Urteil des FG Münster vom 16.12.2010
FG Münster (nahrung, verhältnis zu, eugh, lieferung, zollrechtliche tarifierung, kapitel, getränk, steuersatz, verordnung, erzeugnis)
Finanzgericht Münster, 5 K 1461/09 U
Datum:
16.12.2010
Gericht:
Finanzgericht Münster
Spruchkörper:
5. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
5 K 1461/09 U
Sachgebiet:
Finanz- und Abgabenrecht
Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. April 2009 und
des ablehnenden Bescheides vom 13. November 2008 wird der
Beklagte verpflichtet, die Umsatzsteuerfestsetzung 2003 vom 1. Juni
2004 dahingehend zu ändern, dass die Lieferung von Sondennahrung
mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert und die Umsatzsteuer 2003
um ... EUR auf ... EUR herabgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig
vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die
Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
1
Streitig ist die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Lieferung von
Sondennahrung.
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Die Klägerin betreibt ein Sanitätshaus und hat im Streitjahr 2003 für ... EUR (brutto)
Sondennahrung verkauft.
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Die von der Klägerin am 1. Juni 2004 eingereichte USt-Erklärung für 2003 mit einer
festzusetzenden USt in Höhe von ... EUR stand einer Steuerfestsetzung unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
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Mit Schreiben vom 5. November 2008 beantragte sie die Änderung der Umsatzsteuer
2003. Zur Begründung führte sie aus, dass sie Versicherte von Krankenkassen mit
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spezieller Sondennahrung beliefere. Unter Verweis auf die Entscheidung des LSG
Rheinland-Pfalz (L 5 KNK 1/06, RDG 2008, 9) vertrat sie die Auffassung, dass auf die
Lieferung von Sondennahrung der ermäßigte Steuersatz Anwendung finde.
Den Änderungsantrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 13. November 2008 ab mit
der Begründung, dass Sondennahrung in Kapitel 22 des Zolltarifs einzuordnen sei und
damit dem Regelsteuersatz unterliege.
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Den Einspruch hiergegen wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 6. April
2009 als unbegründet zurück.
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Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, dass der ermäßigte Steuersatz nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. mit der Anlage 2 lfd. Nr. 33 u. a. zur Anwendung komme,
wenn es sich bei der Sondennahrung um eine "verschiedene Lebensmittelzubereitung"
nach Kapitel 21 des Zolltarifs handele. Insoweit bedürfe es einer Abgrenzung
gegenüber dem Kapitel 22 des Zolltarifs ("Getränke, alkoholhaltige Flüssigkeiten und
Essig"), deren Produkte bei Lieferung der Besteuerung mit dem Regelsteuersatz
unterfielen.
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Die Klägerin vertritt die Auffassung, dass Sondennahrung nicht als Getränk i. S. d.
Kapitels 22 zu qualifizieren sei. Der EuGH habe in seiner Entscheidung vom 26. März
1981 (Rs. C-114/80, EuGHE 1981, 895 zur Bierhefe) keinerlei Veranlassung gehabt, die
Sondennahrung in seine Erwägungen einzubeziehen, da sich der Entwicklungsstand
seinerzeit erst im Anfangsstadium befunden habe. In den Erwägungsgründen des Abs.
1 Nr. 2 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2001 vom 7. September 2001 (ABl EG Nr. L 240/4
vom 8. September 2009) sei angeführt, dass die Zubereitung für besondere diätetische
Zwecke, einschließlich Zubereitungen für besondere Ernährungszwecke und
Nahrungsergänzungsmittel üblicherweise in Kapitel 21 als Lebensmittelposition 2106
erfasst sei. Gegen eine Zurechnung zu den nicht begünstigen Getränken spreche die
besondere Eigenart der Sondennahrung. Sie sei Ersatz für feste Nahrungsmittel und
entspreche in ihrer Zusammensetzung und in ihrem Nährwert fester Nahrung.
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Es handele sich nicht um eine "genießbare" Flüssigkeit, da sie wegen des Fehlens
jeglicher Geschmacks- und Aromastoffe ausgesprochen übel schmecke mit der Folge,
dass die Flüssigkeit, würde sie getrunken, aus der Sicht eines
Durchschnittsverbrauchers nicht genießbar sei. Trotz ihres flüssigen Zustandes werde
sie nicht getrunken, sondern über eine Magensonde verabreicht. Sie müsse nur wegen
ihrer Verabreichung über ein Schlauchsystem fließfähig sein. Der flüssige
Aggregatzustand der Sondennahrung beruhe allein darauf, dass die Betroffenen
krankheitsbedingt Nahrung nicht in fester Form zu sich nehmen könnten, sondern über
ein Schlauchsystem versorgt werden müssten, das bei Zuführung fester Nahrung
verstopfen würde. Es sei daher nicht möglich, die betroffenen Präparate als Getränke
einzuordnen, da sie für besondere diätische Zwecke hergestellt und zubereitet würden.
Der BFH habe in seiner Entscheidung vom 30. März 2010 (VII R 35/09, BFHE 229, 399,
BFH/NV 2010, 1390) ein Erzeugnis dann nicht als trinkbar angesehen, wenn es dem
Durchschnittsverbraucher unmöglich sei - aus gesundheitlichen oder geschmacklichen
Gründen - das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu
trinken. Sondennahrung falle bereits auf Grund ihrer geschmacklichen Ungenießbarkeit
für den Durchschnittsverbraucher nicht unter den Begriff des Getränks, sondern sei
vielmehr als Nahrungsmittel einzustufen.
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Auch bei verfassungskonformer Auslegung sei vorliegend der ermäßigte Steuersatz zu
gewähren. Nach Art. 3 Abs. 2 GG dürfe niemand wegen seiner Behinderung
benachteiligt werden. Zwar würden hierdurch originäre subjektive Leistungsansprüche
nicht begründet, jedoch ein spezielles Benachteiligungsverbot konkretisiert. Die Gruppe
behinderter Menschen, die auf Flüssignahrung angewiesen sei, würde im Verhältnis zu
Gesunden in nicht zu rechtfertigender Weise benachteiligt, wenn Flüssignahrung als
"Getränk" qualifiziert würde. Bei festen Nahrungsmitteln seien regelmäßig, wenn auch
nicht völlig konsequent, nur Luxusgüter dem Regelsteuersatz unterworfen.
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Die Klägerin beantragt,
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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. April 2009 und des
ablehnenden Bescheides vom 13. November 2008 den Beklagten zu verpflichten,
die Umsatzsteuerfestsetzung 2003 vom 1. Juni 2004 dahingehend zu ändern, dass
die Lieferung von Sondennahrung mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz besteuert
und die Umsatzsteuer 2003 um ... EUR auf 1.094,98 EUR herabgesetzt wird,
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hilfsweise, für den Unterliegensfall,
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die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und
trägt ergänzend vor, dass eine Einordnung des Produkts nach dem Schreiben des BMF
vom 23. Oktober 2006 (BStBl I 2006, 622) nur durch die jeweilige Zolltechnische
Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) vorgenommen werden könne.
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Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG liege nicht vor, da hieraus
nicht gefolgert werden könne, dass der Gesetzgeber stets verpflichtet sei, individuellen
Besonderheiten Rechnung zu tragen. Eine generelle Benachteiligung sei nicht
erkennbar.
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Es sei unstrittig, dass 70 % der Sondennahrung auf den Flüssigkeitsvolumenbedarf des
Patienten angerechnet werde. Hieraus ergebe sich, dass es sich um eine Flüssigkeit
handele. Die Sondennahrung sei auch nicht (z. B. durch Zugabe von Bitterstoffen o.ä.)
ungenießbar. Hierzu sei nicht dargelegt, wie es sich objektiv feststellen lasse, dass
Sondennahrung in geschmacklicher Hinsicht ungenießbar sei.
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In der Sache hat am 29. April 2010 ein Erörterungstermin stattgefunden, auf dessen
Protokoll Bezug genommen wird.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
22
Der Senat entscheidet über die Klage im Einvernehmen der Beteiligten ohne mündliche
Verhandlung (§ 90a FGO).
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Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, die Lieferung von
Sondennahrung mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern und die
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Umsatzsteuerfestsetzung entsprechend zu Gunsten der Klägerin zu ändern. Hierdurch
hat er die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 101 FGO).
Die Klägerin führt mit der Lieferung von Sondennahrung steuerbare und mangels
Steuerbefreiung steuerpflichtige Umsätze aus.
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Gem. § 12 Abs. 1 UStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) beträgt die
Umsatzsteuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 Prozent der Bemessungsgrundlage.
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Gem. § 12 Abs. 1 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 Prozent für die Lieferungen
der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Danach sind u. a. begünstigt die Lieferung
von Produkten, wenn es sich um eine "verschiedene Lebensmittelzubereitung" nach
Kapitel 21 des Zolltarifs handelt (lfd. Nr. 33 der Anlage 2). Insoweit bedarf es einer
Abgrenzung gegenüber dem Kapitel 22 des Zolltarifs ("Getränke, alkoholhaltige
Flüssigkeiten und Essig").
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Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat
(zuletzt Urteil vom 30. März 2010 VII R 35/09, BFHE 229, 399, BFH/NV 2010, 1390), ist
das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in
deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der
Positionen und Unterpositionen der Kombinierten Nomenklatur (KN) und in den
Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind (vgl. Allgemeine
Vorschriften für die Auslegung der KN --AV-- 1 und 6). Dazu gibt es nach dem
Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise
(Tarifavise), die ebenso wie die Erläuterungen zur KN ein wichtiges, wenn auch nicht
verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen
darstellen (vgl. zuletzt: EuGH-Urteil vom 27. November 2008 C-403/07 - Metherma -,
Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2009, 15 und BFH-Urteil vom 17. November
1998 VII R 50/97, BFH/NV 1999, 688). Auf den sich aus den objektiven Merkmalen und
Eigenschaften ergebenden Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt
werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu
ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. EuGH-Urteil vom 18.
April 1991 C-219/89 - WeserGold -, Slg. 1991, I-1895 Rz. 9, und BFH-Urteil vom 5.
Oktober 1999 VII R 42/98, BFHE 190, 501, m. w. N.).
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Unter "Getränken" im zolltariflichen Sinne hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) in
seiner Entscheidung vom 26. März 1981 (C-114/80, EuGHE 1981, 895; "Bierhefe") alle
zum menschlichen Genuss geeigneten und bestimmten Flüssigkeiten, unabhängig von
der Art und Weise, wie sie eingenommen werden, vom Zweck der Einnahme (z. B.
Löschung des Durstes; Förderung der Gesundheit) und von den verwendeten
Ausgangsstoffen verstanden, soweit sie nicht von einer anderen spezifischen Einteilung
erfasst werden. Die Auffassung der Finanzverwaltung, hieraus folge die Zuordnung von
Sondennahrung zu den "Getränken" im zolltariflichen Sinne, überzeugt jedoch nicht. Im
Zeitpunkt des Urteils des EuGH vom 26. März 1981 (a. a. O.) war - wie die Klägerseite
zu Recht vorträgt - der Entwicklungsstand der Sondennahrung erst im Anfangsstadium,
und diese Art der Nahrungszufuhr war allenfalls ausnahmsweise üblich (Friedrich, ZfZ
2003, 110, 111), weshalb der EuGH keinen Anlass hatte, sich mit dieser besonderen
Form der Nahrung eingehend im Rahmen seiner Entscheidung auseinanderzusetzen.
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Die weitere Rechtsentwicklung nach dem Urteil des EuGH vom 26. März 1981 zeigt,
dass Sondennahrung nicht dem Bereich der "Getränke", sondern der "verschiedenen
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Lebensmittelzubereitungen" i. S. d. Kapitels 21 des Zolltarifs zuzuordnen ist (ebenso
Friedrich a. a. O., 112). In den Erwägungsgründen Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung (EG) Nr.
1777/2001 vom 7. September 2001 (ABl EG Nr L 240/4 vom 8.9.2001) heißt es,
Zubereitungen für besondere diätetische Zwecke, einschließlich Zubereitungen für
besondere Ernährungszwecke und Nahrungsergänzungsmittel würden üblicherweise in
Kapitel 21 als Lebensmittelzubereitungen der Position 2106
("Lebensmittelzubereitungen, anderweit weder genannt noch inbegriffen") erfasst. In
Abs. 4 der Erwägungsgründe der Verordnung (EG) Nr. 1777/2001 vom 7. September
2001 werden Zubereitungen für besondere diätetische Ernährungszwecke und
Zubereitungen für besondere diätetische Zwecke als Erzeugnisse definiert, die speziell
hergestellt oder zubereitet wurden, um den bei bestimmten physischen oder
physiologischen Umständen bestehenden diätetischen Bedürfnissen i.S. von Art. 1 Abs.
2 der Richtlinie 89/398/EWG des Rates vom 3. Mai 1989 zur Angleichung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über Lebensmittel für besondere
Ernährungszwecke zu entsprechen. Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 89/398/EWG des Rates
vom 3. Mai 1989 (ABl EG Nr L 186/27 v 30.06.1989) betrifft Lebensmittel, die für eine
besondere Ernährung bestimmt sind und den besonderen Ernährungsbedürfnissen u. a.
bestimmter Gruppen von Personen dienen, deren Verdauungs- oder
Resorptionsprozess oder Stoffwechsel gestört ist, und damit u. a. auch Sondennahrung
(Friedrich a. a. O.).
Gegen die Zurechnung zu den "Getränken" i. S. d. Kapitels 22 des Zolltarifs spricht
ferner die besondere Eigenart der Sondennahrung. Es handelt sich um einen Ersatz für
feste Nahrungsmittel. In Zusammensetzung und Nährwert entspricht sie fester Nahrung.
Zwar muss Flüssigkeit, die ein Gesunder als Getränk zu sich nimmt, nicht im gleichen
Umfang dem mittels einer Sonde ernährten Betroffenen zusätzlich zur Sondennahrung
zugeführt werden, denn 70 % der Sondennahrung wird auf den Flüssigkeitsbedarf
angerechnet. Allein aus diesem Umstand lässt sich nach Auffassung des erkennenden
Senats jedoch nicht die Qualifizierung als Getränk herleiten. Sondennahrung wird allein
deshalb in der flüssigen Form angeboten, weil eine enterale Verabreichung durch das
Schlauchsystem wegen der Verstopfungsgefahr nicht möglich ist.
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Dieser rechtlichen Beurteilung steht die Verordnung Nr. 184/89 vom 25. Januar 1989
(ABl EG Nr L 21/18 v 27. Januar 1989) nicht entgegen, wonach eine dort im Einzelnen
beschriebene flüssige Zubereitung, die "auch" über eine Darmsonde verabreicht
werden konnte, dem KN-Code 2202 9010 und damit der Nr. 22 des Zolltarifs
zugewiesen wurde. Diese Bestimmung betraf Nahrung, die "auch", d. h. in
Nebenanwendungsgebieten, anders als oral verabreicht wird, nicht aber Nahrung, die
ausnahmslos nicht oral eingenommen wird (ebenso Friedrich, a. a. O.).
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Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 30. März 2010 (a. a. O.) entschieden, dass wenn
aufgrund der objektiven Beschaffenheit der Ware ein Getränk vorliegt, die Ware
zolltariflich somit jedenfalls in Pos. 2202 KN verbleibt, selbst wenn man eine
Konkurrenzlage zu Pos. 2106 KN grundsätzlich für möglich hielte. Ein Erzeugnis könne
nur dann als nicht trinkbar und damit nicht als Getränk angesehen werden, wenn es
jedem Durchschnittsverbraucher unmöglich wäre - aus gesundheitlichen oder
geschmacklichen Gründen - das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige
Beigabe zu trinken. Ob dies der Fall ist, braucht vorliegend nicht abschließend
festgestellt zu werden, da aufgrund der Besonderheit, dass es sich insoweit nicht um ein
Nahrungsergänzungsmittel (wie im vom BFH entschiedenen Fall) handelt, sondern um
Nahrung selbst, die nur wegen der Verstopfungsgefahr im Schlauchsystem in flüssiger
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Form zugeführt wird, und die grundsätzlich nicht zum Trinken verabreicht wird, da die
Beutel über keinen geeigneten Trinkverschluss verfügen, sondern zur Verabreichung
durch das Sondensystem vorgesehen ist.
Die Kostenentscheidung ergeht gem. § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155
FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
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