Urteil des FG Münster vom 19.02.2002
FG Münster (Mietvertrag, Darlehensvertrag, Anerkennung, Wohnrecht, Belastung, Kaufpreis, Verfügung, Marktmiete, Dachgeschoss, Wohnfläche)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 1 K 734/00 F
19.02.2002
Finanzgericht Münster
1. Senat
Urteil
1 K 734/00 F
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
Streitig ist die Anerkennung eines Mietverhältnisses der Kläger (Kl.) mit ihrer Mutter sowie
die Frage, ob die vereinbarte Miete weniger als 50% der ortsüblichen Marktmiete betragen
hat.
Die Kl. erwarben mit notariellem Kaufvertrag vom 27.9.1997 das mit einem Reihen-
Einfamilienhaus bebaute Grundstück Weg 15 in A von einem Herrn B für 410.000 DM. Von
diesem Gesamtbetrag sollten 380.000 DM auf das Grundstück und Gebäude sowie 30.000
DM auf Einrichtungsgegenstände (Küche, Bad, Kellerbar) entfallen. Wegen eines
Wasserschadens im Keller zahlten die Kl. vereinbarungsgemäß 30.000 DM des
Kaufpreises zunächst auf ein Notaranderkonto ein (§ 9 des Kaufvertrags); dieser Betrag ist
bis heute nicht an den Verkäufer ausgezahlt worden.
Die Mutter der Kl. - Frau H - gewährte den Kl. durch privatschriftlichen Vertrag vom
27.9.1997 ein mit 4% verzinsliches Darlehen in Höhe von 410.000 DM, das durch eine
Grundschuld an dem übertragenen Hausgrundstück gesichert wurde. Die Zinsen sollten
jährlich nachträglich zum 27.9. fällig sein. Vereinbarungen über die Tilgung des Darlehens
wurden nicht getroffen; Tilgungsleistungen erfolgten bisher nicht.
In § 11 des Grundstückskaufvertrags räumten die Kl. ihrer Mutter ein entgeltliches
Wohnrecht an dem gesamten Grundbesitz auf Lebenszeit ein. Den Jahreswert des
Wohnrechts gaben sie mit 15.600 DM an. Vertragsparteien waren auch insoweit allein der
Verkäufer und die Kl. Durch Vertrag vom 28.11.1997 vermieteten die Kl. den Grundbesitz
ab dem 1.12.1997 an ihre Mutter für eine Grundmiete von 680 DM zzgl. 40 DM für die
Garage und 70 DM Nebenkosten-Vorauszahlung.
Der Kl. hat in dem dem Streitjahr nachfolgenden Jahr 1998 einen Bruttoarbeitslohn von
6.224 DM sowie Lohnersatzleistungen von 14.381 DM bezogen. Im Jahr 1999 bezog er
Lohnersatzleistungen i.H.v. 15.556 DM, wandte dafür aber WK i.H.v. 12.000 DM auf. Im
Jahr 2000 erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 17.000 DM und bezog
Lohnersatzleistungen von 5.000 DM. Die Klin. bezog im Jahr 1998 einen Bruttoarbeitslohn
von 43.000 DM und im Jahr 1999 von 33.396 DM zzgl. Arbeitslosengeld von 2.187 DM.
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Die Kl. überwiesen die Darlehnszinsen i.H.v. 16.400 DM (4% von 410.000 DM) in den
Folgejahren jeweils Mitte Oktober in einer Summe vom Mietkonto der
Grundstücksgemeinschaft auf das Konto ihrer Mutter. Ende September 1998 - kurz vor der
Überweisung der Schuldzinsen für das Jahr 1998 an die Mutter - erfolgten auf dem
Mietkonto indes zwei Gutschriften mit dem Verwendungszweck "Zinsen Darlehen" in Höhe
von je 4.200 DM. Auch am 12.10.1999 - einen Tag vor der Zahlung der Darlehnszinsen für
das Jahr 1999 - wurden dem Mietkonto zwei Beträge i.H.v. jeweils 4.500 DM mit dem
Verwendungszweck "Schenkung" gutgeschrieben.
In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 1997 gaben die Kl. einen Werbungskosten-
(WK-)Überschuss von 8.699 DM an (Einnahmen 790 DM ./. WK 9.489 DM). Der Beklagte
(Bekl.) lehnte die Durchführung einer gesonderen und einheitlichen Feststellung mit
Bescheid vom 4.2.1999 ab. Zur Begründung gab er an, die Grundstücksgemeinschaft sei
steuerlich nicht anzuerkennen, da die gewählte Sachverhaltsgestaltung als
Steuerumgehung (§ 42 der Abgabenordnung (AO)) anzusehen sei.
Der Einspruch der Kl. hatte teilweise Erfolg: In seiner Einspruchsentscheidung vom
14.1.2000 stellte der Bekl. den WK-Überschuss auf 3.705 DM fest und rechnete ihn den Kl.
jeweils zur Hälfte zu. Der Bekl. ging nunmehr von einem anzuerkennenden Mietverhältnis
aus. Insbesondere sei das Fehlen einer Tilgungsvereinbarung im Darlehensvertrag
unschädlich, da dann die gesetzliche Regelung des § 609 des Bürgerlichen Gesetzbuches
(BGB) eintrete. Der niedrige Darlehenszinssatz sei hinzunehmen. Der Mietvertrag
entspreche dem zwischen Fremden Üblichen. Allerdings teilte der Bekl. die
Nutzungsüberlassung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in
der für das Jahr 1997 geltenden Fassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen
Teil auf. Dabei ging er - insoweit in Übereinstimmung mit den Kl. - von einer Wohnfläche
von 107,93 m² und einer Kaltmiete von 680 DM (d.h. 6,30 DM/m²) aus. Als Mietwert setzte
der Bekl. den im Mietspiegel ausgewiesenen Betrag von 13,30 DM/m² an. Danach seien
nur 47,368% der geltend gemachten WK abzugsfähig.
Mit ihrer am 7.2.2000 bei Gericht eingegangenen Klage machen die Kl. geltend, der
tatsächliche Mietwert des Hausgrundstücks liege aus verschiedenen Gründen unterhalb
des Mietspiegelwertes. Im Einzelnen führen sie dazu Baumängel (Wasserschaden),
Lärmbelästigungen durch eine Autobahn und eine Hauptverkehrsstraße,
Geruchsbelästigungen durch eine Tankstelle sowie die fehlende Gestaltung der
Gartenanlagen an.
Der vom Senat mit der Erstellung eines Sachverständigengutachtens über die Höhe der
ortsüblichen Marktmiete des Hausgrundstücks zum Stichtag 1.12.1997 beauftragte
Gutachterausschuss für Grundstückswerte in der Stadt A kam zu dem Ergebnis, dass die
Marktmiete 13,00 DM/m² betrage. Dabei ging der Ausschuss von einer Wohnfläche von
114,41 m² aus und kam zu einer ortsüblichen Nettokaltmiete von 1.490 DM im Monat.
Seither behaupten die Kl., ein vom Gutachter mit 17,31 m² in die Gesamtwohnfläche
einbezogener Raum im Dachgeschoss sei erst im Jahr 2000 hergerichtet worden, so dass
die Wohnfläche im Streitjahr nur 97,1 m² betragen habe. Zudem sei dieser Raum gar nicht
an die Mutter der Kl. vermietet, sondern diene als Lagerraum für alte Möbel und als
Unterkunft für die Kl. selbst.
Trotz mehrfacher Aufforderung haben die Kl. weder Nebenkostenabrechnungen vorgelegt
noch sich zu den vom Berichterstatter aufgeworfenen Fragen geäußert, ob die Kl. die
wirtschaftliche Belastung aus dem Kauf- und Darlehensvertrag nach ihren Einkommens-
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und Vermögensverhältnissen überhaupt selbst tragen konnten bzw. die Mutter der Kl.
diesen einen Teilbetrag der fälligen Darlehnszinsen jeweils zuvor zugewendet hat.
Die Kl. beantragen sinngemäß,
unter Aufhebung des Bescheides vom 4.2.1999 sowie der Einspruchsentscheidung
vom 14.1.2000 für das Jahr 1997 einen Werbungskostenüberschuss aus Vermietung und
Verpachtung in Höhe von 8.699 DM festzustellen.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor,
es sei fraglich, ob die Kl. überhaupt mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt hätten. Denn
die von den Kl. als Grund für den geringen Mietwert angegebene schlechte Lage des
Hauses sei diesen bereits vor dem Kauf bekannt gewesen. Auch könne aus den
Mieteinnahmen gerade einmal die Hälfte der anfallenden Zinsen für die Fremdfinanzierung
gezahlt werden. Zudem ist der Bekl. der Auffassung, dass die Kl. die wirtschaftliche
Belastung aus der Grundstücksvermietung weder tragen konnten noch tatsächlich getragen
haben.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch Einholung eines Sachverständigengutachtens vom
Gutachterausschuss für Grundstückswerte in der Stadt A. Wegen der Einzelheiten wird auf
das Gutachten vom 20.2.2001 Bezug genommen.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der
Gerichtsakte und auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§
90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)).
Die Klage ist unbegründet.
Die in der Einspruchsentscheidung vorgenommene Feststellung eines WK-Überschusses
hätte nicht erfolgen dürften. Die Kl. sind durch die Einspruchsentscheidung aber schon
deshalb nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil sich diese zu ihren
Gunsten ausgewirkt hat.
Das Mietverhältnis der Kl. mit ihrer Mutter ist der Besteuerung nicht zugrunde zu legen.
I. Dies folgt zum einen aus den Grundsätzen der Rechtsprechung zu Verträgen unter nahen
Angehörigen.
1. Die ertragsteuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen
unterliegt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), der sich der
Senat anschließt, allgemein besonderen Anwendungsregeln: Grundsätzlich gilt für alle
Vertragstypen, dass die Vereinbarungen klar und ernstlich gewollt sowie zivilrechtlich
wirksam und im voraus abgeschlossen sein müssen. Ihrem Inhalt nach müssen die
Vereinbarungen noch im Rahmen dessen liegen, was fremde Dritte vereinbaren würden
(Fremdvergleich) und auch tatsächlich entsprechend der Vereinbarung durchgeführt
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werden (BFH-Urteile vom 20.9.1990 IV R 17/89, BFHE 162, 90, BStBl. II 1991, 18 (19) und
vom 25.1.2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl. II 2000, 393 (394); beide mit weiteren
Nachweisen (m.w.N.)).
Grundlage dieser Rechtsprechung ist § 12 Nr. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG): Nur auf diese Weise kann festgestellt werden, ob der zu beurteilende Sachverhalt
dem privaten Bereich (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) oder dem Bereich der Einkunftserzielung
(hier: § 21 EStG) zuzuordnen ist (BFH-Beschluss vom 27.11.1989 GrS 1/88, BFHE 158,
563, BStBl. II 1990, 160 (163); BFH-Urteil vom 25.1.2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267,
BStBl. II 2000, 393 (394)). Denn bei Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen
fehlt häufig der zwischen Fremden natürliche Interessengegensatz.
Ob eine Vermögenszuwendung zwischen nahen Angehörigen auf einem
Leistungsaustauschverhältnis beruht oder ob diese in den familiären Beziehungen ihren
Grund hat, ist als innere Tatsache häufig nicht zweifelsfrei feststellbar. Dies rechtfertigt es,
äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen (Indizien) heranzuziehen. Die
vorstehend genannten einzelnen Kriterien für die steuerrechtliche Anerkennung von
Verträgen unter nahen Angehörigen sind nicht im Sinne starrer Tatbestandsmerkmale
auszulegen, sondern stellen lediglich solche Indizien dar (vgl. auch Beschluss der 1.
Kammer des 2. Senats des BVerfG vom 7.11.1995 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34 (36)).
Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (BFH-
Urteile vom 7.5.1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl. II 1997, 196 (197) und vom
25.1.2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl. II 2000, 393 (394)). Dabei kann einzelnen
dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine
unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung
vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des
Vertragsverhältnisses aus. An den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes
Vertragsverhältnis handelt, sind allerdings um so strengere Anforderungen zu stellen, je
mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten.
Dabei kann sich die Versagung der Anerkennung auch aufgrund solcher Abweichungen
vom Fremdüblichen (hinsichtlich Vertragsinhalt oder -durchführung) ergeben, die zwar nicht
für sich genommen, wohl aber in ihrer Summe so gewichtig sind, dass das
Vertragsverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhält (FG Münster, Urteil vom 16.4.1997
1 K 4036/96, EFG 1997, 969 (970), rkr. durch Rücknahme der NZB (IX B 65/97); FG
München, Urteil vom 24.3.1998 2 K 3643/96, EFG 1998, 1127 (1128), rkr.; FG Düsseldorf,
Urteil vom 13.7.2000 11 K 6578/98, EFG 2000, 1186, rkr. durch Verwerfung der NZB als
unzulässig (IX B 103/00; n.v.)).
2. Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze muss den Verträgen zwischen den Kl. und ihrer
Mutter die steuerrechtliche Anerkennung versagt bleiben.
a) Der Mietvertrag hält einem Fremdvergleich insoweit nicht stand, als nach seinem Inhalt -
jedenfalls in der Auslegung, die die Mietvertragsparteien nach ihrem Vorbringen im
Klageverfahren übereinstimmend vertreten - ein Raum im Dachgeschoss nicht an die
Mutter der Kl. vermietet ist, sondern von den Kl. u.a. für eigene Zwecke genutzt wird. Unter
fremden Dritten wäre es in höchstem Maße ungewöhnlich, dass der Vermieter eines
Einfamilienhauses sich einen einzelnen Raum in dem ansonsten vollständig vermieteten
Gebäude zur Nutzung vorbehält. Dies um so mehr, als der hier nicht mitvermietete Raum
nicht über einen eigenen Eingang verfügt und zudem im Dachgeschoss liegt, also vom
Vermieter nur auf einem längeren Weg durch an die Mieterin überlassene Räumlichkeiten
erreichbar ist.
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Ferner steht diese mietvertragliche Regelung in Widerspruch zum Inhalt des engeltlichen
Wohnrechts, das die Kl. ihrer Mutter einräumten und das dem Abschluss des Mietvertrages
voranging. Denn dieses Wohnrecht bezog sich nach dem ausdrücklichen Wortlaut von § 11
des Grundstückskaufvertrages auf den gesamten übertragenen Grundbesitz. Letztlich kann
das Verhältnis von Wohnrecht und Mietvertrag hier aber offenbleiben, da das Wohnrecht
jedenfalls mangels einer entsprechenden Willenserklärung der Mutter der Klin.
zivilrechtlich nicht wirksam entstanden ist. Denn die Mutter war an dem Vertrag, mit dem die
Kl. ihr das Wohnrecht einräumten, gar nicht beteiligt. Dann kann auch offen bleiben, unter
welchen Voraussetzungen überhaupt die Durchführung eines Mietvertrags möglich ist,
wenn dem Mieter zuvor bereits ein Wohnrecht über dieselbe Wohnung eingeräumt worden
ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 3.2.1998 IX R 38/96, BFHE 185, 397, BStBl. II 1998, 539
m.w.N.: bei tatsächlicher Ausübung des Wohnrechts Unmöglichkeit der mietvertraglichen
Grundstücksüberlassung).
b) Zudem ist der Mietvertrag zumindest insoweit nicht tatsächlich durchgeführt worden, als
die Kl. über die Betriebskosten-Vorauszahlungen entgegen § 4 Nr. 4 des Vertrages nicht
jährlich abgerechnet haben. Dies schließt der Senat daraus, dass die Kl. trotz mehrmaliger
schriftlicher, mündlicher und telefonischer Aufforderungen durch den Berichterstatter
(7.11.2001, 20.11.2001, 12.12.2001, 11.1.2002) keine Nebenkostenabrechnungen
vorgelegt haben.
Da es sich bei der Pflicht zur Zahlung der Nebenkosten nur um eine Nebenpflicht aus dem
Mietvertrag handelt, führt die abweichende Durchführung hier noch nicht zwingend zur
Versagung der steuerrechtlichen Anerkennung (BFH-Urteile vom 7.5.1996 IX R 69/94,
BFHE 180, 377, BStBl. II 1997, 196 (197) und vom 17.2.1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397,
BStBl. II 1998, 349 (350)). Dieser Gesichtspunkt bleibt allerdings im Rahmen der
gebotenen Gesamtwürdigung zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 10.8.2000 IX B
67/00, BFH/NV 2001, 159).
c) Nach Auffassung des Senats kann der Mietvertrag zudem nicht isoliert betrachtet
werden. In die Gesamtwürdigung ist vielmehr auch der Darlehensvertrag zwischen den Kl.
und ihrer Mutter einzubeziehen.
Der nach der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 25.7.2000 IX R 9/97, HFR 2001, 337) für
eine solche Einbeziehung erforderliche Bezug des Darlehensvertrages zum Mietverhältnis
liegt hier vor: Der Darlehensvertrag ist in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem
Mietvertrag abgeschlossenen worden; die dem Mietvertrag vorangehende
Wohnrechtseinräumung erfolgte sogar am selben Tag wie die Darlehensgewährung.
Zudem führt erst das Zusammenspiel von Darlehensvertrag, Mietvertrag und sonstigen
Zuwendungen zu den ausgeglichenen Zahlungsströmen zwischen den Vertragsparteien
(dazu noch unten d).
Auch dieser Darlehensvertrag bewegt sich aber nicht mehr innerhalb des Rahmens, den
fremde Dritte ihren Vereinbarungen zugrunde legen würden.
Mit dem Darlehensvertrag hat die Mutter den Kl. den vollen Kaufpreis für das
Hausgrundstück und die mit erworbenen Einrichtungsgegenstände zur Verfügung gestellt.
Die Absicherung erfolgte lediglich durch Eintragung einer Grundschuld an dem
erworbenen Hausgrundstück. Ein fremder Dritter hätte sich mit dieser Sicherung jedoch
nicht zufrieden gegeben: Die Darlehenssumme betrug 410.000 DM, der Kaufpreis für
Grundstück und Gebäude aber nur 380.000 DM, von denen zudem noch 30.000 DM wegen
vorhandener Schäden einbehalten wurden. Dieser Kaufpreiseinbehalt lässt den Schluss
auf eine entsprechende Wertminderung des Gebäudes zu. Die Absicherung eines
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Darlehens in Höhe von 410.000 DM durch ein Grundstück mit einem angenommenen
Verkehrswert von lediglich 350.000 DM ist aber nicht fremdüblich. Der Gesichtspunkt, dass
ein Teil der mitfinanzierten Einrichtungsgegenstände möglicherweise als Zubehör (§ 1120
des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB)) mit in den Haftungsverband der Grundschuld fällt,
führt nicht zu wesentlich anderen Wertverhältnissen. Denn diese Einrichtungsgegenstände
sind für einen Gläubiger von geringem Interesse, weil sie einer erheblich schnelleren
Abnutzung als das Hausgrundstück als solches unterliegen. Zudem nutzt die Mutter der
Klin. nach deren Vorbringen einen Teil dieser Einrichtungsgegenstände gar nicht. Dann
bleibt aber unklar, ob bei einer Verwertung des Grundstücks überhaupt ein Erlös für die
offenbar nicht sonderlich nützlichen Einrichtungsgegenstände zu erzielen wäre.
Dabei verkennt der Senat nicht, dass unzureichende Sicherheiten auch bei einem
Darlehen dieser Größenordnung nicht zwangsläufig zur Versagung der steuerrechtlichen
Anerkennung des Vertrages führen müssen. Jedoch entspricht der Darlehensvertrag
vorliegend auch in einigen anderen - isoliert betrachtet ebenfalls noch nicht
"steuerschädlichen" - Punkten nicht dem zwischen Fremden Üblichen.
So ist der Zinssatz von 4% unter Berücksichtigung der damals bestehenden
Kapitalmarktverhältnisse außerordentlich günstig: Der Durchschnittszinssatz für
grundpfandlich gesicherte Kredite auf Wohngrundstücke betrug im September 1997 6,77%
bei einer Streubreite von 6,49% - 7,18% (Quelle: Bundesbank-Monatsberichte,
Zusammenstellung in NJW 1998, 1211 (1212)).
Zudem fehlt es an einer Tilgungsvereinbarung. Auch wenn dann die gesetzliche Regelung
des § 609 BGB zur Anwendung kommt, hätte ein fremder Dritter auf die Aufnahme einer
ausdrücklichen - und in der Kreditpraxis immer von § 609 BGB abweichenden - Regelung
zu den Tilgungsmodalitäten nicht verzichtet. Auch die Vereinbarung, dass die Zinsen
jeweils jährlich nachträglich zu zahlen sind, ist ungewöhnlich. Denn bei einem Darlehen
zur Finanzierung des Erwerbs eines vermieteten Grundstücks, dessen Mieterträge
monatlich fließen, wird auch der Darlehensgläubiger darauf bestehen, monatlich aus
diesen Mieterträgen bedient zu werden (vgl. zur jährlich nachträglichen Zahlung von
Betriebskosten FG Münster, Urteil vom 16.4.1997 1 K 4036/96, EFG 1997, 969 (970), rkr.).
d) Der Darlehensvertrag ist zudem nicht tatsächlich durchgeführt worden. Denn der Senat
ist davon überzeugt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), dass die Kl. jeweils die Hälfte der fälligen
Zinsen unmittelbar vor dem Fälligkeitstermin von ihrer Mutter - der Zinsgläubigerin -
zugewendet bekommen haben. Diese Überzeugung stützt sich auf die vorgelegten
Kontoauszüge, in denen für die Jahre 1998 und 1999 entsprechende Überweisungen bzw.
Bareinzahlungen - teilweise mit dem Verwendungszweck "Schenkung" - enthalten sind.
Der Berichterstatter hat die Kl. im Erörterungstermin am 20.11.2001 aufgefordert, zu diesem
Sachverhalt gemäß § 76 Abs. 1 Sätze 2, 3 FGO Stellung zu nehmen. Eine Stellungnahme
ist aber trotz nochmaliger telefonischer und schriftlicher Aufforderung nicht erfolgt. Im
Hinblick auf diese fehlende Mitwirkung der Klägerseite zu einem ihrem alleinigen
Einflussbereich entstammenden Sachverhaltsbestandteil ist der Senat von der Pflicht zu
weiteren Ermittlungen hinsichtlich der Herkunft dieser Geldbeträge entbunden.
Stellt der Gläubiger dem Schuldner das Entgelt für die Erfüllung eines Vertrages im
vorhinein zur Verfügung, fehlt es aber an einer wirtschaftlichen Belastung durch den
Vertrag (so für einen Mietvertrag unter nahen Angehörigen BFH-Urteil vom 28.1.1997 IX R
23/94, BFHE 182, 542, BStBl. II 1997, 655 (656)).
Hier kommt hinzu, dass sich die Zahlungsströme zwischen den Kl. und ihrer Mutter bei
einer Jahresbetrachtung im Ergebnis die Waage halten: Denn die Summe aus der
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erhaltenen Kaltmiete (12 x 680 DM = 8.160 DM jährlich) und den festgestellten
Zuwendungen (ca. 8.400 DM jährlich) entspricht mit 16.560 DM fast genau der Höhe der
jährlich von den Kl. an ihre Mutter zu entrichtenden Zinszahlung (16.400 DM).
e) Eine Gesamtwürdigung dieser Vielzahl von Einzelindizien führt zu dem Ergebnis, dass
die Betätigung der Kl. hier nicht der Sphäre der Einkunftserzielung zuzurechnen ist. Zwar
ist möglicherweise keines der Indizien schon für sich allein betrachtet von solchem
Gewicht, dass deswegen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertrages zu versagen
wäre. Ihre Zusammenschau zeigt aber, dass es den Kl. hier letztlich weder auf der Ebene
der vertraglichen Vereinbarungen noch auf der Ebene der tatsächlichen Durchführung der
geschlossenen Vereinbarungen um ernsthaft bindende, einem Fremdvergleich
standhaltende Rechtsverhältnisse mit ihrer Mutter ging.
II. In den dargestellten vertraglichen Vereinbarungen ist zudem ein Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO) zu sehen.
1. Ein solcher Missbrauch liegt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, der der
Senat sich anschließt, vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an
dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch
wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.
Eine Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des
wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten
Weise verfahren wären. Die Unangemessenheit einer Gestaltung tritt deutlich hervor, wenn
sie überhaupt keinem wirtschaftlichen Zweck dient, also ein vernünftiger wirtschaftlicher
Grund nicht zu entdecken ist (BFH-Urteil vom 17.1.1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449,
BStBl. II 1991, 607 (609)). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung noch nicht
unangemessen. Dies ist erst dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige nicht die vom
Gesetzgeber vorgesehene Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen
Zieles gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den
Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom
19.10.1999 IX R 39/99, BFHE 190, 174, BStBl. II 2000, 224 (225)).
2. Die angemessene Gestaltung wäre vorliegend der Erwerb des in Rede stehenden
Hausgrundstücks durch die Mutter der Kl. selbst gewesen. Dieser stand - im Gegensatz zu
den Kl. - der volle Kaufpreis von Anfang an zur Verfügung; sie wollte das Haus auch selbst
nutzen. Eine solcher einfacher Grundstückserwerb der Mutter der Kl. vom Verkäufer hätte
die gesamte komplizierte und teure Gestaltung aus Kaufvertrag, Darlehensvertrag,
Wohnrechtseinräumung, Schuldanerkenntnis, Grundschuldbestellung und Mietvertrag
überflüssig gemacht.
Die formale Eigentümerstellung der Kl. führte zudem nach Aktenlage nicht dazu, dass
diese irgendeine wirtschaftliche Belastung zu tragen hatten. Denn die von den Kl. an ihre
Mutter zu zahlenden Darlehenszinsen wurden - wie unter I.2.d) dargestellt - durch die
Summe aus Mieteinnahmen und Zuwendungen gedeckt. Umgekehrt ergab sich aus der
Summe der abgeschlossenen Verträge aber auch kein Liquiditätsüberschuss zugunsten
der Kl.
III. Danach kann offen bleiben, ob das Mietverhältnis auch deshalb der Besteuerung nicht
zugrunde zu legen ist, weil es den Kl. an der erforderlichen Einkunftserzielungsabsicht
fehlt.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Denn die Frage der
zusammenfassenden Würdigung mehrerer zwischen nahen Angehörigen
abgeschlossenen Verträge ist in der Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt.