls dann von zwei getrennten
Vorläufigkeitsvermerken auszugehen, wenn damit einer schon in den
angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegten Differenzierung gefolgt wird.
Es entsprach lange Zeit der Praxis der niedersächsischen Finanzämter, in den
Steuerbescheiden unter dem Punkt „Art des Festsetzung“ lediglich anzugeben,
der Steuerbescheid sei „nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig, soweit dies im
Erläuterungsteil ausgeführt“ sei. Soweit eine „maschinelle“ Vorläufigkeit im
Erläuterungsteil aufgeführt worden war, beinhaltete diese ebenso keinen
ausdrücklichen Hinweis auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO (vgl. dazu etwa den
Einkommensteuerbescheid 2003 für die Kläger vom 10. März 2005, Bl. 111
Einkommensteuerakte 2003). Zwischenzeitlich unterscheidet die
Finanzverwaltung unter „Art der Festsetzung“ zwischen den beiden Sätzen des
§ 165 Abs. 1 AO, ebenso wie nunmehr die Erläuterungstexte zur maschinellen
Vorläufigkeit auf bestimmte Nummern des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO Bezug
nehmen. In den Fällen einer nicht vorgegebenen Erläuterung der Vorläufigkeit
nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO hängt es naturgemäß vom jeweiligen Bearbeiter
ab, ob in den Erläuterungen ausdrücklich auf die Vorschrift Bezug genommen
wird. In den Bescheiden vom 11. März 2010 etwa war dies nicht der Fall.
Wird eine solche vom Gesetz jedenfalls angelegte Unterscheidung vom FA
getroffen, muss sich das FA auch im Folgenden an diese Unterscheidung halten
und sich am eigenen Bescheid festhalten lassen. Denn aufgrund der einmal
vorgenommenen Unterscheidung dürfen die Steuerpflichtigen darauf vertrauen,
dass Änderungen im Hinblick auf den Umfang der Vorläufigkeit nur eines Satzes
des § 165 Abs. 1 AO auch ausdrücklich als solche hervorgehoben werden.
Gemäß § 124 Abs. 1 Satz AO wird ein Vorläufigkeitsvermerk als
Nebenbestimmung zu einem Verwaltungsakt in gleicher Weise wie der
Verwaltungsakt selbst mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird.
Für den Regelungsinhalt der Nebenbestimmung ist danach entscheidend, wie
der Adressat ihren materiellen Gehalt nach den ihm bekannten Umständen -
seinem „objektiven Verständnishorizont“ - unter Berücksichtigung von Treu und
Glauben (vgl. § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-) verstehen konnte
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(BFH-Urteile vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997,
791 und vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282).
Dementsprechend ist es zwar nicht entscheidend, ob das FA überhaupt zur
Aufhebung der auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO gestützten Vorläufigkeit befugt war.
Denn selbst wenn dies nicht der Fall gewesen sein sollte, besteht die
Möglichkeit einer rechtswidrigen Aufhebung. Jedoch hat nach dem Verständnis
des Adressaten der Steuerbescheide vom 11. März 2010 das FA eine
ausdrückliche Unterscheidung zwischen zwei Arten der vorläufigen
Steuerfestsetzung sowohl im Tenor als auch in den Erläuterungen zum
Bescheid vorgenommen. Der selbe Adressat der Bescheide vom 9. August
2010 hatte keine Veranlassung davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung
diese selbst geschaffene Unterscheidung nunmehr wieder beseitigen wollte.
Aus den Bescheiden geht dies auch nicht hinreichend hervor, da wie ausgeführt
eine Endgültigkeitserklärung gerade nicht abgegeben wurde. Auch die
Begleitumstände vor Erlass der Bescheide vom 9. August 2010 boten den
Klägern keinen Anlass, von einem teilweisen Wegfall der Vorläufigkeit ausgehen
zu müssen. Vielmehr haben die Kläger auf den Hinweis des FA, die Bescheide
seien im Hinblick auf die Kapitaleinkünfte vorläufig ergangen, sogar die
eingelegten Einsprüche zurückgenommen. Das FA hat hiermit jedenfalls
sinngemäß zu verstehen gegeben, eine Änderung der Bescheide aufgrund der
abschließenden Ermittlung der Höhe der Kapitaleinkünfte sei gerade aufgrund
dieser Vorläufigkeit auch außerhalb eines Rechtsbehelfsverfahrens möglich. Es
darf zudem nicht unberücksichtigt bleiben, dass ein Zusammenhang zwischen
der auf § 175 AO gestützten Änderung und dem Vorläufigkeitsvermerk aufgrund
von § 165 Abs. 1 Satz 1 AO nicht bestand und auch insoweit die Kläger keinen
Anlass hatten, von einem Wegfall der Vorläufigkeit ausgehen zu müssen. Es sei
insoweit noch einmal klargestellt, dass - anders als das FA behauptet - die
Änderungsbescheide allein an die Kläger adressiert waren.
Für die Ansicht des FA spricht aus Sicht des Senats allenfalls der Umstand,
dass sich der Umfang des Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO
in den Bescheiden vom 11. März 2010 und vom 9. August 2010 nicht geändert
hat. Es wäre denkbar gerade hieraus den Schluss zu ziehen, es müsse von
einem geänderten (einheitlichen) Vorläufigkeitsvermerk ausgegangen werden,
welcher eben nur die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr
erfasst. Dies erscheint dem Senat aufgrund der obigen Erwägungen aber nicht
zwingend. Zudem darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass es an sich zur
Klarstellung geboten ist, in jedem Änderungsbescheid den
Vorläufigkeitsvermerk vollständig zu wiederholen (vgl. BFH-Urteil vom 24. April
1990 IX R 58/85, BFH/NV 1991, 131). Aus der Tatsache, dass sich das FA
teilweise (für § 165 Abs. 1 Satz 2 AO) daran hält, teilweise (für § 165 Abs. 1
Satz 1 AO) hingegen nicht, kann angesichts der vom FA vorgenommenen
Trennung nicht auf einen einheitlichen Willen zur vollständigen Neuregelung der
Vorläufigkeit geschlossen werden, zumal diese ohnehin aus dem Bescheid nicht
hinreichend deutlich hervorging.
e) Da wie dargelegt der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO
durch die Änderungsbescheide nicht wegfiel, war das FA auch verpflichtet, die
von den Klägern beantragte Änderung gemäß § 165 Abs. 2 Satz 2 AO
durchzuführen, nachdem die Höhe der Kapitaleinkünfte unstreitig ist. Es kommt
insoweit auch nicht auf die Rechtmäßigkeit des Vorläufigkeitsvermerks an, da
der Bescheid, mit welchem die Vorläufigkeit angeordnet worden ist,
bestandskräftig geworden und nicht Gegenstand des Verfahrens ist (vgl. BFH-
Urteil vom 9. September 1988 III R 191/84, BFHE 154, 430, BStBl II 1989, 9).
II. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zuzulassen. Die Frage, ob
zwischen den auf Satz 1 bzw. Satz 2 des § 165 Abs. 1 AO gestützten
Vorläufigkeitsvermerken unterschieden werden kann, hat grundsätzliche
Bedeutung und dient im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 (IX R
23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282) auch der Fortbildung des Rechts.
39 Die übrigen Nebenentscheidungen beruhen auf § 135 Abs. 1 FGO, § 151 Abs. 3
FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung und § 139 Abs. 3 Satz 3
FGO.