Urteil des FG Münster vom 15.01.2003

FG Münster (Grundstück, Wirtschaftliche Verfügungsmacht, Vermögensverwaltung, Stadt, Generalvollmacht, Eigentümer, Kaufpreis, Einkünfte, Vormerkung, Geschäftshaus)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Münster, 1 K 5296/00 F

15.01.2003

Finanzgericht Münster

1. Senat

Urteil

1 K 5296/00 F

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der

Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1996 vom 3.5.1999 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 24.7.2000 wird aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d

Strittig ist das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels auf Grund der

Einschaltung einer GmbH.

Die Kläger erwarben mit Vertrag vom 2. September 1992 von der Stadt H zu je 1/2 das

unbebaute Grundstück P. in H. Der Kaufpreis betrug 251.010 DM. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4

dieses Kaufvertrages erhielt die Stadt H ein Wiederkaufrecht für den Fall, dass die Kläger

vor Abschluss der Bebauung des Grundstücks mit einem Wohn- und Geschäftshaus das

Grundstück an Dritte weiterveräußerten. Der Wiederkaufpreis entsprach gemäß § 9 Abs. 2

des Vertrages dem Kaufpreis.

Am 28. Juli 1993 reichten die Kläger eine Bauvoranfrage hinsichtlich des Neubaus eines

Wohn- und Geschäftshauses ein.

Unter dem 16. März 1995 baten die Kläger um die Erteilung der Zustimmung zur

Weiterveräußerung des Grundstücks an einen Bauträger. Diese Zustimmung wurde seitens

der Stadt H mit Schreiben vom 7. April 1995 verweigert, da vorab Kontakt mit

Ersatzerwerbern nötig sei, die 1992 das Grundstück an Stelle der Kläger hätten kaufen

wollen.

Die Kläger schlossen daraufhin mit der D GmbH (im weiteren auch: GmbH), an der sie nicht

beteiligt waren, am 17. Mai 1995 eine Vereinbarung der Gestalt, dass diese auf eigene

Rechnung auf dem Grundstück ein Wohn- und Geschäftshaus errichten, Teil- und

Wohnungseigentum bilden und dieses auf eigene Rechnung an Dritte veräußern sollte (§ 2

Abs. 1 der Vereinbarung). Soweit Zukäufe nötig seien, so bestimmte es § 2 Abs. 3 dieser

Vereinbarung, würden diese von den Klägern unter Freistellung durch die GmbH gekauft

werden. Die Veräußerung an Dritte war nicht von einer Zustimmung der Kläger abhängig

gemacht worden. Dies galt aber nicht für die Weiterveräußerung einer eventuell zu

bauenden Arztpraxis im Erdgeschoss an Ärzte bestimmter Facharztrichtungen. Die Kläger

verpflichteten sich, das Grundstück nicht zu veräußern oder zu belasten, ansonsten drohte

gemäß § 5 der Vereinbarung die unentgeltliche Übereignung auf die GmbH. Diese sicherte

ihren Übereignungsanspruch durch eine Vormerkung. § 4 dieser Vereinbarung sah als

Vergütung für die Ermöglichung der Vermarktung und als Entschädigung für bisher von den

Klägern im Zusammenhang mit dem Objekt getätigte Aufwendungen einen Betrag von

430.000 DM vor. Um den Verkauf des Teil- und Wohnungseigentums auf Rechnung der

GmbH verwirklichen zu können, erteilten die Kläger, wie in § 2 der Vereinbarung gefordert,

der GmbH eine unwiderrufliche Generalvollmacht. Die GmbH war von den

Beschränkungen des In-Sich-Geschäfts nach § 181 BGB befreit und konnte ausdrücklich

auf Grund dieser Vollmacht auch auf eigene Rechnung Veräußerungen vornehmen.

Der vereinbarte Betrag von 430.000 DM wurde im April 1996 gezahlt, in der Folgezeit

veräußerte die GmbH im Namen der Kläger aber für eigene Rechnung mindestens 12 der

durch sie errichteten Eigentumswohnungen.

Der Beklagte erließ einen Grunderwerbsteuerbescheid gegen die GmbH, für den allerdings

auf Grund der Insolvenz dieser Gesellschaft die Kläger in Haftung genommen worden sind.

Soweit Eigentumswohnungen im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit noch nicht veräußert

worden waren, wurden die Einheitswertfeststellungen im Gegensatz dazu gegenüber den

Klägern vorgenommen. Die Kläger legten gegen diese Einheitswertbescheide keinen

Einspruch ein.

Der Beklagte sah in dem gezahlten Betrag von 430.000 DM eine Einnahme aus dem

Betrieb eines gewerblichen Grundstückshandels der Kläger und stellte die Einkünfte aus

Gewerbebetrieb der Kläger mit Bescheid vom 3. Mai 1999 wie folgt fest:

Betrag lt. Vereinbarung 430.000,00 DM

Kaufpreis 251.010,00 DM

Sonstige Aufwendungen 11.515,83 DM

262.525,83 DM

Gewerbesteuerrückstellung 3.445,20 DM

Gewinn 164.028,97 DM

davon Zurechnung zu je 1/2 auf die Kläger.

Gegen diesen Bescheid legten die Kläger am 19. Mai 1999 Einspruch ein, den der

Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 2000 zurückwies. Mit der am 25. August

2000 eingereichten Klage verfolgen die Kläger ihr Anliegen fort, den Feststellungsbescheid

aufzuheben, da sie der Meinung sind, dass ein gewerblicher Grundstückshandel nicht

vorläge.

Die Übertragung der Eigentumswohnungen sei ihnen nicht zuzurechnen, da sie keinerlei

Einwirkungsmöglichkeiten auf diese Verkäufe gehabt hätten. Die gewählte Konstruktion sei

nur erfolgt, da eine Weiterveräußerung an die GmbH mangels Zustimmung der Stadt H

nicht möglich gewesen sei.

Die Kläger beantragen,

den Feststellungsbescheid für 1996 vom 3.5.1999 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 24.7.2000 aufzuheben,

hilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der

Gerichtsakte und auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Den Klägern haben keine gewerblichen Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 2 EStG erzielt. Es

fehlt sowohl am Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels wie auch an einer

Zurechenbarkeit der Tätigkeit der GmbH bei den Klägern.

1. Die von der GmbH im Namen der Kläger getätigten Verkäufe von mindestens 12

Eigentumswohnungen sind nicht geeignet, einen gewerblichen Grundstückshandel der

Kläger zu begründen. Zum Zeitpunkt dieser Verkäufe war die GmbH bereits wirtschaftliche

Eigentümerin des Grundstückes. Die Übertragung dieses wirtschaftlichen Eigentums von

den Klägern auf die GmbH selbst reicht nicht aus, um hierin ein Überschreiten der privaten

Vermögensverwaltung der Kläger hin zum Gewerbebetrieb anzunehmen.

Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegt ein Gewerbebetrieb vor,

wenn die Betätigung selbstständig und nachhaltig mit der Absicht, Gewinn zu erzielen,

unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

darstellt. Diese Tätigkeit darf weder eine Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch

eine Ausübung einer selbstständigen Arbeit darstellen. Auch muss sie den Rahmen der

privaten Vermögensverwaltung überschreiten.

Für die Abgrenzung einer gewerblichen Tätigkeit vom Bereich der privaten

Vermögensverwaltung kommt es bei Grundstücksgeschäften darauf an, ob nach dem

Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die

Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung

von Grundbesitz i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten

entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 23/90,

BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135). Diese Abgrenzung wird konkretisiert durch die sog.

Drei-Objekte-Grenze, die besagt, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt,

sofern weniger als 4 Objekte veräußert werden. Werden dagegen mindestens 4 Objekte in

einem engen zeitlichen Zusammenhang - in der Regel 5 Jahre - zwischen Anschaffung

bzw. Errichtung und Verkauf veräußert, so kann von einem gewerblichen

Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss

zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substanzieller

Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (Beschluss des GrS des BFH vom 10.

Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291 m.w.N.). Diese "Drei-

Objekte-Grenze" gilt auch in Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs (so

ausdrücklich der Beschluss des GrS des BFH BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 auf den

Vorlagebeschluss des X. Senats des BFH vom 29. Oktober 1997 X R 183/96, BFHE 184,

355, BStBl II 1998, 332).

Im Streitfall wird die "Drei-Objekte-Grenze" von den Klägern nicht übertroffen, so dass ein

gewerblicher Grundstückshandel der Kläger nicht vorliegt. Die Kläger haben lediglich das

wirtschaftliche, nicht aber zivilrechtliche Eigentum an einem Grundstück übertragen.

Die Kläger blieben auf Grund der Vereinbarung vom 17. Mai 1995 zivilrechtlich Eigentümer

des fraglichen Grundstück. Eine hiervon abweichende Zurechnung unter dem

Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums kommt aber in Betracht, wenn ein anderer

als der (zivilrechtliche) Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in

der Weise ausübt, dass er den (zivilrechtlichen) Eigentümer im Regelfall für die

gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich

ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Das ist dann der Fall, wenn dem

Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung

mehr zukommt oder ein solcher Herausgabeanspruch nicht mehr besteht (BFH-Urteil vom

21.5.1992 X R 61/91, BFHE 168, 251, BStBl II 1992, 944; BFH-Urteil vom 1.6.1994 X R

40/91, BFHE 174, 442, BStBl II 1994, 752). Die in § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO aufgeführten

Beispiele der Treuhand, des Sicherungseigentums und des Eigenbesitzes lassen

erkennen, dass hierbei insbesondere die Fälle des Auseinanderfallens von zivilrechtlichem

und wirtschaftlichem Eigentum gemeint sind, bei denen die formale Rechtsmacht durch im

Innenverhältnis gegebene Befugnisse begrenzt wird (BFH-Urteil vom 4.2.1998 XI R 35/97,

BFHE 185, 121, BStBl II 1998, 542). Dem wirtschaftlichen Eigentümer muss der

wirtschaftliche Wert der Sache, also die Substanz, wie der Ertrag zustehen (BFH-Urteil vom

18.5.1995 IV R 125/92, BFHE 178, 63, BStBl II 1996, 5). Diese wirtschaftliche

Verfügungsmacht markiert auch den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen

Eigentums (BFH-Urteil vom 19.12.2001 VIII R 5/00, BFH/NV 2002, 640). Entscheidend ist

dabei das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall (BFH-Urteil vom 20.9.1995 X 94/92,

BFHE 178, 429, BStBl II 1996, 186).

Im vorliegenden Fall stellt die Vereinbarung vom 17. Mai 1995 die Übertragung des

wirtschaftlichen Eigentums von den Klägern auf die GmbH dar. Auf Grund der

Vereinbarung vom 17. Mai 1995 in Kombination mit der am gleichen Tag erteilten

unwiderruflichen Generalvollmacht begaben sich die Kläger der wirtschaftlichen

Verfügungsmacht über das Grundstück in der Gestalt, dass diese nun in den Händen der

GmbH lag. Eine Verfügung seitens der Kläger war auf Grund der Vormerkung und der

Regelung in § 5 Abs. 1 dieser Vereinbarung, wonach bei Verfügung oder Belastung das

Grundstück unentgeltlich an die GmbH fiele, nicht mehr möglich. Durch die Abbedingung

des § 181 BGB konnte die GmbH sogar ohne Mitwirkung der Kläger diese Übereignung

vornehmen. Eine Pfändung des Grundstückes durch Gläubiger der Kläger war auf Grund

der Vormerkung gemäß § 883 Abs. 2 Satz 2 BGB ausgeschlossen. Der Ausschluss der

Verfügungsmacht der Kläger erfolgte auch für die normale Nutzungsdauer des

Grundstücks. Ein späteres Untergehen der GmbH durch Löschung ändert hieran nichts, da

es für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ausreicht, dass im Regelfall die

Verfügung während der Nutzungsdauer des Grundstücks bei der GmbH liegt. Dies war

zumindest im Augenblick des Übergangs der Verfügungsmacht anzunehmen. Neben der

Substanz ging auch das Ertragsrecht durch die Vereinbarung vom 17. Mai 1995 von den

Klägern auf die GmbH über. Der GmbH stand auf Grund dieser Vereinbarung das Recht zu,

auf eigene Rechnung auf dem Grundstück ein Wohn- und Geschäftshaus zu errichten und

dieses auf eigene Rechnung zu verwerten. Damit stand der GmbH der volle Ertrag aus der

Verwertung des Wirtschaftsgutes zu.

Die Mitwirkung der Kläger bei den Kaufverträgen erfolgte lediglich aus formalen Gründen.

Tatsächlich war die GmbH auf Grund der unwiderruflichen Generalvollmacht frei, die

Eigentumswohnungen zu veräußern und zu übertragen. Eine Schmälerung dieses

wirtschaftlichen Eigentums der GmbH ist auch nicht in dem Zustimmungsrecht der Kläger

hinsichtlich der Übertragung einer Arztpraxis zu sehen. Diese Regelung diente lediglich

dem Konkurrentenschutz, begründete aber keine Verfügungsgewalt aus eigenem Recht

seitens der Kläger. Das ggf. widersprüchliche Verhalten der Beteiligten im Hinblick auf die

erlassenen Grunderwerbsteuer- wie Bewertungsbescheide ist unbeachtlich, da das Gericht

im vorliegenden Verfahren unabhängig von anderen Rechtsansichten der Beteiligten in

anderen Verfahren das Vorliegen des wirtschaftlichen Eigentums festzustellen hat.

2. Die Kläger sind weder auf Grund der Zurverfügungstellung des Grundstückes für die

späteren Immobiliengeschäfte der GmbH noch durch diese Immobiliengeschäfte der GmbH

gewerblich tätig geworden. Es fehlt an der für eine gewerbliche Betätigung i.S.d. § 15 EStG

notwendigen (Mit-)Unternehmerinitiative und dem (Mit-) Unternehmerrisiko der Kläger.

Nur diejenige Person, nach deren Willen und auf deren Rechnung und Gefahr das

Unternehmen geführt wird, bei dem sich also der Erfolg oder Misserfolg der gewerblichen

Betätigung in ihrem Vermögen unmittelbar niederschlägt, ist Unternehmer (BFH-Urteil vom

24.9.1991 VIII R 349/83, BStBl II 1992, 330; BFH-Urteil vom 27.9.1988 VIII R 193/83, BFHE

154, 525, BStBl II 1989, 414). Das ist nicht gegeben.

Das Zurverfügungstellen des Grundstückes selbst scheidet bereits als gewerbliche

Betätigung der Kläger in diesem Sinne aus, da dieses ein einmaliger Vorgang ist, der

weder eine über das Zurverfügungstellen notwendige weitere Initiative der Kläger noch ein

besonderes Risiko dieser zur Folge hatte. Durch das Zurverfügungstellen erhielt die GmbH

vielmehr die Chance, dieses Grundstück gewerblich zu nutzen. Dies geschah zu einem

festen, in der Vereinbarung vom 17. Mai 1995 festgesetzten Preis, der nicht von der

Vermarktung der Wohnungen selbst abhängig gemacht worden ist.

An dem Immobiliengeschäft der GmbH selbst, welches auf Grund des Überschreitens der

"Drei-Objekte-Grenze" ein gewerblicher Grundstückshandel ist, sind die Kläger nicht als

(Mit-)Unternehmer in irgendeiner Art und Weise beteiligt. Da dieses Immobiliengeschäft

gemäß § 2 Abs. 1 der Vereinbarung ausschließlich auf Rechnung und Gefahr der GmbH

erfolgte, ist ein (Mit-)Unternehmerrisiko der Kläger nicht erkennbar. (Mit-

)Unternehmerinitiative scheitert daran, dass den Klägern auf Grund der Vereinbarung vom

17. Mai 1995 keinerlei Befugnisse im Hinblick auf die Art und Weise der Veräußerung der

Eigentumswohnungen eingeräumt wurde. Die anscheinend aus Konkurrenzgründen

vorgesehene Einschränkung der Veräußerung einer Praxis an bestimmte Arten von

Fachärzten stellt lediglich eine Art Vetorecht dar, nicht aber eine darüberhinausgehende

Befugnis der Kläger, die Veräußerung einer Wohnung selbst zu bestimmen. Eine

Veräußerung an Dritte, die nicht als dort genannte Fachärzte tätig waren, war der GmbH

uneingeschränkt und ohne weitere Rückfrage bei den Klägern möglich.

3. Die Zurechnung der Aktivitäten der GmbH bei den Klägern kann auch nicht aus § 41 AO

(Scheingeschäft) oder § 42 AO (Gestaltungsmissbrauch) begründet werden.

Eine Zurechnung der von einer GmbH getätigten Geschäfte auf Steuerpflichtige ist

denkbar, wenn eine Zwischenschaltung einer aus nahe stehenden Personen gebildeten

Gesellschaft vorliegt und dies als Scheingeschäft i.S.d. § 41 AO zu qualifizieren ist (BFH-

Urteil vom 17.6.1998 X R 68/95, BFHE 186, 288, BStBl. II 1998, 667). Dies scheitert im

vorliegenden Fall aber bereits daran, dass die Kläger nicht an der GmbH beteiligt waren.

Die Gesellschafter der GmbH sind aus Sicht der Kläger fremde Dritte. Auch konnten die

Kläger, wie dargestellt, schon auf Grund der erteilten Generalvollmacht keinen Einfluss auf

die Entscheidungen der GmbH mehr nehmen.

Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO scheidet im Streitfall ebenso aus.

Die Zwischenschaltung einer GmbH kann dann missbräuchlich sein, wenn ein

Steuerpflichtiger einen Teilakt des Steuertatbestandes zwar nicht in seiner eigenen Person

verwirklicht, sich aber planmäßig eines Dritten bedient, um Wertsteigerungen zu realisieren

und zumindest teilweise im nichtsteuerbaren Bereich der Vermögensverwaltung entstehen

zu lassen. Diese Einschaltung des Dritten muss dann als nur "formal" angesehen werden

(FG Münster, Urteil vom 24.11.2000 5 K 5966/97 E, G, EFG 2001, 630). An einer solchen

rein "formalen" Einschaltung der GmbH als Dritter fehlt es im vorliegenden Fall. Die Kläger

bedienten sich der GmbH nicht zur Verlagerung von Wertsteigerungen in den

nichtsteuerbaren Bereich der Vermögensverwaltung sondern hatten diese als Käufer des

Grundstücks ausgewählt. Die beschriebene besondere Art der Gestaltung des

Übertragungsvertrages war nötig geworden, da ein Verkauf des Grundstücks mit

anschließender Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auf die GmbH mangels

Zustimmung der Stadt H nicht möglich war. Zwar wurden durch die Einschaltung der GmbH

Wertsteigerungen realisiert, jedoch handelt es sich um die ansonsten üblichen

Verkaufserlöse eines Grundstücks an einen Dritten.

4. Mangels Vorliegens eines Gewerbebetriebs ist der Feststellungsbescheid vom 3.5.1999

rechtswidrig und aufzuheben. Es liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor, welches

allerdings auf Grund der Zeitspanne von über zwei Jahren zwischen Ankauf und Verkauf

nicht unter die Vorschriften der §§ 22 Nr. 2, 23 EStG 1990 fällt. § 22 Nr. 3 EStG scheidet

deshalb aus. Die in § 4 genannte Vergütung ist wirtschaftlich gesehen der vereinbarte

Kaufpreis. Für eine teilweise Aufteilung dieser Vergütung auf Grund der gewählten

Bezeichnung in eine sonstige Leistung fehlt es an dem Vorliegen eines geeigneten

Schätzungsmaßstabes.

5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs.

3 FGO, § 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.