Urteil des FG Niedersachsen vom 19.06.2013

Abweichung der Aufteilung eines Gesamtkaufpreises von den vertraglichen Vereinbarungen

Scheingeschäft; Kaufpreisaufteilung

Beurteilung von zwei zivilrechtlich von einander unabhängig

geschlossenen und getrennt durchgeführten Verträge als einheitlicher

Vorgang zu würdigen. Zur Berechnung des Geschäftswertes eines

Altenheims.

Nichtzulassungsbeschwerde - BFH-Az.: X B 159/13.

Niedersächsisches Finanzgericht 4. Senat, Urteil vom 19.06.2013, 4 K 12052/07

§ 15 EStG, § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG, § 164 Abs 1 AO, § 34 Abs 1 EStG, § 4 Abs 1

EStG, § 5 EStG, § 41 Abs 2 AO, § 946 BGB, § 94 BGB, § 812 BGB

Tatbestand

Streitig ist die Höhe des bei der Veräußerung eines Altenheims erzielten

Veräußerungsgewinns.

Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Ihre Kinder waren im Streitjahr zwischen 32 und 36 Jahre alt. Der Kläger war

hauptberuflich Lehrer, die Klägerin erzielte mit dem Betrieb eines Alten- und

Pflegeheims (im Folgenden: Altenheim) Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß

§ 15 Einkommensteuergesetz (EStG). Ihr Betrieb befand sich unmittelbar

neben dem Wohnhaus der Familie. Bis zum Veranlagungszeitraum 1995

wurden die Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb in der Rechtsform einer

Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) erzielt und gesondert und einheitlich

festgestellt. Die Klägerin erhielt in der Zeit von 1990 bis 1995 Gewinnanteile in

Höhe von zwischen xxx DM und xxx DM zugewiesen. Der Kläger war nicht

beteiligt, erklärte aber für die Jahre 1995 bis 1997 aus einer

Nebenbeschäftigung im Altenheim einen Bruttoarbeitslohn, der zwischen

xxx DM und xxx DM betrug. Für die Jahre 1998 und 1999 erklärte er keine

Einnahmen aus dieser Tätigkeit.

Ende Dezember 1995 verpachtete der Kläger an die Klägerin die zum Betrieb

des Altenheims genutzten Grundstücks- und Gebäudeflächen ab dem

1. Januar 1996 fest für die Dauer von 10 Jahren. Gemäß den im Pachtvertrag

getroffenen Regelungen betrug der auf die Vermietungsdauer

festgeschriebene monatliche Pachtzins 14.800 DM. Die Pächterin hatte

Reparaturen bis zur Höhe von 4.000 DM je Einzelmaßnahme zu tragen und

verpflichtete sich, die Räume nach Beendigung der Pachtzeit vollständig

renoviert an den Verpächter herauszugeben. Nach den unter § 7 des

Pachtvertrages getroffenen Regelungen war die Pächterin nicht berechtigt,

ohne vorherige Zustimmung des Verpächters bauliche Veränderungen an den

verpachteten Räumen in größerem Umfange vorzunehmen. Gestattete der

Verpächter die Vornahme baulicher Veränderungen, konnte er bei Beendigung

des Pachtverhältnisses nach eigenem Ermessen bestimmen, ob die

verpachteten Räume wieder in den alten Zustand zu versetzen waren. Die

Kosten dieser Maßnahmen trug allein die Pächterin, und bei Beendigung des

Pachtverhältnisses war der Verpächter nicht verpflichtet, den Wert der

baulichen Veränderungen zu erstatten.

Die Klägerin ermittelte ihre Einkünfte durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1

Nr. 1 EStG i.V.m. § 5 EStG. Die Werte der Gebäude und Anlagen wies sie in

den Bilanzen aus und nahm hierauf Absetzungen für Abnutzung (AfA) vor. Von

den Buchwerten des gesamten Anlagevermögens entfielen auf

Gebäude/Mietereinbauten (Kto 0400)

140.000 DM,

Einrichtung in Betriebsbauten (Kto 0600) 100.000 DM,

Nach dem Inhalt der Gewinnermittlungen bzw. Erklärungen der Jahre 1995 bis

September 1999 betrugen die erzielten Gewinne zwischen xxx DM und xxx

DM, hiervon betrugen die Einnahmen aus der Pflegevergütung zwischen

xxx DM und xxx DM und die Ausgaben für Personalkosten zwischen

246.000 DM und 377.000 DM.

Das Heim hatte bis Juni 1996 die Zulassung für 20 Altenheim- und 12

Altenpflegeplätze, von denen wegen der Umbaumaßnahmen nur 27 Plätze

tatsächlich zur Verfügung standen. Der Landkreis als zuständige

Heimaufsichtsbehörde legte bei Abschluss der Pflegesatzvereinbarung

1995/1996 eine Sollauslastung von 26 Plätzen und für die Arbeitsleistung des

Klägers als Hausmeister eine Entlohnung in Höhe von 18.500 DM zugrunde.

Nach Abschluss der Baumaßnahmen erhöhten sich die belegungsfähigen

Plätze wieder. Die Gespräche und Verhandlungen mit dem Landkreis führte im

Wesentlichen der Kläger. Im Streitjahr hatte das Heim 31 zugelassene

Pflegeplätze, und der Landkreis legte bei der Verhandlung zur

Entgeltverhandlung im Januar 1999 eine Belegung von 97 Prozent der

verfügbaren Plätze, d.h. 30 Plätze, zugrunde. Die im Mai 1999

aufgenommenen 26 Bewohner verteilten sich auf die folgenden Pflegeklassen:

Aufgenommene Bewohner Zuweisung v. Personen

gem. Entgeltvereinbarung

Pflegeklasse 0 2

Pflegeklasse I 14

Pflegeklasse II 5

Pflegeklasse III 4

Härtefall (III+) 1

Hierfür erhielt die Klägerin gemäß der geltenden Entgeltvereinbarung folgende

Pflegesätze vergütet:

Pflegesatz

täglich

Unterkunft

Verpflegung

Investitions-

kostenzuschuss

Tagessatz Monatssatz

(Tagessatz

x 30,42)

Pflegeklasse 0 39,94 DM 26,68 DM

25,07 DM

91,69 DM 2.789,21 DM

Pflegeklasse I 55,31 DM 26,68 DM

25,07 DM

107,06 DM 3.256,76 DM

Pflegeklasse II 69,25 DM 26,68 DM

25,07 DM

121,00 DM 3.680,82 DM

Pflegeklasse

III

89,87 DM 26,68 DM

25,07 DM

141,62 DM 4.308,08 DM

Im Jahr 1995 beabsichtigte die Klägerin zunächst die Übergabe des

Altenheims an ihren Sohn und betraute diesen auch mit Aufgaben der

Heimleitung, insbesondere den Verhandlungen mit der Heimaufsicht. Zu einer

Übernahme kam es jedoch nicht, und bereits im Jahr 1996 wurden die

Gespräche wieder vom Kläger geführt.

Am 14. Juli 1999 schloss die Klägerin mit K, einem Betreiber von mehreren

Altenheimen, einen privatschriftlichen Vertrag, mit dem sie ihm das Altenheim

zum Preis von 400.000 DM verkaufte. Nach § 1 des Kaufvertrages erfolgte der

Verkauf „unter der Voraussetzung, dass der dem Käufer bereits als Entwurf

vorliegende Kaufvertrag mit … [dem Kläger] abgeschlossen und durchgeführt

wird…“.

Mitveräußert wurden die im Eigentum der Klägerin stehenden Einrichtungen

und Ausstattungen, die nicht wesentliche Bestandteile des Grundstücks und

der auf dem Grundstück stehenden Gebäude waren. Nicht mitveräußert

wurden u.a. die Um- und Einbauten gemäß dem Buchungskonto 0400 und

0600, Fahrzeuge, Forderungen und Verbindlichkeiten. Der Erwerber

übernahm die bestehenden Heimverträge und trat in die Arbeitsverträge ein.

Nach § 7 des Kaufvertrages war der Kaufpreis spätestens bei Wirksamkeit des

„heute zwischen … [dem Kläger] und dem Käufer geschlossenen

Immobilienkaufvertrages“ zu zahlen.

Der Kläger veräußerte am 14. Juli 1999 an K mit notariellem „Kaufvertrag über

ein mit einem Seniorenheim bebautes, unvermessenes Grundstück“ zum

1. Oktober 1999 eine Teilfläche seines unbelasteten Grundstücks zur Größe

von insgesamt ca. 1.275 qm, auf dem die Baulichkeiten des Altenheims

standen. Der vereinbarte Kaufpreis betrug 3.200.000 DM. Gemäß der dem

Kaufvertrag zugrunde liegenden "Wertfindung des Kaufpreises“ war die

Grundlage der Preisfindung der Ansatz von 31 Pflegeplätzen mit einem Preis

in Höhe von 132.000 DM je Pflegeplatz bei Neubau des Altenheims. Von

dieser Ausgangsgröße nahmen der Kläger und der Erwerber wegen der

Nutzungsdauer Abschläge in Höhe von 25,00 bzw. 33,00 Prozent vor und

teilten den ausgehandelten Kaufpreis abschließend dergestalt auf, dass

2.800.000 DM auf den Gebäudewert und 400.000 DM auf den Grund und

Boden entfielen.

Nach dem Inhalt des von einem Kreditinstitut zum Zwecke der Beleihung für

den Erwerber erstellten Wertgutachtens hatte das Grundstück im November

1999 einen Verkehrswert in Höhe von 2.150.000 DM. Der Erwerber

vereinbarte mit dem Landkreis einen Investitionskostenzuschuss pro

Pflegeplatz in Höhe von 25,20 DM.

Für das Streitjahr erklärte die Klägerin in der im Dezember 2000

eingegangenen Einkommensteuererklärung neben den laufenden Einkünften

aus Gewerbebetrieb einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 147.000 DM aus

dem Verkauf des Altenheims, für den sie den Freibetrag nach § 16 Abs. 4

EStG beantragte. Gewinnmindernd brachte sie dabei auch die von ihr

aktivierten Buchwerte für Gebäude und Mietereinbauten in Abzug. Das

beklagte Finanzamt (FA) erließ im April 2001 einen nach § 164 Abs. 1 der

Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden

Einkommensteuerbescheid, in dem es die Einkommensteuer für 1999 unter

erklärungsgemäßem Ansatz des Veräußerungsgewinns aber ohne

Gewährung des Freibetrags festsetzte. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb

auch bei den später durchgeführten Änderungen des

Einkommensteuerbescheides bestehen.

Anlässlich einer für beide Kläger durchgeführten Außenprüfung vertrat die

Prüferin die Auffassung, dass infolge der über 20 Jahre bestehenden

Betriebsdauer bei dem Unternehmen auch ein Geschäftswert angewachsen

sei und dieser über den Grundstücksverkauf an den Kläger geflossen sei, weil

der Veräußerungserlös den Verkehrswert des Grund und Bodens und der

Gebäude weit überstiegen habe. Die Verlagerung des Geschäftswertes auf die

Immobilien sei auch für den Erwerber vorteilhaft gewesen, weil er bei den

später mit den Sozialträgern ausgehandelten Entgeltvereinbarungen aufgrund

der höheren Anschaffungskosten für das Gebäude einen höheren

Investitionskostenzuschuss je Pflegeplatz habe erzielen können. Sie ermittelte

einen Geschäftswert in Höhe von 1,2 Mio. DM und meinte, dass der Kläger

diesen mit dem Verkauf des Grundstücks realisiert habe. Die Klägerin habe in

dieser Höhe gegen ihren Ehemann einen Herausgabeanspruch gem. § 812

Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), weil die Eheleute nicht in Gütergemeinschaft

lebten. Darüber hinaus habe die Klägerin gegen ihren Ehemann einen

Aufwendungsersatzanspruch für die von ihr im Laufe der Jahre

vorgenommenen Mietereinbauten, die nach §§ 94, 946 BGB in das Eigentum

des Klägers übergegangen seien, ohne dass sie eine Entschädigung für ihre

Aufwendungen erhalten habe. Der Aufwendungsersatzanspruch, der ihr für die

aus den Umbauten resultierende Steigerung des Verkehrswertes zustehe,

betrage nach der vom Bausachverständigen des FA erstellten

Verkehrswertermittlung 300.000 DM. Die Prüferin erhöhte den

Veräußerungsgewinn um insgesamt 1,5 Mio. DM.

Das FA folgte dieser Auffassung, setzte mit geändertem

Einkommensteuerbescheid die Einkommensteuer entsprechend herauf und

hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hiergegen legten die Kläger form-

und fristgerecht Einspruch ein, den sie u.a. damit begründeten, dass der

Unternehmenskaufpreis in Höhe von 400.000 DM unter fremdüblichen

Bedingungen vereinbart sei und dem entspreche, was üblicherweise für ein

eher "rückständiges" Altenheim dieser Art bezahlt worden sei. Unter

Berücksichtigung der Gewinnerwartungen bewege sich der Kaufpreis an der

unteren Grenze der zwischen 375.000 DM und 525.000 DM liegenden

Kaufpreisbandbreite. Der Grund liege in dem Umstand, dass das Altenheim im

Zeitpunkt der Verkaufsverhandlung nur mit 26 Heimbewohnern belegt

gewesen sei und mit einer Auslastung von 83,87 Prozent eine „gravierende

Unterbelegung“ aufgewiesen habe. Da die Kalkulation auf einer Auslastung

von 96,77 Prozent basiert habe, sei ein jährlicher Verlust in Höhe von mehr als

100.000 DM zu erwarten gewesen. Auch die ungenügende

Personalausstattung habe sich mindernd auf den Kaufpreis ausgewirkt. Der

Kläger habe in dem Heim nie mitgearbeitet, die Klägerin habe aus

Krankheitsgründen nicht mehr mitarbeiten können und im Jahr 1999 seien vier

Mitarbeiterinnen ausgeschieden. Durch die spätere Entwicklung sei die

schlechte Prognose bestätigt worden, weil der Erwerber 2004 mitgeteilt habe,

dass der monatliche Betriebsverlust auf 5.000 EUR gestiegen sei. So gesehen

habe die Klägerin noch froh sein können, überhaupt diesen Kaufpreis erzielt

zu haben. Gegen die Annahme, dass dem Grundstückskaufpreis ein

Geschäftswert zugeschlagen worden sei, spreche auch, dass dem Erwerber in

diesem Fall eine Abschreibungsmöglichkeit entgangen wäre, weil die auf den

Gebäudewert vorzunehmenden Abschreibungen geringer seien als die auf

den Geschäftswert. Da die genehmigten Investitionsaufwendungen

unverändert geblieben seien, habe sich der Kaufpreis auch nicht erhöhend auf

den Pflegesatz ausgewirkt. Der Erwerber habe im Jahr 1999 bereits mehrere

Alten- und Pflegeeinrichtungen betrieben und das Heim nur übernommen, weil

es zu seinen Expansionsplänen gepasst habe. Er habe aber nicht nur das

Unternehmen, sondern auch das Grundstück erwerben wollen, und deshalb

habe die Klägerin das Heim unter der Voraussetzung verkauft, dass auch ein

Kaufvertrag über das Grundstück geschlossen werde. Zwischen dem Kläger,

der Klägerin und dem Erwerber habe es keine gemeinsamen

Verkaufsverhandlungen gegeben, sondern die Kaufverträge seien getrennt

ausgehandelt worden. Der Kläger habe durch gutes Verhandlungsgeschick

einen guten Kaufpreis erzielt, im Gegenzug seien ihm Pachteinnahmen für 5

Jahre in Höhe von ca. 1 Mio. DM entgangen. Der Klägerin habe kein

Bereicherungsanspruch gegen ihren Ehemann zugestanden, weil dieser nicht

auf ihre Kosten bereichert gewesen sei, denn nach § 7 des Pachtvertrages sei

er nicht zur Erstattung des Wertersatzes der baulichen Veränderungen

verpflichtet gewesen. Die vorzeitige Auflösung des Pachtvertrages und der

Verkauf des Alten- und Pflegeheims seien die Folge des sich rapide

verschlechternden Gesundheitszustands der Klägerin gewesen. Der Kläger

habe wegen der ihm entgangenen Pachteinnahmen gegenüber der Klägerin

Ersatzansprüche geltend machen können und auch deshalb habe der

Klägerin kein Aufwendungsersatzanspruch zugestanden.

Mit Einspruchsbescheid setzte das FA aufgrund der antragsgemäß gewährten

ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG die Einkommensteuer herab

und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung

führte es unter Beibehaltung seiner Auffassung ergänzend aus, dass die von

der Klägerin betriebene Einrichtung nach Auskunft der Heimaufsicht des

Landkreises nicht gravierend unterbelegt, sondern fast immer komplett belegt

gewesen sei. Die behauptete Verlusterwartung entbehre angesichts der bis

zum Verkauf erzielten Gewinne jeglicher Grundlage. Für die Annahme eines

Firmenwertes spreche neben der Grundstückswertermittlung des

Bausachverständigen auch das Wertgutachten des Kreditinstituts. Nach

beiden Gutachten liege der Verkehrswert des Grundstücks weit unter dem

erzielten Kaufpreis. Der Firmenwert sei nach der indirekten Methode ermittelt

worden, wonach der voraussichtlich nachhaltig erzielbare Gewinn (berechnet

nach dem Durchschnittsatz der letzten 10 Jahre) ermittelt und bei

Normalverzinsung kapitalisiert werde. Der so errechnete Wert sei mit dem

buchmäßigen Betriebsvermögen verglichen und abschließend um einen

Abschlag von 50 Prozent zur Abgeltung von Risiken und Fehlerquellen

gekürzt worden. Der auf diese Weise ermittelte Teilwert ergebe ins Verhältnis

gesetzt zu den vom Bausachverständigen ermittelten Sachwerten und dem

tatsächlich für das Grundstück erzielten Veräußerungserlös die angesetzte

Gewinnerhöhung. Der Ausgleichsanspruch sei zu Recht angesetzt worden,

weil die von der Klägerin durchgeführten Baumaßnahmen zu einer

Wertsteigerung des Grundstücks geführt hätten. Die Regelungen im

Pachtvertrag hielten einem Fremdvergleich nicht stand, weil ein fremder Dritter

dem Verzicht auf Erstattung der Aufwendungen nur dann zugestimmt hätte,

wenn die Pachtzeit garantiert worden und der Pachtpreis entsprechend

gemindert worden wäre.

Mit der Klage begehren die Kläger die Minderung des Veräußerungsgewinns

auf den von ihnen erklärten Betrag. Sie wiederholen zunächst ihr Vorbringen

aus den Einspruchsverfahren, insbesondere, dass der Kläger im Altenheim

nicht mitgearbeitet habe und es keine gemeinsamen Verhandlungen mit dem

Erwerber gegeben habe. Die Verträge seien zivilrechtlich und steuerrechtlich

getrennt voneinander zu beurteilen, so dass nicht von einem einheitlichen

Kaufpreis auszugehen sei. Selbst wenn eine Kaufpreisaufteilung

vorzunehmen sei, müsse der Wert eines jeden Verkaufsgegenstandes

gesondert ermittelt werden, und danach seien die in den Kaufverträgen

ausgehandelten Kaufpreise zugrunde zu legen. Die vom FA gewählte

Methode zur Ermittlung des Veräußerungserlöses widerspreche der

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), weil schon die Methode der

Ermittlung des Firmenwertes unzutreffend sei. Aus dem Unternehmerlohn, der

die Gewinnerwartung ausdrücke, werde üblicherweise der Kaufpreis in der

Weise ermittelt, dass dieser das Fünf- bis Siebenfache des Unternehmerlohns-

bzw. Gewinns betrage. Der Unternehmerlohn sei nach § 49 des

Pflegeversicherungsgesetzes ab dem Jahr 1999 aber auf maximal 75.000 DM

festgelegt worden, und der vereinbarte Kaufpreis liege in der Mitte der

Kaufpreisbandbreite und entspreche dem, was auch andere Kaufleute

vereinbart hätten.

Wegen der tatsächlichen Auslastung von nur 83,87 Prozent (26 Betten) habe

das Altenheim nicht mehr kostendeckend betrieben werden können, denn die

mit den Kostenträgern vereinbarten Pflegesätze seien mit einer Auslastung

von 97,77 Prozent (30 Betten) kalkuliert worden. Diese Annahmen hätten auch

die Klägerin und der Erwerber K in der Kaufpreisermittlung berücksichtigt. Die

Differenz zwischen der kalkulierten und der tatsächlichen Auslastung führe bei

10.950 kalkulierten Pflegetagen zu 1.412 nicht vergüteten Pflegetagen. Die

Multiplikation der nicht vergüteten Pflegetage mit dem durchschnittlichen

Pflegesatz der Stufen I bis III, der 71,48 DM betrage, ergebe die von den

Vertragsparteien genannte Verlusterwartung in Höhe von 100.929,76 DM.

Auch in der Zeit des Betriebs durch K habe der monatliche Betriebsverlust ca.

5.000 EUR betragen.

Die ungenügende Personalausstattung sei im Zeitpunkt der

Vertragsverhandlungen absehbar gewesen, weil drei examinierte Pflegerinnen

im ersten Halbjahr ausgeschieden seien und die Pflegedienstleitung Ende

September 1999 in Ruhestand gegangen sei. Auch der endgültige Ausfall der

Klägerin wegen ihres Gesundheitszustandes, der zum 1. Juni 1999 die

Feststellung der Erwerbsunfähigkeit zur Folge gehabt habe, sei absehbar

gewesen und habe die Angelegenheit eilbedürftig gemacht. Der installierte

Fahrstuhl habe nicht alle Etagen erreicht, und deshalb hätten 6 Zimmer nicht

mit Bewohnern der Pflegeklassen II und III belegt werden können. Diese

Umstände wie auch die insgesamt veraltete Ausstattung des Heimes seien

wertmindernd berücksichtigt und die Übernahme der Vorräte und

Einrichtungen mit 220.000 DM und die unzureichende Auslastung mit

180.000 DM bewertet worden. Die bessere Auslastung in den Jahren 1996 bis

1998 sei nicht relevant. Der Rückgang des Gewinns beruhe auf der

Sozialrechtsreform 1999; bis 1998 sei das Budget auf der Grundlage von 27

Bewohnern vereinbart und bei einer Steigerung der Anzahl erhöht worden. Seit

1999 gehe die Pflegesatzvereinbarung von einer generellen Auslastung von

96,77 Prozent aus, ohne die bei geringerer Auslastung gleichbleibenden

Fixkosten zu berücksichtigen. Im Übrigen sei das Heim inzwischen

aufgegeben.

Der Kaufpreis für das von jeher ausschließlich im Eigentum des Klägers

stehende Grundstück sei nicht zu hoch gewesen. Der Grundstückskaufvertrag

sei abgeschlossen worden, weil der Erwerber das Heim nicht ohne das

Grundstück erworben hätte. Die Kaufpreisgestaltung der Vertragsparteien sei

der Besteuerung zugrunde zu legen, weil die Voraussetzungen für die

Annahme einer Scheinvereinbarung oder eines Gestaltungsmissbrauchs nicht

gegeben seien. Für die Angemessenheit des Grundstückskaufpreises spreche

auch, dass die Versicherungssumme für die Gebäude gut 3,5 Mio. DM

betragen habe und Grundschulden über insgesamt 3,2 Mio. DM bestellt

worden seien. Da Banken üblicherweise nicht mehr als 60 Prozent des von

ihnen eingeschätzten Verkehrswertes beleihen würden, sei dies ein weiteres

Indiz für den realistischen Wert des Grundstücks. Der Kläger hätte bis zum

vereinbarten Pachtende im Dezember 2005 Pachteinnahmen in Höhe von

insgesamt 1,1 Mio. DM erzielt und Gebäude und Grundstück behalten. Bei

einer Kapitalertragserwartung von 5 Prozent des Verkaufspreises über 3,2

Mio. DM habe er nur 160.000 DM statt der Jahrespacht von 177.600 DM

erwirtschaften können, so dass sich der Kaufpreis auch aus seiner Sicht nicht

gerechnet habe. Dieses zeige, dass der Kaufpreis marktgerecht gewesen sei.

Die Höhe der Feuerversicherungssumme spreche ebenfalls für die

Angemessenheit des Kaufpreises.

Es sei überhaupt nicht ersichtlich, aus welchen Gründen die Klägerin die

Zuschlagung eines Geschäftswertes beim Kläger hätte akzeptieren sollen. Die

Annahme des Beklagten, dass der Gewinn durch die Regelung des

Güterstandes der Zugewinngemeinschaft auch in das Vermögen der Klägerin

geflossen sei, sei zivil- und steuerrechtlich abwegig, weil die Selbstständigkeit

der Vermögen bereits in §§ 1363ff. BGB festgeschrieben sei und im

Einkommensteuerrecht die Individualbesteuerung gelte, wonach jeder

Ehegatte eigenes Einkommen und eigene Einkünfte habe. Auch sei die

entschädigungslose Überlassung der Mietereinbauten zivilrechtlich durchaus

anerkannt. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass der Pachtvertrag auf

Wunsch der Klägerin beendet worden sei und sie anderenfalls Entschädigung

für entgangene Pachteinnahmen hätte leisten müssen.

Die Kläger beantragen,

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält unter Bezugnahme auf seine Ausführungen im

Einspruchsbescheid an seiner im Vorverfahren vertretenen Rechtsauffassung

fest. Er trägt ergänzend vor, dass unter Berücksichtigung der Auslastung der

Vorjahre und Gewinne der vorangegangenen Jahre die Darstellung der

Verlusterwartung nicht nachvollziehbar sei.

Der Bodenwert habe nach Berechnung des Bausachverständigen

272.000 DM und der Gebäudesachwert fast 1,4 Mio. DM betragen. Die

Differenz zum Kaufpreis betrage rund 1,5 Mio. DM. Gemäß dem

Wertgutachten des Kreditinstituts habe der Bodenwert 275.000 DM und der

Bauwert gut 1,5 Mio. DM betragen. Der Ertragswert sei mit 2.154.000 DM

ermittelt worden. Auch hier betrage die Differenz zum vereinbarten Kaufpreis

rund 1 Mio. DM bzw. 1,3 Mio. DM. Die Kläger hätten keine andere plausible

Wertermittlung vorgelegt, sodass nur der Schluss bleibe, dass die Differenz

den Firmenwert widerspiegle. Außerdem sei von diesem Wert wegen der

bestehenden Unsicherheiten bereits ein Abschlag von 50 Prozent

vorgenommen worden. Der Aufwendungsersatzanspruch der Klägerin sei nur

anteilig mit 62,5 Prozent des auf die Mietereinbauten entfallenden

Gebäudewertes berücksichtigt worden, weil der Pachtvertrag bis der zur

Kündigung zu 37,5 Prozent erfüllt worden sei. Die Klägerin habe Investitionen

von mehr als 500.000 DM getätigt, und es widerspreche der Lebenserfahrung,

dass ein fremder Dritter ersatzlos hierauf verzichte.

Das Gericht hat zu folgenden Punkten Beweis erhoben:

1. Zu den Umständen der Kaufgeschäfte durch Vernehmung des Erwerbers K

als Zeugen. Der Zeuge K hat im Anschluss an seine Vernehmung die

Gewinnermittlungen des Betriebes für die Jahre 1999 bis 2002 vorgelegt;

2. zur Höhe des gemeinen Werts des von der Klägerin durch Vertrag vom

14. Juli 1999 verkauften Alten- und Pflegeheims im Zeitpunkt der Übertragung

durch Einholung eines Gutachtens des Sachverständigen für

Wirtschaftlichkeitsbeurteilungen von Pflegeeinrich-tungen und Heimen, Herrn

Diplombetriebswirt SV. Wegen des Ergebnisses der Beweiserhebung wird auf

den Inhalt des Gutachtens, die Ausführungen des SV in seiner Stellungnahme

und seiner Befragung in der mündlichen Verhandlung verwiesen. Den Antrag

der Kläger, den Sachverständigen wegen der Besorgnis der Befangenheit

abzulehnen, hat der Senat zurückgewiesen;

3. zur Höhe des Verkehrswerts des Grundstücks zum 1. Oktober 1999 durch

Einholung eines Sachverständigengutachtens beim Gutachterausschuss für

Grundstückswerte;

4. zum Umfang der Mitarbeit des Klägers und der Kinder im Altenheim durch

schriftliche Vernehmung der im Streitjahr im Altenheim beschäftigten

Angestellten;

5. zum Umfang der Mitarbeit der (Schwieger-) Kinder in dem Altenheim durch

Vernehmung der Kinder T1, T2, T3, des Sohnes S und der Schwiegertochter

ST als Zeugen;

6. zu der Frage, von welchem angemessenen Personaleinsatz der Landkreis

bei den Pflegesatzberechnungen ausgegangen ist, durch Beiziehung der bei

der Heimaufsicht des Landkreises geführten Sozialamtsakte und der

Förderakte und durch Vernehmung des an den Pflegesatzverhandlungen

beteiligten Mitarbeiters des Landkreises, Z, als Zeugen.

Die Kläger sehen sich durch die Aussage des Zeugen K in ihrer Auffassung

bestätigt, dass kein Scheingeschäft vorgelegen habe. Der Zeuge habe

bestätigt, dass er vorrangig am Erwerb der Immobilie interessiert gewesen sei,

weil der in der Pflegesatzvereinbarung durchsetzbare Investitionskostenanteil

durch den mit dem Kläger ausgehandelten Kaufpreis bestimmt gewesen sei

und dem Zeugen zur Sicherstellung seiner Refinanzierung gedient habe. Der

Betrieb als solcher sei für ihn von untergeordneter Bedeutung gewesen.

Dieses zeige, dass der Kaufpreisbemessung wirtschaftliche Gründe zu

Grunde gelegen hätten und der Kaufpreis nicht zum Schein vereinbart worden

sei. Die Kaufpreiszahlungen seien der Vereinbarung entsprechend auf

getrennte Konten des Klägers und der Klägerin geflossen.

Der Wertermittlung des Sachverständigen SV sei entgegen zu halten, dass der

Unternehmenswert durch Diskontierung der den Unternehmenseignern

zukünftig zufließenden Überschüsse ermittelt werde, wobei diese

üblicherweise aus den für die Zukunft geplanten Jahresergebnissen abgeleitet

würden. Die Analyse der Vergangenheit biete nur den Ausgangspunkt für die

Prognose künftiger Entwicklungen, und die Vergangenheitsergebnisse seien

um außergewöhnliche, betriebs- oder periodenfremde und einmalige

Ereignisse zu bereinigen. SV habe nicht geprüft, ob der im Jahr 1999

erwirtschaftete Fehlbetrag und der Anstieg der Personalkosten nicht bereits

ihre Ursache in vor dem Bewertungsstichtag liegenden Umständen gehabt

hätten. Der Anstieg der Personalkosten spreche dafür, weil diese in den

Jahren 1997 bis 1999 nur zwischen 26 und 31 Prozent der betrieblichen

Erträge ausgemacht hätten und ab dem Jahr 2000 bei 50 Prozent gelegen

hätten. Der vom Gutachter gezogene Schluss, dass sich aus dem fiktiven

Unternehmerlohn ein tatsächliches Geschäftsführergehalt entwickelt habe,

erkläre den Anstieg der Kosten nach dem Verkauf nicht. Auch bei der

Pflegesatzvereinbarung 1995/1996 seien bereits Personalkosten in Höhe von

gut 620.000 DM vorausgesetzt worden, obwohl die tatsächlich entstandenen

Personalkosten lediglich 265.000 DM betragen hätten und hiervon schon

62.000 DM auf die Pflegedienstleitung entfallen seien. Bei Einsatz des

tatsächlich benötigten Personals hätten die Personalkosten um 80 Prozent

gesteigert werden müssen, und dieses zeige deutlich, dass es unentgeltliche

Leistungen gegeben haben müsse und die Eigenleistungen vom

Unternehmerlohn nicht gedeckt gewesen seien.

Dagegen sei in dem von ihnen vorgelegten Gutachten der

Treuhandgesellschaft die Mitarbeit der Familienangehörigen berücksichtigt.

Neben der Klägerin hätten der Kläger und die Kinder S und T3 sowie die

Schwiegertochter ST unentgeltlich im Altenheim mitgearbeitet. Der

Zeitaufwand habe verteilt auf die Woche beim Kläger 20 Stunden, bei S 10

Stunden und bei T3 und ST jeweils 8 Stunden betragen. Für diese Mitarbeit

seien entsprechende Lohnkosten in Abzug zu bringen, und die Summe der

hierfür anzusetzenden Kosten betrage jährlich mindestens 185.000 DM. Bei

Ansatz der dort angenommenen Planwerte und Berücksichtigung der Kosten

in den Jahren 2000 bis 2002 seien die Personalkosten insgesamt mit 50

Prozent der Umsatzerlöse anzusetzen. Die Höhe der im Gutachten der

Treuhandgesellschaft geschätzten Jahresentgelte für die unentgeltliche

Mitarbeit sei angemessen. Der Kläger habe sich um die bauliche Erneuerung,

die EDV und die Klempnerarbeiten im Außenbereich gekümmert. Er sei für die

Personalwerbung und Personaleinstellung zuständig gewesen und habe das

Heim in Arbeitsgerichtsverfahren sowie bei den Pflegesatzverhandlungen und

als Interessenvertreter gegenüber den Behörden vertreten. Seine

Zuständigkeit habe außerdem die Lohnbuchhaltung einschließlich der

Abrechnung mit den Krankenkassen und der Steuerabrechnung umfasst.

Schließlich habe er Fahrdienste für Bewohner und den Heimbetrieb

übernommen und der Hauswirtschaft beim wöchentlichen Großeinkauf sowie

gelegentlich bei körperlich schwerer Pflege geholfen. Der S habe in den

Jahren 1996 bis 1999 die Umsetzung der Pflegekonzeption, die medizinische

Beratung der Heimleitung und die Vorbereitung des Umgangs mit Behörden

und Kostenträgern übernommen. Im Jahr 1995 habe er noch mehr als die

genannte Arbeitszeit erbracht. Die Tochter T3 sei Ärztin und habe an

Wochenenden und zu Urlaubszeiten Nachtdienste übernommen. Die

Schwiegertochter ST sei ausgebildete Zahnärztin und Schwesternhelferin und

habe ebenfalls Nachtdienste übernommen. Daher sei für den Kläger die Hälfte

des ortsüblichen Handwerkerlohns, für den Sohn das Gehalt der

Pflegedienstleitung und für die Nachtdienste der anderen Familienmitglieder

das Gehalt von examinierten Pflegekräften anzusetzen. Unter

Berücksichtigung der weiteren Kosten ergebe sich nach dem Gutachten der

Treuhandgesellschaft ein Jahresergebnis vor Steuern mit einem Planwert von

43.000 DM, und bei Berücksichtigung eines Unternehmerrisikos von 11

Prozent betrage der Wert für das Altenheim zum Bewertungsstichtag zwischen

280.000 DM und 380.000 DM.

Gegen den vom Gutachter SV ermittelten Wert spreche auch, dass der

Erwerber in den Jahren 1999 und 2000 Fehlbeträge in Höhe von insgesamt

über 170.000 DM und in den Jahren 2001 und 2002 Überschüsse in Höhe von

nur insgesamt 120.000 DM erwirtschaftet habe. Der durchschnittliche

Fehlbetrag betrage demnach etwa 20.000 DM, und für dieses Unternehmen

zahle kein Käufer den vom FA angesetzten Kaufpreis. Aus der Akte des

Landkreises ergebe sich deutlich, dass die Klägerin in der Lage gewesen sei,

das Heim mit sehr viel geringeren Personalkosten zu führen als der Erwerber,

weil sie die Pflegesätze für tatsächlich nicht vorhandenes Personal

abgerechnet und vergütet bekommen habe. Bei Berücksichtigung der über

den Pflegesatz erstatteten Kosten ergebe sich im Ergebnis ein negativer

Unternehmenswert. Da diverse Vermögensgegenstände nicht übertragen

worden seien, sei das verkaufte Altenheim nicht mit dem Altenheim identisch,

das in den Jahresabschlüssen bis zum 30. September 1999 erfasst worden

sei.

Der vom Gutachterausschuss ermittelte Verkehrswert könne ebenfalls der

Wertermittlung nicht zugrunde gelegt werden, weil das seit Mitte des Jahres

2009 leer stehende Haus durch mehrere Baumaßnahmen von innen und

außen so verändert worden sei, dass es nicht mehr mit dem damaligen

Zustand vergleichbar sei. Es sei seit dem Jahr 2009 kaum gepflegt worden

und verwahrlost. Bei der Ermittlung des Kaufpreises müsse von einer 95-

prozentigen Auslastung ausgegangen werden. Sachnäher sei daher der mit

dem Erwerber ausgehandelte Kaufpreis.

Der Beklagte sieht sich insbesondere durch die Gutachten in seiner

Auffassung bestätigt, dass ein Unternehmenswert vorhanden gewesen sei,

weil die Wertermittlungen erheblich über bzw. unter den Werten lägen, die die

Kläger mit dem Zeugen K vereinbart hätten und der Kaufpreis für das

Grundstück durch die vorhandenen Sachwerte nicht zu begründen sei. Selbst

bei Ansatz des vom Sachverständigen SV angewandten

Wertermittlungsverfahrens liege der Ertragswert über dem von der Prüferin

ermittelten Geschäftswert und widerlege somit ebenfalls die Behauptung der

Kläger, dass es keinen Unternehmenswert gegeben habe.

Im Gegensatz hierzu weiche das von den Klägern vorgelegte Gutachten der

Treuhandgesellschaft nicht nur von den Werten des Sachverständigen SV,

sondern auch von den Werten des Bausachverständigen und des

Kreditinstituts ab. Legte man die Werte des Gutachtens der

Treuhandgesellschaft zu Grunde, stelle sich die Frage, wofür der an den

Kläger gezahlte Kaufpreis eigentlich geleistet worden sei, weil der

verbliebende Differenzbetrag weder durch den Wert des Grund und Bodens

noch durch den Gebäudewert realisiert werde. Das Gutachten der

Treuhandgesellschaft berücksichtige auch die wirtschaftliche

Nutzungsmöglichkeit von Sonderimmobilien nur unzureichend, weil ein

Erwerber in erster Linie an dem Unternehmen und nicht an der Immobilie

interessiert sei. Die zukünftige Entwicklung des Altenheims sei im Zeitpunkt

des Verkaufs für keinen Beteiligten absehbar gewesen, so dass die in

späteren Jahren glücklose Betriebsführung keinen Einfluss auf die

Wertfindung zum Verkaufszeitpunkt haben könne. Außerdem habe der Zeuge

K bekundet, dass das Heim in den ersten Jahren nach der Übernahme

profitabel geführt worden sei. Dieses widerlege die Behauptung der Kläger,

das Altenheim habe nach ihrem Ausscheiden in keinem Fall mehr profitabel

geführt werden können. Wenn der als Betreiber von Altenheimen erfahrene

Zeuge bereit gewesen sei, für den Betrieb der Klägerin und das Grundstück

zusammen 3,6 Mio. DM zu zahlen, werde er diesen Betrag auch als

angemessenen Kaufpreis erachtet haben. Da dieser Kaufpreis nicht durch

entsprechende Sachwerte gedeckt gewesen sei und der Betrieb durch den

Erwerber zunächst erfolgreich fortgeführt worden sei, sei davon auszugehen,

dass der Betrieb auch über den Geschäftswert begründende Gewinnchancen

verfügt habe, die nicht in der Person der Kläger oder ihrer mitarbeitenden

Kinder begründet gewesen seien.

Die nunmehr behauptete Mitarbeit der Familienangehörigen sei nicht

glaubhaft, denn es sei fraglich, wie die (Schwieger-) Kinder unter

Berücksichtigung ihrer jeweiligen persönlichen Lebensumstände überhaupt in

dem von den Klägern benannten Umfang im Betrieb hätten mitarbeiten

können. Die schriftlich vernommenen Zeuginnen hätten sich nur an eine

nachmittägliche Mitarbeit des Klägers und so gut wie keine Mitarbeit der Kinder

erinnert. Nach dem Inhalt der schriftlichen Zeugenaussagen sei die Mitarbeit

des S für die Bewertung unerheblich, weil diese lediglich bis Ende 1995

stattgefunden und in der Leitung von Besprechungen bzw. der Beantwortung

von Fragen bestanden habe.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist nur in dem im Tenor erkannten Umfang begründet. Im Übrigen

ist sie unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid verletzt die

Kläger in ihren Rechten, weil der bei den Einkünften der Klägerin aus

Gewerbebetrieb zu berücksichtigende Veräußerungsgewinn nur 890.000 DM

beträgt.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 Satz 1

Nr. 1 EStG auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten

Gewerbebetriebs erzielt werden. Der ganze Gewerbebetrieb wird veräußert,

wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang

entgeltlich auf einen Erwerber übertragen werden (Schmidt/Wacker, EStG

Kommentar 32. Aufl. § 16 Rz.91). Der Annahme einer Veräußerung des

ganzen Gewerbebetriebs steht nicht entgegen, dass einzelne Wirtschaftsgüter

in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung in das Privatvermögen

überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden, weil in

diesem Fall die stillen Reserven, die in den Wirtschaftsgütern enthalten sind

und die betriebsfremden Zwecken zugeführt werden, gemäß § 16 Abs. 3 Sätze

1 und 3 EStG der Besteuerung unterliegen. (BFH-Urteil vom 26. November

2009, III R 40/07, BFHE 227, 460, BStBl II 2010, 609).

Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach

Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt

(§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Veräußerungspreis ist die Gegenleistung, die

der Veräußerer (oder auf seine Veranlassung ein Dritter) vom Erwerber oder

von einem Dritten für den Betrieb erlangt (Schmidt/Wacker, EStG Kommentar

32. Aufl. § 16 Rz.265). Hierzu rechnen alle Leistungen, die der Veräußerer

durch die Veräußerung veranlasst als offene oder verdeckte Gegenleistung für

den Betrieb erhält (Schmidt/Wacker, EStG Kommentar 32. Aufl. § 16 Rz.271).

2. Nach dem Inhalt des Unternehmenskaufvertrages vom 14. Juli 1999 stand

der Klägerin für die Veräußerung des Altenheims eine Gegenleistung in Höhe

von 400.000 DM zu. Die Bemessung dieser Gegenleistung ist zur

Überzeugung des Senats jedoch nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten

zu Stande gekommen, weil der Unternehmenswert damit nicht vergütet worden

ist. Daher kann der vereinbarte Veräußerungspreis bei der Ermittlung des

Veräußerungsgewinns nicht zu Grunde gelegt werden, sondern ist unter

Einbeziehung des für die Übertragung des Grundstücks gezahlten Kaufpreises

zu bestimmen.

a) Zwar ist den Klägern zuzugeben, dass sie mit dem Erwerber zivilrechtlich

voneinander unabhängige form- und rechtswirksame Verträge geschlossen

haben, in denen die Veräußerungspreise eindeutig festgelegt sind. Der Senat

ist jedoch der Auffassung, dass für den Ansatz dieser Veräußerungspreise

keine vernünftigen wirtschaftlichen Gründe zu erkennen sind und die Verträge

nach § 41 Abs. 2 AO dahingehend zu würdigen sind, dass mit diesen getrennt

vereinbarten und durchgeführten Verträgen das eigentlich dahinter liegende

Rechtsgeschäft, das in der einheitlichen Veräußerung des Unternehmens mit

dem Grundstück zum Gesamtkaufpreis von 3,6 Mio. DM bestand, verdeckt

werden sollte. Das durch die Scheingeschäfte verdeckte Rechtsgeschäft ist für

die Besteuerung maßgeblich (§ 41 Abs. 2 Satz 2 AO).

b) Zwei Verträge bilden eine rechtliche Einheit, wobei ein einheitliches

Rechtsgeschäft auch bei einer Mehrheit von äußerlich getrennten,

insbesondere in getrennten Urkunden niedergelegten Geschäften vorliegen

kann, wenn der Wille der Vertragsparteien darauf gerichtet ist, dass die

äußerlich getrennten Geschäfte miteinander stehen und fallen sollen (BFH-

Urteil vom 27. Februar 1992, IV R 129/90, BFHE 168, 11, BStBl II 1992, 841;

Urteil des Bundesgerichtshofs [BGH] vom 20. Mai 1966, V ZR 214/64, MDR

1966, 749-749). In diesem Fall sind nach dieser vom Senat geteilten

Rechtsprechung auch für die steuerliche Beurteilung im Wege einer

wirtschaftlichen Betrachtungsweise die auf einheitlicher Planung beruhenden

und in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stehenden

Rechtsgeschäfte zu einem einheitlichen Vorgang zusammenzufassen, wenn

sie als bloße Teilschritte keine eigenständige Bedeutung haben und vom

Steuerpflichtigen sämtlich beherrscht werden (BFH-Urteil vom 20. Januar 2013

IX R 18/12, BFH/NV 2013, 1094, m.w.N.).

c) Die von den Klägern mit demselben Erwerber geschlossenen Verträge

waren bereits zivilrechtlich so miteinander verknüpft, dass sie keine

eigenständige Bedeutung hatten, sondern ausschließlich als einheitliches

Rechtsgeschäft durchgeführt werden konnten. Dies zeigt deutlich die im

Vertrag der Klägerin unter § 1 getroffene Regelung, wonach der Verkauf des

Altenheims vom Abschluss und von der Durchführung des Kaufvertrages über

das Grundstück abhängig gewesen ist. Durch diese Bestimmung waren beide

Geschäfte rechtlich unabdingbar miteinander verknüpft, weil der von der

Klägerin geschlossene Vertrag ohne den anderen vom Kläger zu

schließenden Vertrag keinen Bestand hatte und das eine Geschäft ohne das

andere nicht durchgeführt werden konnte. Aufgrund dieser Regelung konnten

die Vertragsbeteiligten die beiden einzelnen abgeschlossenen Verträge

vernünftigerweise nur als Einheit auffassen und sind diese damit nicht mehr als

Teilschritte des Gesamtgeschäfts, das den Verkauf des Grundstücks mit dem

Altenheim zum Preis von 3,6 Mio. DM zum Inhalt hatte.

aa) Für das in den Vertragsregelungen deutlich zum Ausdruck kommende

Interesse der Klägerin am gemeinsamen Verkauf von Unternehmen und

Grundstück gibt es keine im Unternehmen liegenden, wirtschaftlichen Gründe.

Die Klägerin war nicht Eigentümerin des Grundstücks, und ihr hätte das

weitere Schicksal des Grundstücks gleichgültig sein können, wäre sie

ausschließlich am bestmöglichen Verkauf ihres Unternehmens interessiert

gewesen. Es bestand für sie keine betrieblich begründete Notwendigkeit, den

Verkauf des Unternehmens vom Verkauf des Grundstücks abhängig zu

machen, und der Grundstücksverkauf war für sie mit keinem Vorteil

verbunden, zumal der Pachtvertrag noch bestand und sich weder für den

Erwerber des Betriebes noch für den Erwerber des Grundstücks bei einer

Fortführung durch einen Eigentümerwechsel Änderungen ergeben hätten.

Auch der von ihr angeführte schlechte Gesundheitszustand kann diese

Abhängigkeit nicht rechtfertigen, denn hätte der Erwerber wegen des

fehlenden Grundstücks von einem Erwerb abgesehen, hätte sie wie später der

Erwerber seinerseits zur Fortführung des Betriebes eine Heimleitung anstellen

können. Die Ertragssituation des Altenheims hätte diese Möglichkeit geboten,

und die Klägerin hat keinen Grund dargelegt, warum diese Möglichkeit für sie

nicht in Betracht gekommen ist.

bb) Erklärlich wird ihr Verhalten nur dadurch, dass auf Seiten der Veräußerer

mit den Eheleuten zwei nahe Familienangehörige standen und es bei diesen

an dem unter fremden Dritten typischen Interessenwiderstreit und -ausgleich

fehlte. Der fehlende Interessengegensatz bei den Klägern im Zusammenhang

mit dem Verkaufsgeschäft zeigt sich schon daran, dass die Kläger die

Verhandlungen mit dem Zeugen gemeinsam geführt haben. Beim Kläger wird

der fehlende Interessenwiderstreit dadurch deutlich, dass er, wie sich im

Verfahren herausgestellt hat, das Altenheim als Familienunternehmen

betrachtet hat, für das auch ihm Verantwortung oblag. Der Kläger war während

der gesamten Betriebszeit des Altenheims dort in unterschiedlichen

Funktionen tätig und hat mit der Wahrnehmung der Personalverwaltung sowie

als Ansprechpartner der Heimaufsicht des Landkreis auch Aufgaben

übernommen, die grundsätzlich in den Zuständigkeitsbereich der Klägerin als

Heimleiterin gefallen sind. Dass er sich darüber hinaus zunächst weder an

seine Tätigkeiten noch an die in den Jahren 1995 bis 1997 erhaltenen

Lohnzahlungen erinnern konnte und auch nicht begründen konnte, warum er

den Jahren 1998 und 1999 bei gleichbleibender Mithilfe im Betrieb kein Entgelt

mehr gefordert hat, obwohl die gemessen an den erzielten Gewinnen gute

wirtschaftliche Lage des Altenheims dieses durchaus ermöglicht hätte, zeigt

deutlich, wie eng er mit der Klägerin in Belangen des Altenheims

zusammengearbeitet hat, und dass er sich selbst weniger als Arbeitnehmer

denn als Mitinhaber gesehen hat.

cc) Die von allen Beteiligten gewollte Einheit des Rechtsgeschäfts kommt beim

Zeugen K dadurch zum Ausdruck, dass er seiner Aussage zufolge von

vornherein nur am Erwerb des „Gesamtobjekts“, d.h. dem Heim einschließlich

Gebäude und Grundstück, interessiert gewesen ist. Auch die Art der

Preisfindung belegt die Einheitlichkeit des Rechtsgeschäfts, da nach der dem

Grundstückskaufvertrag zugrunde liegenden „Wertfindung“ die konkreten

betrieblichen Verhältnisse des Betriebes der Klägerin Maßstab für die

Ermittlung des Grundstückskaufpreises gewesen sind.

3. Bei der Zahlung eines Gesamtkaufpreises für mehrere Wirtschaftsgüter ist

nach der Rechtsprechung des BFH der vertraglich vereinbarten

Kaufpreisaufteilung auf die Einzelwirtschaftsgüter nicht zu folgen, wenn

Bedenken gegen die wirtschaftliche Richtigkeit der im Vertrag vorgesehenen

Aufteilung bestehen. Eine den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht

entsprechende Aufteilung ist dann in Betracht zu ziehen, wenn die Aufteilung

nicht von gegenteiligen Interessen der Vertragspartner getragen wird und

primär Gründe der Steuerersparnis für sie maßgebend waren (vgl. BFH-Urteil

vom 28. Oktober 1998 X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217, m.w.N.)

sowie zumindest eine der Vertragsparteien ein besonderes Interesse an einer

bestimmten Aufteilung hat. Dann ist es erforderlich, die Aufteilung der

Gesamtgegenleistung nach dem wirtschaftlichen Gehalt der erbrachten

Leistungen vorzunehmen und auf diese Weise den Wertfluss dem "wahren

Rechtsgrund" zuzuordnen (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2006 X R 13/04,

juris). Bestehen Bedenken gegen die wirtschaftliche Richtigkeit der vertraglich

vorgenommenen Aufteilung ist eine Zuordnung nach dem Verhältnis der Werte

geboten (vgl. BFH-Urteile vom 9. April 1987 IV R 332/84, BFH/NV 1987, 763;

vom 28. Oktober 1998 X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217; BFH-

Beschluss vom 9. Juli 2002 IV B 160/01, BFH/NV 2002, 1563). Im

betrieblichen Bereich ist im Zweifel nach dem Verhältnis der Teilwerte und bei

Wirtschaftsgütern des Privatvermögens nach dem Verhältnis der

Verkehrswerte aufzuteilen (BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 97/87, BFHE

156, 423, BStBl II 1989, 604).

a) Der Teilwert eines bestimmten Wirtschaftsguts ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1

Satz 3 EStG der Betrag, den ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs im

Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen

würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.

Der Teilwert ist deshalb ein objektiver Wert, der nicht auf der persönlichen

Auffassung des Steuerpflichtigen, sondern auf einer allgemeinen

Werteinschätzung beruht (BFH-Urteil vom 7. November 1990 I R 116/86,

BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342). Bei der Teilwertermittlung durch das

Gericht handelt es sich um eine Schätzung nach § 162 AO (BFH-Urteil vom

4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086).

4. Nach Maßgabe dieser vom Senat geteilten Rechtsprechung kann die

vereinbarte Gegenleistung in Höhe von insgesamt 3,6 Mio. DM nicht gemäß

der von den Beteiligten in den Einzelverträgen vorgenommenen Aufteilung der

Besteuerung zu Grunde gelegt werden. Diese Aufteilung entspricht nicht dem

tatsächlichen Wert der Wirtschaftsgüter, sondern ist auf Seiten der Klägerin

maßgeblich von dem Bestreben der Steuervermeidung, nämlich dem Wunsch

nach Ausweis eines geringeren Veräußerungsgewinns, und auf Seiten des

Erwerbers von dem Bestreben nach Vereinbarung eines möglichst hohen

Investitionskostenanteils bei der Bemessung des Pflegesatzes getragen.

a) Die Wertermittlungen des Beklagten, des Gutachterausschusses für

Grundstückswerte und des Kreditinstituts sprechen dagegen, dass der für das

Grundstück vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 3,2 Mio. DM der Besteuerung

zugrunde gelegt werden kann, weil der tatsächliche Wert danach nur etwa 2/3

des vereinbarten Wertes entspricht. Auch die Preisfindung auf der Grundlage

der Neubaukosten spricht gegen die Richtigkeit der von den Vertragsparteien

vorgenommenen Wertermittlung, weil das Alter des Gebäudes und sein

Zuschnitt den Schluss nahe legen, dass zumindest bei der Bemessung der auf

den Neupreis vorzunehmenden Abschläge nicht die realen Verhältnisse

maßgeblich gewesen sind. Ein neu errichtetes Altenheim hätte einen anderen,

funktional viel besseren Zuschnitt der Versorgungswege und der Räume

aufgewiesen und eine andere Nutzbarkeit ermöglicht als das bestehende

Altenheim, das unstreitig einen in jeder Hinsicht ungünstigen Zuschnitt

aufwies. Dieser Faktor, der sich nach Ansicht der Kläger nachteilig auf den

Unternehmenswert auswirkt hat, beeinflusst jedenfalls auch, wenn nicht sogar

vorrangig, die Höhe des Grundstückswertes. Dass der Wert des Grundstücks

vornehmlich durch die Ertragsaussichten des Altenheims bestimmt worden ist,

zeigt sich auch an dem Umstand, dass für das Grundstück ohne Betrieb eines

Altenheims zuletzt nur ein Verkaufspreis in Höhe von 240.000 EUR erzielt

werden konnte. Unter Berücksichtigung dieser Überlegungen sind die von dem

Kläger und dem Erwerber vorgenommenen und nicht begründeten Abschläge

in Höhe von 33 Prozent (Erwerber) bzw. 25 Prozent (Kläger) unrealistisch.

Hätten die Vertragsparteien nicht nur die Nutzungsdauer, sondern auch den

ungünstigen Zuschnitt des Gebäudes gewürdigt, wäre ein Abschlag in Höhe

von 50 Prozent realistisch gewesen. Dann hätte der Grundstückswert 2,04

Mio. DM betragen und nahezu dem Wert entsprochen, den auch das

Kreditinstitut für Beleihungszwecke ermittelt hat.

b) Der Senat folgt für die von ihm vorzunehmende Schätzung des

Grundstückswertes nicht der vom Beklagten vorgelegten

Verkehrswertermittlung, sondern der Wertermittlung des

Gutachterausschusses für Grundstückswerte und schätzt den

Grundstückswert entsprechend mit 2,1 Mio. DM. Das Gutachten weist weder

tatsächliche noch methodische Mängel auf, und der Gutachterausschuss hat

im Gegensatz zum Beklagten dem zwischenzeitlich veränderten Zustand der

Gebäude dadurch Rechnung getragen, dass er den Zustand auf den

Wertermittlungsstichtag nach den Unterlagen der Bauakte und den

Schilderungen des Klägers anlässlich der Ortsbesichtigung rekonstruiert hat.

Auch die für die Ertragsberechnung unterstellte Restnutzungsdauer von 35

Jahren begegnet keinen Bedenken. Soweit die Beteiligten das Gutachten für

erläuterungsbedürftig gehalten haben, sind die Fragen durch die ergänzenden

Ausführungen des Vorsitzenden des Gutachterausschusses geklärt. Für die

Richtigkeit der Wertermittlung spricht auch die Wertermittlung des den

Grundstückskauf finanzierenden Kreditinstituts, dessen Wertgutachten

im November 1999 einen Verkehrswert in Höhe von 2.150.000 DM ausweist.

c) Der auf das Unternehmen der Klägerin entfallende Anteil am

Veräußerungserlös kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden, weil

er nicht dem Wert entspricht, den ein vom Verpächter unabhängiger Betreiber

vom Erwerber gefordert hätte. Der im Unternehmen enthaltene Geschäftswert

ist nicht mit dem Kaufpreis vergütet worden.

aa) Der Geschäfts- oder Firmenwert ist der Mehrwert, der einem gewerblichen

Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und

immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden hinaus innewohnt

(Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 5 Rz.221 m.w.N.). Er ist Ausdruck

der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen

Wirtschaftsgütern oder der Person des Unternehmers verkörpert sind, sondern

durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens (z.B. Ruf, Kundenkreis,

Organisation, usw.) gewährleistet erscheinen (BFH-Urteil vom 26. November

2009, III R 40/07, BFHE 227, 460, BStBl II 2010, 609). Auch

personenbezogene Gewerbebetriebe können einen Geschäftswert aufweisen,

wenn die Gewinne nicht nur von der Person des Unternehmers abhängen

(BFH-Urteil vom 26. November 2009, III R 40/07BFHE 227, 460, BStBl II 2010,

609 m.w.N.).

bb) Schon die von der Klägerin als Einzelunternehmerin in den Jahren 1996

bis 1999 erzielten Gewinne lassen darauf schließen, dass ein

Unternehmenswert bestanden hat, der jedoch mit dem Kaufpreis nicht vergütet

worden ist. Die von der Klägerin und dem Erwerber unterzeichnete

Kaufpreisermittlung kann der Beurteilung nicht zugrunde gelegt werden, weil

sie inhaltlich unrichtig ist. Entgegen ihrem Inhalt sind die Verhandlungen mit

dem Erwerber nicht von der Klägerin allein, sondern von den Klägern

gemeinsam geführt worden. Dieses lässt darauf schließen, dass auch die

übrigen Ausführungen im Vertrag lediglich mit dem Ziel niedergeschrieben

worden sind, eine eigentlich auf anderen Erwägungen beruhende Aufteilung

des Gesamtkaufpreises für den Beklagten vordergründig nachvollziehbar

darzustellen. Dieses legen auch die Ausführungen zum Pflegepersonal im

Schriftstück nahe. Das zeitlich mit der Veräußerung des Altenheims

einhergehende Ausscheiden der Klägerin und einiger qualifizierter

Mitarbeiterinnen ist entgegen der Ansicht der Kläger für die Beurteilung des

Geschäftswertes nicht relevant, weil der Erwerber das fehlende Personal

bereits kurz nach Übernahme des Altenheims eingestellt hat und mit dem

neuen Personal und der veränderten, insbesondere qualitativ verstärkten,

Personalstruktur in den unmittelbar darauffolgenden Jahren eine höhere

Belegung und höhere Einnahmen erzielt hat.

Der Zeuge K hat als Erwerber des Betriebes auch den Umstand, dass das

Heim ein gutes Renommee hatte und im Einzugsbereich der Stadt Y. lag und

dort zu dieser Zeit nicht genügend Altenheime zur Verfügung gestanden

haben, entgolten. Dieses schließt der Senat aus den Ausführungen des

Zeugen, der die Verschlechterung der Ertrags- und Gewinnsituation ab dem

Jahr 2002 bei seiner Vernehmung darauf zurückgeführt hat, dass die Stadt Y.

im Stadtgebiet verstärkt eigene Pflegeeinrichtungen unterhalten hat und ein

Ausweichen auf die Pflegeeinrichtungen im Umland damit entbehrlich wurde.

Gleiches gilt für die in der Kaufpreisermittlung gegebene Begründung zum

Auslastungsgrad. Soweit die Kläger geltend machen, dass der unter dem

Auslastungssoll liegende, tatsächliche Auslastungsgrad des Heims einen

niedrigeren Unternehmenswert begründet habe, kann der Senat diesem

Argument nicht folgen. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass die mangelnde

Auslastung auf in dem Altenheim liegenden Umständen, z.B. mangelnder

Nachfrage nach den Heimplätzen, beruht hat. Hiergegen spricht auch, dass

der Erwerber in den auf die Übernahme folgenden Jahren eine gute

Auslastung erreicht hat. Die geringere Auslastungsquote zum Zeitpunkt der

Verkaufsverhandlungen beruht zur Überzeugung des Senats vielmehr auf

dem Umstand, dass die Kläger im Prinzip nicht mehr als 27 Bewohner

aufnehmen wollten. Dieses hat jedenfalls der Kläger ausweislich des

Protokolls der Anfang 1999 durchgeführten Entgeltverhandlung erklärt. Diese

persönliche Entscheidung der Kläger ist aber kein bei der Beurteilung der

Rentabilität des Unternehmens und der Ermittlung des Unternehmenswertes

zu berücksichtigendes objektives Kriterium.

d) Das Gericht folgt zur Schätzung des Unternehmenswertes den im

Gutachten des Sachverständigen SV dargelegten Erwägungen, hält aber eine

Anpassung in Bezug auf die erst im Anschluss an das Gutachten dargelegte

Mitarbeit der Familienangehörigen und die Überprüfung der Nachhaltigkeit des

Gewinns für erforderlich. Die Einholung eines neuen Gutachtens ist nicht

erforderlich, weil die Unvollständigkeiten, Unklarheiten und Zweifel in dem

Gutachten des gerichtlich bestellten Sachverständigen durch die Ergänzung

des schriftlichen Gutachtens und die Befragung des Gutachters in der

mündlichen Verhandlung ausgeräumt werden konnten und der Senat die

danach noch erforderlichen Rechenschritte selbst vornehmen kann.

aa) Der Einwand der Kläger, dass bei Ansatz der theoretisch erforderlichen

Personalkosten von einer jährlichen Verlusterwartung in Höhe von etwa

100.000 DM auszugehen sei, wird bereits dadurch widerlegt, dass der

Erwerber trotz der von ihm aufgewandten Personalkosten, die ca. 50 Prozent

seiner Erträge ausgemacht haben, in den Jahren 2001 und 2002 Gewinne

erzielt hat. Bei der Würdigung der Personalkosten ist außerdem zu

berücksichtigen, dass diese Kosten für sich genommen eine lediglich

eingeschränkte Aussagekraft haben, weil die Personalstruktur im Betrieb des

Erwerbers und dem der Klägerin nicht vergleichbar gewesen ist und damit

auch keine vergleichbare Grundlage bieten kann. Der Erwerber hat mehr

examiniertes Fachpersonal eingestellt und insbesondere die Nachtwache mit

einer examinierten Altenpflegekraft besetzt, während die Klägerin, wie sich aus

den Erläuterungen des Sachverständigen SV, der Aussage des Zeugen Z und

den Aktenvermerken des Landkreises in der Förderakte ergibt, im

Wesentlichen nicht examinierte Pflegekräfte beschäftigt hat und die

Rufbereitschaft selbst übernommen bzw. auf die Familienangehörigen

zurückgegriffen hat, die ihrerseits ebenfalls keine examinierten Pflegekräfte

gewesen sind.

bb) Die Konsequenzen, die sich aus der Neubemessung der Pflegesätze ab

dem 1. Januar 1999 ergeben haben, sind der Aussage des Zeugen Z zufolge

nicht nur den Branchenkundigen bekannt gewesen, sondern hatten sich

ohnehin bereits in der von der Klägerin für das Jahr 1999 geschlossenen

Entgeltvereinbarung niedergeschlagen, die auch im Zeitpunkt der

Veräußerung gültig gewesen ist. Dieser Aspekt ist somit für

Bewertungszwecke bedeutungslos; hiervon ist auch der Sachverständige SV

zutreffend ausgegangen.

cc) Der Sachverständige ist bei der Bemessung des Unternehmerlohns auf der

Grundlage seiner im Gutachten dargestellten und in der mündlichen

Verhandlung erläuterten Erfahrungswerte davon ausgegangen, dass der

Unternehmerlohn unter Berücksichtigung der Rechtsform des Altenheims und

des hieraus resultierenden Haftungsrisikos sowie der Größe des Heim bei

Eigenregie mit 70.000 DM bis 80.000 DM beträgt. Er hat den Mittelwert um

geschätzte Lohnnebenkosten auf Bruttovollkosten in Höhe von 90.000 DM

erhöht und den Gewinn entsprechend gemindert. Obwohl der vom Landkreis

für eine Heimleitung anerkannte Lohn einschließlich Lohnnebenkosten

lediglich 75.000 DM betragen hat, legt der Senat den vom Sachverständigen

angesetzten Wert ebenfalls zugrunde, weil er nach dem Ergebnis der

mündlichen Verhandlung der Überzeugung ist, dass die Tätigkeit der Klägerin

mehr als eine Vollarbeitskraft abgedeckt hat und durch den höheren

Unternehmerlohn der Umfang ihrer Mehrarbeit abgegolten wird.

dd) Als weiterer zusätzlich wertmindernder Kostenfaktor ist zur Überzeugung

des Senats die Mitarbeit des Klägers und der Kinder sowie der

Schwiegertochter zu berücksichtigen. Die Einholung eines weiteren

Sachverständigengutachtens hält der Senat für entbehrlich, weil er den Wert

der unentgeltlichen Mitarbeit auf der Grundlage der bekannten im Betrieb

aufgewandten Lohnkosten selbst schätzen und den vom Sachverständigen

ermittelten Unternehmenswert unter Berücksichtigung dieser zusätzlichen

Kosten anpassen kann.

(1) Die Kinder und die Schwiegertochter haben bei der Vernehmung in der

mündlichen Verhandlung glaubhaft geschildert, dass sie nahezu

ausschließlich im Rahmen einer Rufbereitschaft bei kurzer Abwesenheit der

Kläger als Ansprechpartner der Heimbewohner und als Einkaufshelfer für die

Kläger tätig gewesen sind. Die Verrichtung dieser Arbeiten erfordert keine

besondere Qualifikation. Der zeitlich auf das Altenheim entfallende Anteil an

diesen Arbeiten, die vielfach in Verbindung mit Familienbesuchen

stattgefunden haben, hat keiner der Zeugen verlässlich bestimmen können.

Ausgehend von der Tatsache, dass die Klägerin nicht qualifizierte Mitarbeiter

vielfach auf der Basis von geringfügig beschäftigten Arbeitnehmern eingesetzt

hat, hält der Senat es für sachgerecht, den Wert der unentgeltlichen Mitarbeit

der Zeuginnen T1, ST und T2 für diese Arbeiten nach diesem Maßstab zu

bemessen und für diese einen Arbeitslohn von monatlich 580 DM bis März

1999 bzw. 630 DM ab April 1999 anzusetzen. Die vom Zeugen S in dieser

Form geleistete Mitarbeit wird in gleicher Weise bewertet. Soweit der Zeuge

darüber hinaus qualifiziertere Arbeiten übernommen hat, standen diese im

Zusammenhang mit Heimleitungstätigkeiten. In diesem Umfang hat er Arbeiten

der Klägerin übernommen, die bei dieser mit dem Unternehmerlohn

abgegolten sind. Folglich wäre der für die Klägerin in Ansatz gebrachte

Unternehmerlohn anteilig zu kürzen und dem Zeugen S zuzurechnen. Da

dieses im Ergebnis zu keinem zusätzlichen abziehbaren Aufwand führt, kann

eine Umverteilung des Unternehmerlohns von der Klägerin auf den Zeugen S

unterbleiben.

(2) Den Wert der von der Zeugin T3 geleisteten unentgeltlichen Mitarbeit

schätzt der Senat auf 10.000 DM im Kalenderjahr. Bei der Schätzung hat der

Senat berücksichtigt, dass die Zeugin ausgebildete Ärztin ist und ihren

glaubhaften Schilderungen zufolge ihr eigenes Beschäftigungsverhältnis in

den Jahren bis 1999 so ausgerichtet hat, dass ihr eine Mithilfe im Betrieb ihrer

Eltern möglich gewesen ist. Da auch sie den zeitlichen Umfang ihrer Mitarbeit

nicht mit belastbaren Zahlen bestimmen konnte, liegen die Voraussetzungen

für die Schätzung eines höheren Wertes der unentgeltlichen Mitarbeit nicht vor.

(3) Die Mitarbeit des Klägers im Betrieb ist für den Senat nach dem Inhalt der

Akten der Heimaufsicht, der Aussage des Zeugen Z und den schriftlichen

Aussagen der Mitarbeiterinnen erwiesen. Den Wert seiner unentgeltlichen

Mitarbeit schätzt der Senat wie von den Klägern vorgetragen auf insgesamt

26.000 DM pro Jahr. Soweit dem Kläger jedoch in einzelnen Jahren für seine

Mitarbeit Lohn gezahlt worden ist und dieser sich als Betriebsausgabe Gewinn

mindernd ausgewirkt hat, kann nur noch die nach Abzug des erhaltenen

Lohns verbleibende Differenz als Wert der unentgeltlichen Mitarbeit in Abzug

gebracht werden. Für die von ihm übernommenen Tätigkeiten der Heimleitung

bei Gesprächen mit der Heimaufsicht sind keinen weiteren Lohnkosten

abziehbar, weil diese Tätigkeiten in dem für die Klägerin angesetzten

Unternehmerlohn enthalten sind. Insoweit verweist der Senat auf seine

Ausführungen zur Bewertung der Mitarbeit des Zeugen S.

ee) Der Senat folgt bei seiner Wertermittlung auch der Berechnung des

Sachverständigen SV zur Ermittlung des Kapitalisierungszinsfußes in Höhe

von 11,385 Prozent, gegen den die Beteiligten keine begründeten

Einwendungen erhoben haben.

ff) Der Senat folgt der Einschätzung des Sachverständigen SV, der eine

Gewichtung der Gewinne vorgenommen hat, weil auch er davon ausgeht,

dass die Gewinne der Jahre unmittelbar vor dem Verkauf die Wertermittlung

stärker beeinflussen als die weiter zurückliegenden Jahre. Außerdem ist der

Gewinn des Jahres 1995 in der Rechtsform einer GbR erwirtschaftet worden

und daher nur mit Einschränkungen zu berücksichtigen. Die ansteigende

Gewichtung trägt dieser Einschränkung Rechnung. Allerdings ist der Gewinn

des Jahres 1999 lediglich mit dem Faktor 3,75 zu gewichten, weil das Jahr

1999 als Rumpfgeschäftsjahr nur zu 75 Prozent in die Bewertung einfließt.

e) Bei Vornahme der vorstehend dargestellten Änderungen zum Gutachten

des Sachverständigen SV ergibt sich auf der Grundlage der ansonsten

zutreffenden Erwägungen für das Unternehmen folgender Ertragswert:

Unternehmerlohn

90.000,00 DM

2. Bundeswertpapiere 3-5 Jahre

4,670%

3. Bundeswertpapiere 8-15 Jahre 5,300%

4. Mittelwert (2.+3.)/2

4,985%

5. Wert Unternehmerrisiko

7,000%

6. Geldentwertung

0,600%

1995

1996

1997

1998

1-3

Quartal/1999

Ergebnis gem.

Jahresabschluss

Abzug

Unternehmerlohn

Klägerin

90.000,00 DM 90.000,00 DM 90.000,00 DM 90.000,00 DM 67.500,00 DM

Abzug Lohn

Kläger, soweit

nicht erklärt bis

26.000 DM/Jahr

Abzug Lohn S,

ST, T2, T1: 4 x

580DM bzw.4 x

630DM ab April

1999

27.840,00 DM 27.840,00 DM 27.840,00 DM 27.840,00 DM 22.080,00 DM

Abzug Lohn T3

10.000,00 DM 10.000,00 DM 10.000,00 DM 10.000,00 DM 7.500,00 DM

Summe

Gewichtungsfaktor 1

Summe

Xxxxxxxxx DM xxxxxxxx DM xxxxxxxx DM xxxxxxxx DM xxxxxxxx DM

Kumulierter gewichteter Gewinn

(Summe 1995-1999)

xxxxxxxx DM

Summe der Gewichtungsfaktoren

(Summe 1995-1999)

13,75

Kumulierter gewichteter Gewinn /

Gewichtungsfaktor

xxxxxxxx DM

Kapitalisierungszinsfluss (4.+5../.

6.)

11,385%

Ertragswert

1.192.000 DM

Ertragswert

1.192.000 DM

e) Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die Nachhaltigkeit der Ertrages

bei der Bewertung aber grundsätzlich berücksichtigen, weil die Rentabilität ein

geschäftswertbildender Faktor ist und für dessen Beurteilung nicht

ausschließlich auf die Zeit bis zum Betriebsverkauf abgestellt werden kann

(BFH-Urteile vom 2. Februar 1972 I R 96/70, BFHE 104, 442, BStBl II 1972,

381). Dass entgegen der Auffassung der Kläger ein Ertrag nachhaltig erzielbar

war, ergibt sich aus der vom Senat für das Unternehmen des Erwerbers

durchgeführten Ertragswertberechnung, die einen Ertragswert von

734.000 DM ausweist

f) Nicht folgen kann der Senat auch den Erwägungen des Sachverständigen in

Bezug auf seine Beurteilung der Nachhaltigkeit des Gewinns, die er zur

Überzeugung des Senats vornehmlich aus der Aussage des Zeugen K in der

mündlichen Verhandlung abgeleitet hat. Die zur Bestätigung von ihm

herangezogene Betrachtung der Gewinnermittlungen der Jahre 2000 bis 2002

und der Entwicklung der betrieblichen Erträge im Verhältnis zu den

Personalkosten der Jahre 1997 bis 2002 tragen seine Einschätzung, dass sich

der fiktive Unternehmerlohn zu einem tatsächlichen Geschäftsführergehalt

entwickelt habe, nicht. Gegen den von ihm gezogenen Schluss spricht auch

seine Einschätzung, dass sich die Gewinne der Jahre vor dem Verkauf mit

denen der Jahre nach dem Verkauf eigentlich nicht vergleichen lassen.

g) Um eine Vergleichbarkeit der Betriebe zu gewährleisten, sind nach Ansicht

des Senats die Bedingungen, unter denen der Betrieb geführt wird,

anzugleichen. Hierzu gehört im Wesentlichen die Frage, ob der Betrieb in

eigenen oder gepachteten Räumen geführt wird. Die Höhe der bei Aufnahme

eines Darlehens zum Eigentumserwerb anfallenden Zinsen wird von nicht im

Betrieb liegenden Faktoren beeinflusst und muss daher bei der Betrachtung

unberücksichtigt zu bleiben. Der Senat unterstellt daher die Weiterführung des

Pachtvertrages durch den Erwerber K, setzt hierfür die von der Klägerin

geleisteten Pachtzahlungen an und rechnet im Gegenzug die vom Zeugen

gezahlten Darlehenszinsen dem Gewinn des Erwerbers hinzu. Ferner

unterstellt er, dass alle Jahre gleichgewichtig zum Gesamtergebnis beitragen,

weil nicht die fehlende Mitarbeit der Klägerin, sondern die erst ab dem Jahr

2002 bestehende verstärkte Konkurrenzsituation durch die in der Stadt Y.

errichteten Altenheime zu einer damit einhergehenden Minderung des

Unternehmenswerts geführt hat. Schließlich sind die vom Erwerber

abgezogenen AfA zu korrigieren, die auf der Grundlage der Kaufverträge

ermittelt worden sind. Bei Berücksichtigung der von der Klägerin für die von ihr

für Gebäudeaufwendungen in Anspruch genommenen, sich auf Beträge

zwischen 8.500 DM und 9.300 belaufenden AfA schätzt der Senat die AfA mit

der Hälfte der AfA, die der Erwerber auf den Kaufpreis des Gebäudes

vornehmen kann. Danach ergibt sich für das Unternehmen des Erwerbers auf

der Grundlage seiner Gewinnermittlungen folgender Ertragswert:

4. Quart.

1999

2000

2001

2002

Gewinn/Verlust lt.

G+V

xxxxx DM

zuzüglich Zinsen xxxxx DM

xxxxx DM

abzüglich Pacht

xxxxx DM

zuzüglich AfA

GebäudeKP 1/2

xxxxx DM

„vergleichbarer“

Gewinn (Summe) xxxxx DM

xxxxx DM

Gewichtungsfaktor 1

Summe

xxxxxxx DM xxxxxxxx DM xxxxxxxx DM xxxxxxxx DM

Kumulierter

gewichteter

Gewinn

xxxxxxx DM

Summe der Gewichtungsfaktoren

3,25

Kumulierter gew. Gewinn : Gewichtungsfaktor

xxxxxxx DM

Kapitalisierungszinsfluss

11,39%

Ertragswert

734.000 DM

Zur Berücksichtigung von Schwankungen und Unwägbarkeiten aufgrund des

inzwischen weit zurückliegenden Bewertungsstichtages hält der Senat eine

Abrundung auf 700.000 DM für sachgerecht.

8. Die von den Beteiligten vorgelegten Gutachten des Bausachverständigen

und der Treuhandgesellschaft stehen dem Ergebnis nicht entgegen. Diese

Gutachten sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH im

finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln, die

als urkundlich belegter Beteiligtenvortrag zu würdigen sind und daher nicht als

Nachweis für die Richtigkeit des Vortrags der Parteien gewertet werden

können (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Februar 2010 X B 139/09, BFH/NV

2010, 1284, m.w.N.). Die Kläger haben gegen das Gutachten des Beklagten

zu Recht eingewandt, dass dieses nicht dem Grundsatz der getrennten

Wertermittlung für die Wirtschaftsgüter folge, und der Senat teilt die vom

Beklagten gegen das Gutachten der Kläger erhobenen Einwendungen,

insbesondere, dass die den Berechnungen des Wertes der unentgeltlichen

Mitarbeit der Familienangehörigen zugrunde liegenden Erwägungen auf einem

unzutreffenden Sachverhalt basierten.

9. Die Summe der Verkehrswerte der Wirtschaftsgüter beträgt danach

2.800.000 DM, die sich aus dem Verkehrswert des Grundstücks in Höhe von

2.100.000 DM und dem Verkehrswert des Unternehmens, den der Senat auf

der Grundlage der nachhaltig zu erzielenden Erträge mit 700.000 DM schätzt,

zusammensetzt. Setzt man die Summe dieser Verkehrswerte ins Verhältnis

zum Kaufpreis, entfällt vom Gesamtkaufpreis auf das Unternehmen mit einem

anteiligen Wert in Höhe von 900.000 DM ein Viertel des Gesamtkaufpreises,

während die Kläger dem Unternehmen der Klägerin nur ein Achtel des

Gesamtkaufpreises zugeordnet haben. Diese Abweichung ist so gravierend,

dass nicht der von den Vertragsparteien angesetzte Kaufpreis in Höhe von

400.000 DM, sondern der tatsächlich auf das Unternehmen entfallende Anteil

in Höhe von 900.000 DM zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns

herangezogen werden muss.

10. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns kann die Klägerin auch nicht

die auf die Mietereinbauten entfallenden Buchwerte gewinnmindernd in Abzug

bringen, sondern muss diese erfolgsneutral ausbuchen. Nach der

Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, kann der Steuerpflichtige zwar

Kosten zur Herstellung eines nicht in seinem Eigentum stehenden Gebäudes,

das er zur Erzielung von betrieblichen Einkünften nutzt, steuerlich aktivieren

und nach den für ein Gebäude geltenden Regeln abschreiben. Er hat jedoch

den noch nicht abgeschriebenen Restbetrag erfolgsneutral auszubuchen,

wenn die Nutzung zur Einkunftserzielung endet (BFH-Urteil vom 19. Dezember

2012, IV R 29/09, DB 2013, 846). Daher ist der Veräußerungserlös nicht um

die auf den Konten 0400 und 0600 gebuchten Werte zu mindern.

III. Auf der Grundlage dieser Überlegungen ergibt sich ein

Veräußerungsgewinn in Höhe von 890.000 DM, der sich wie folgt errechnet:

Anteilig vom Gesamtpreis auf das Altenheim entfallender

Verkaufspreis:

900.000 DM

Verkaufspreis Fuhrpark

Summe Einnahmen

abzüglich Summe Buchwerte Kto. 0622, 0630, 0640 und

Bestand

Veräußerungsgewinn

890.000 DM

Danach ist die Klage nur teilweise begründet und im Übrigen unbegründet. Die

Berechnung der Steuer kann nach § 100 Abs. 2 Satz 2 der

Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Beklagen übertragen werden.

IV. Die Rüge der Kläger, dass ihnen im Hinblick auf die vorgenommene

Beweiserhebung kein rechtliches Gehör gewährt worden sei, ist unbegründet.

Im ersten Termin der mündlichen Verhandlung sind die Voraussetzungen

eines Scheingeschäfts vom Senat mit den Beteiligten erörtert worden. Die

Kläger selbst haben im Anschluss an diese Verhandlung schriftsätzlich

dargelegt, dass die Auffassung des Senats geteilt werde und das vom

Beklagten erzielte Ergebnis nur dann erzielt werden können, wenn hinsichtlich

der Kaufpreise von Scheinvereinbarungen ausgegangen werde. Die Tatsache,

dass der Senat im Anschluss an diese mündliche Verhandlung, in der der

Erwerber als Zeuge vernommen worden ist, die Beweiserhebung über die

Höhe des Unternehmenswertes und des Grundstückswertes beschlossen hat,

kann nach Ansicht des Senats bei sachgerechter Würdigung des Ergebnisses

der mündlichen Verhandlung von den Beteiligten nur dahingehend verstanden

werden, dass der Senat den Abschluss einer Scheinvereinbarung für möglich

gehalten hat, weil anderenfalls die Beweiserhebung überflüssig gewesen

wäre. Dass die Kläger die Beweiserhebung auch in diesem Sinne verstanden

haben, ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus ihrem Schriftsatz vom

___. Danach gibt es im Zusammenhang mit der Beweiserhebung keine bis

dahin nicht angesprochenen rechtlichen Gesichtspunkte, auf die der Senat die

Kläger überhaupt hätte hinweisen können.

V. Die Kostenentscheidung folgt aus 136 Abs. 1 FGO. Die Beteiligten haben

die Kosten des Verfahrens im Umfang ihres Unterliegens zu tragen. Die

Anordnungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruhen auf § 708 Nr. 10

und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO.

VI. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Sache keine grundsätzliche

Bedeutung hat und der Senat mit seiner Auffassung nicht von der

Rechtsprechung des BFH abweicht.