Urteil des FG Niedersachsen vom 08.05.2013

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Einkommensteuer 2010

Bei der Übertragung eines landwirtschaftlichen Betriebs gegen

Versorgungsleistungen besteht die Vermutung, dass die daraus zu

erzielenden Gewinne die Versorgungsleistungen auf Dauer decken.

Revision eingelegt - BFH-Az.: X R 37/14

Niedersächsisches Finanzgericht 4. Senat, Urteil vom 08.05.2013, 4 K 28/13

§ 10 Abs 1 Nr 1a EStG

Tatbestand

Streitig ist, ob Altenteilsleistungen als Sonderausgaben abgezogen werden

können.

Der Kläger ist Eigentümer der im Grundbuch von xxx eingetragenen

landwirtschaftlichen Besitzung zur Größe von xx ha. Es handelt sich dabei um

einen Hof im Sinne der Höfeordnung, den der Kläger mit Wirkung zum 1. xx

200x im Wege vorweggenommener Erbfolge von seinem Vater erworben hat.

In dem Übergabevertrag wurde für den Übergeber ein lebenslängliches

Altenteilsrecht vereinbart, das neben dem Recht auf freie Wohnung,

Beköstigung sowie Hege und Pflege ein monatliches Baraltenteil von 400 €

umfasst. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Hofübergabevertrag

(nicht paginiert im Heftungsteil „Dauernde Last“ Band II der

Einkommensteuerakte) Bezug genommen. Bei Abschluss des

Hofübergabevertrages war der Betrieb nicht verpachtet, sondern wurde von

dem Eigentümer selbst bewirtschaftet.

In den Wirtschaftsjahren 2003/2004 bis 2010/2011 beliefen sich die von dem

Kläger bzw. von seinem Vater durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4

Abs. 1 EStG ermittelten Gewinne auf

2003/2004 2004/2005 2005/2006 2006/2007 2007/2008 2008/2009 2009/10 2010/2011

./. 37.014

€

./. 9.891 € -20.057 € ./. 2.286 € ./. 9.878 € 5.809 €

21.723

€

2.680 €

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 begehrte der Kläger

den Abzug der Baraltenteilsleistungen von 4.800 EUR als Sonderausgaben.

Durch Einkommensteuerbescheid vom 26. Juni 2012 ließ der Beklagte (das

Finanzamt - FA -) diese Aufwendungen unberücksichtigt.

Hiergegen legte der Kläger am 11. Juli 2012 Einspruch ein. Zu dessen

Begründung führte er aus: Werde ein Unternehmen gegen wiederkehrende

Leistungen im Wege vorweggenommener Erbfolge übertragen, bestehe die

nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, dass die Erträge zur

Erbringung der wiederkehrenden Leistungen ausreichten. Außerdem habe er

durch die seit der Betriebsübernahme erzielten Gewinnsteigerungen

nachgewiesen, dass aus dem Betrieb ausreichend hohe Erträge zu erwarten

seien. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass der übernommene Grundbesitz

einen hohen Substanzwert aufweise.

Durch Einspruchsbescheid vom 30. Januar 2013 wies das FA den Einspruch

als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus:

Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 16.

September 2004 (BStBl. I 2004, 922) setze der Sonderausgabenabzug von

Versorgungsleistungen als dauernde Last voraus, dass die wiederkehrenden

Leistungen durch die Erträge des übernommenen Vermögens gedeckt

würden. Dies sei der Fall, wenn nach den Verhältnissen im Übergabezeitpunkt

der jährliche Durchschnittsertrag zur Erbringung der Altenteilsleistungen

ausreiche. Die Regelung, dass bei der Übertragung von Betriebsvermögen

grundsätzlich vom Vorhandensein einer ausreichend ertragsfähigen

Wirtschaftseinheit ausgegangen werden könne, gelte nicht, wenn - wie im

Streitfall - mehrjährige Verluste erwirtschaftet worden seien. Der

Ertragsprognose könne der Nettoertrag des Übergabejahres sowie der beiden

vorangegangenen Jahre zugrunde gelegt werden (Hinweis auf den Beschluss

des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Mai 2003 GrS

1/00, BStBl. II 2004, 95). Soweit die spätere tatsächliche Entwicklung

einbezogen werde, könne nur ein überschaubarer Zeitraum berücksichtigt

werden. Dieser umfasse in der Regel neben dem Übergabejahr nur die beiden

folgenden Jahre (BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 X R 22/99, BStBl. II 2004,

1053). Im Streitjahr belaufe sich der Jahreswert der dauernden Last unter

Berücksichtigung der Sachleistungen auf 7.773 €. Selbst unter

Berücksichtigung des Nutzungswerts der Wohnung des Klägers in Höhe von

6.000 €/Jahr und unter Außerachtlassung der in die Gewinnermittlungen

eingeflossenen Absetzungen für Abnutzung (AfA) reiche weder der

Durchschnittsgewinn der Jahre 2004 bis 2006 noch derjenige der Jahre 2006

bis 2008 zur Erbringung der vereinbarten Versorgungsleistungen aus.

Für den ersten Dreijahreszeitraum ergebe sich danach ein Durchschnittsertrag

von ./. 8.207 € und für den zweiten ein Durchschnittsertrag von 2.411 €.

Wegen der Ermittlung dieser Beträge wird auf die Berechnung auf Seite 4 des

Einspruchsbescheids (Blatt 51 der Rechtsbehelfsakte „E 2010“) Bezug

genommen. Demgegenüber hätten sich die geschuldeten

Versorgungsleistungen auf 7.773 € (2006), 7.807 € (2007 und 2008), 7.880 €

(2009) und 7.953 € (2010) belaufen.

Die willkürliche Nichterbringung eines Teils der geschuldeten Leistungen sei

für die Beurteilung des Streitfalls ohne Bedeutung. Da die Frage, ob die zu

erwartenden Erträge zur Erbringung der wiederkehrenden Leistungen

ausreichten, nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübertragung

zu beurteilen sei, könnten spätere Verbesserungen der Ertragslage ebenfalls

nicht berücksichtigt werden. Im Übrigen beruhe die Verbesserung der

Ertragslage im Streitjahr auf der im Wirtschaftsjahr 2009/2010 erfolgten

Betriebsumstellung.

Hiergegen richtet sich die am 6. Februar 2013 erhobene Klage, mit der der

Kläger sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren wiederholt und vertieft.

Ergänzend führt er aus: Durch die Betriebsumstellung habe sich eine

nachhaltige Ertragsverbesserung ergeben. Auch in den folgenden

Wirtschaftsjahren seien Gewinne erzielt worden. In den Vorjahren sei nur das

Baraltenteil als dauernde Last geltend gemacht worden sei, weil der Übergeber

die geschuldete Vollbeköstigung nicht in Anspruch genommen habe. Im

Streitjahr seien die Altenteilsleistungen in vollem Umfang erbracht worden.

Dass auch für dieses Jahr zunächst nur die Baraltenteilsleistungen geltend

gemacht worden seien, beruhe auf einem Büroversehen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2010 vom 26. Juni

2012 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom 30.

Januar 2013 die Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen,

der sich unter Berücksichtigung von Altenteilsleistungen in Höhe von

7.953 € ergibt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er hält an der seinem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Beurteilung

fest.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter

einverstanden erklärt (Schriftsatz des Klägers vom 4. März 2013 - Blatt 6 der

Gerichtsakte - und Schriftsatz des FA vom 2. April 2013 - Blatt 11 der

Gerichtsakte -).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die streitigen Altenteilsleistungen sind als Sonderausgaben abziehbar. Nach §

10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für den

Streitfall maßgebenden Fassung sind auf besonderen Verpflichtungsgründen

beruhende Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in

wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer

Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar. Hauptanwendungsfall der in

vollem Umfang abziehbaren dauernden Last sind Versorgungsleistungen, die

in sachlichem Zusammenhang mit einem Vermögensübergabevertrag

vereinbart worden sind. Hierfür ist maßgeblich, dass die steuerrechtliche

Rechtsprechung einen Übergabevertrag, in dem Versorgungsleistungen

bedungen sind, seit jeher nicht als entgeltliches Veräußerungsgeschäft

betrachtet hat (BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BStBl. II 1990,

847, unter C. II. 1. b). Die wiederkehrenden Leistungen dürfen sich damit nicht

als Gegenleistung für das übertragene Vermögen darstellen. Dies setzt

voraus, dass die erzielbaren Nettoerträge des überlassenen Wirtschaftsgutes

im konkreten Fall - soweit bei überschlägiger Berechnung vorhersehbar -

ausreichen, um die Versorgungsleistungen abzudecken. Der erzielbare

Nettoertrag ist nicht notwendigerweise mit den steuerlichen Einkünften

identisch. Der Große Senat des BFH geht davon aus, dass zu dessen

Ermittlung den nach steuerlichen Regeln ermittelten Einkünften AfA, erhöhte

Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie außerordentliche

Aufwendungen hinzuzurechnen sind (BFH-Beschluss in BStBl. II 2004, 95,

unter C. II. 6 b aa). Darüber hinaus können auch Nutzungsvorteile (z.B. aus

der unentgeltlichen Nutzung einer dem Übernehmer im Rahmen der

Vermögensübertragung zugewendeten Wohnung) in die Ermittlung der

Nettoerträge einbezogen werden (BFH-Beschluss in BStBl. II 2004, 95, unter

C. II. 6 b bb).

Im Falle der Übertragung eines gewerblichen Unternehmens gegen

wiederkehrende Bezüge im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge besteht

nach Ansicht des BFH eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche

Vermutung dafür, dass die Beteiligten im Zeitpunkt der Übertragung

angenommen haben, der Betrieb werde auf die Dauer ausreichende Gewinne

erwirtschaften, um die wiederkehrenden Leistungen abzudecken. Das gilt

jedenfalls dann, wenn der Betrieb tatsächlich vom Erwerber fortgeführt wird.

Gleiches gilt für die Übertragung von Unternehmen, mit denen Einkünfte aus

selbständiger Tätigkeit erzielt werden, sowie für die Übertragung

landwirtschaftlicher Betriebe (BFH-Beschluss in BStBl. II 2004, 95, unter C. II.

6. d bb).

Im Streitfall greift die bei Übertragung landwirtschaftlicher Betriebe bestehende

Vermutung zugunsten des Klägers ein. Da der von seinem Vater

übernommene Hof jedenfalls im Übergabezeitpunkt noch selbst bewirtschaftet

wurde, bedarf es keiner Auseinandersetzung mit der Auffassung der

Verwaltung, dass die Beweiserleichterung nicht für ganz oder überwiegend

verpachtete Betriebe gilt (Tz. 23 Satz 3 des BMF-Schreibens in BStBl. I 2004,

922).

Der Umstand, dass der Kläger erstmals im Wirtschaftsjahr 2008/2009 ein

positives Betriebsergebnis erwirtschaften konnte, reicht nicht aus, die für das

Vorhandensein einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit

sprechende Vermutung zu widerlegen. Nach seiner Größe sowie seiner

Eigenkapitalausstattung erschien der Betrieb im Zeitpunkt der Übergabe

geeignet, Erträge in Höhe der dem Übergeber versprochenen

Altenteilsleistungen zu erbringen. Die bis zum Wirtschaftsjahr 2007/2008

erwirtschafteten Verluste lassen keinen gegenteiligen Schluss zu. Es besteht

die naheliegende Möglichkeit, dass diese auf alters- oder auch

krankheitsbedingte Bewirtschaftungsmängel in der Person des

Rechtsvorgängers zurückzuführen waren, die der Kläger nicht sofort in vollem

Umfang korrigieren konnte. Seit dem Wirtschaftsjahr 2008/2009 wurden

durchgängig Betriebsergebnisse erwirtschaftet, die unter Hinzurechnung des

Nutzungsvorteils der von dem Kläger selbstgenutzten Wohnung sowie der AfA

ausreichten, um die geschuldeten Altenteilsleistungen zu erbringen. Dass der

besonders hohe Gewinn des Wirtschaftsjahres 2009/2010 auf einmalige

Effekte aus der Betriebsumstellung zurückzuführen ist, ist ohne Bedeutung,

weil auch in dem vorhergehenden und in dem nachfolgenden Wirtschaftsjahr

ausreichende Erträge erwirtschaftet werden konnten.

Nach dem von dem FA nicht bestrittenen Vorbringen des Klägers in der

mündlichen Verhandlung wurden die geschuldeten Altenteilsleistungen im

Streitjahr auch in voller Höhe erbracht. Dass der Übergeber die geschuldete

Vollbeköstigung in den Vorjahren aus in seiner Person liegenden Gründen

nicht in Anspruch genommen hat, ist nach den Grundsätzen der

Abschnittsbesteuerung ohne Bedeutung; es lässt nicht den Schluss darauf zu,

dass die Erbringung der über das Baraltenteil hinausgehenden Leistungen

zwischen den Beteiligten des Übergabevertrags nicht ernstlich beabsichtigt

war und es daher insoweit an einer ernstgemeinten und rechtswirksamen

Vereinbarung fehlt.

Die Einkommensteuer 2010 ist daher unter Änderung des angefochtenen

Bescheids auf den Betrag herabzusetzen, der sich unter Berücksichtigung

dauernder Lasten in Höhe von 7.953 € als Sonderausgaben ergibt (§ 100 Abs.

2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Berechnung der Steuer kann

dem FA übertragen werden (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die Kosten sind nach

§ 135 Abs. 1 FGO dem FA als dem unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen. Die

Anordnungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergeben sich aus § 708 Nr. 10

und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO. Die

Revision ist nicht zuzulassen, weil dafür keine Gründe im Sinne des § 115

Abs. 2 FGO ersichtlich sind.