Urteil des FG Münster vom 12.12.2002
FG Münster (Anteil, Wechselkurs, Einkünfte, Betrug, Disagio, Einmalprämie, Rente, Gehalt, Lebenserwartung, Erwerb)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 14 K 3126/99 E
12.12.2002
Finanzgericht Münster
14. Senat
Urteil
14 K 3126/99 E
Der Einkommensteuerbescheid 1997 in der Fassung der Einspruchsent-
scheidung vom 13.04.1999 wird nach Maßgabe der Urteilsgründe
geändert.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 62 % und der Beklagte
zu 38 %.
Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung
vor-läufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheits-leistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Klä-ger abwenden, soweit nicht die
Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Tatbestand:
Streitig sind die Überschusserzielungsabsicht bei einer fremdfinanzierten
Rentenversicherung und die Höhe der abzugsfähigen Werbungskosten.
Der am 01.04.1946 geborene Kläger ist Chefarzt. Er erzielte im Streitjahr 1997 Einkünfte
aus nichtselbständiger Tätigkeit i. H. v. 134.532 DM und Einkünfte aus selbständiger
Tätigkeit von 753.857 DM. Die am 29.06.1948 geborene Klägerin ist nicht berufstätig.
Die Kläger schlossen Ende 1997 jeweils eine Sicherheits-Kompakt-Rente (SKR) der e-
Gruppe ab. Dies ist eine bankfinanzierte Rente zur Altersversorgung. Die SKR besteht aus
einer privaten Rentenversicherung, einem Bankdarlehn, einer Tilgungsversicherung und
einer Risikolebensversicherung. Der Kunde erwirbt durch Zahlung einer einmaligen
Prämie eine sofort beginnende lebenslange Versicherungsrente mit einer Mindestlaufzeit
von 15 Jahren. Er schließt eine Risikolebensversicherung ab, für die er Prämien bezahlt.
Weiter leistet er eine Einmalprämie in eine Tilgungsversicherung auf
Kapitalauszahlungsbasis. Die Einmalprämien werden im Wesentlichen - bis auf
Eigenleistungen - durch eine Bank finanziert. Die Tilgung wird ausgesetzt. Die
Rückführung des Darlehns soll durch die Ablaufleistung der Tilgungsversicherung erfolgen.
Die Kläger schlossen Rentenversicherungen ab, nach denen der Kläger lebenslang eine
Rente von 24.000 DM jährlich, die Klägerin eine solche von 36.000 DM jährlich erhält. Der
Kläger hatte eine Einmalzahlung in die Rentenversicherung bei der D von 302.001 DM und
eine Einmalzahlung in die Tilgungsversicherung von 462.130 DM zu erbringen. Es waren
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Kreditvermittlungsgebühren von 24.462 DM und ein Abwicklungs- und Informationshonorar
von 18.754 DM zu zahlen. Der Erstbeitrag für die Risikolebensversicherung betrug 2.091
DM. Für die Klägerin betrugen die Einmalzahlungen in die Rentenversicherung 483.481
DM und in die Tilgungsversicherung 739.889 DM. Die Kreditvermittlungsgebühren beliefen
sich auf 39.162 DM, das Abwicklungs- und Informationshonorar auf 30.024 DM und der
Erstbeitrag für die Risikolebensversicherung auf 3.334 DM. Die Finanzierung erfolgte
jeweils über die a (Schweiz). Die Kläger schlossen Kreditverträge vom 29.12.1997. Danach
wurden ihnen Kredite in Schweizer Franken bewilligt. Der Nominalzinssatz betrug 4,45 %,
der Auszahlungskurs 90 %, die Zinsfestschreibungsdauer 10 Jahre. Zinsen und
Rückzahlung waren in Schweizer Franken zu erbringen. Die Kredite beliefen sich auf
Gegenwerte in DM von 815.402 DM und 1.305.399 DM, so dass das jeweilige Damnum
81.540 DM und 130.540 DM betrug. Die Kredite wurden noch im Dezember 1997
ausgezahlt.
Die Kreditverträge, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, enthielten in § 8 jeweils
Regelungen über den Verwendungszweck. Danach wurde durch einen jeweils bestimmten
Betrag zum einen die Einmalzahlung in die Rentenversicherung, das Disagio, die anteilige
Kreditvermittlungsgebühr sowie das anteilige Abwicklungs- und Informationshonorar, zum
anderen die Einmalzahlung in eine Tilgungsversicherung, das Disagio, die anteiligen
Kreditvermittlungsgebühren sowie das anteilige Abwicklungs- und Informationshonorar
finanziert. Bei der vorgenommenen Aufteilung waren die von den Klägern zu erbringenden
Eigenleistungen auf die Rentenversicherung zu zahlen. Die Eigenleistungen errechneten
sich im Wesentlichen aus der anfänglichen Steuerersparnis. Dem Verwendungszweck der
Kreditverträge folgend ergab sich ein Aufteilungsverhältnis zwischen Rentenversicherung
und Tilgungsversicherung von 33,09 zu 66,91 für den Kläger und 33,08 zu 66,92 für die
Klägerin. Die den Klägern zur Verfügung gestellten Unterlagen, auf die Bezug genommen
wird, ergaben sowohl für die Kapitalanlage nach § 20 Einkommensteuergesetz (EStG) als
auch für das Rentenrecht nach § 22 EStG jeweils einen Totalüberschuss. Dabei wurde das
vorgenannte Aufteilungsverhältnis zugrunde gelegt. Weiter wurde von einer
Lebenserwartung der Kläger nach den Sterbetabellen der Versicherer ausgegangen. Es
wurde eine 15-jährige Finanzierung zugrunde gelegt, wobei nach Ablauf der 10-jährigen
Zinsbindungsfrist ein weiteres Damnum von 5 % bei Weiterführung des Nominalzinssatzes
angenommen wurde. Die Kreditvermittlungsgebühren, das Damnum und das Abwicklungs-
und Informationshonorar wurden - aufgeteilt - in voller Höhe als steuerlich abzugsfähig
berücksichtigt. Die Zinszahlungen wurden als gleichbleibend ausgewiesen. Dabei wurde
der Ende 1997 bestehende Wechselkurs zugrunde gelegt.
In der ESt-Erklärung 1997 machte der Kläger Werbungskosten bei den Einkünften nach §
20 EStG von 83.478 DM und Werbungskosten bei den Einkünften nach § 22 EStG von
41.278 DM geltend. Die Klägerin bezifferte die Werbungskosten bei § 20 EStG auf 133.652
DM und bei § 22 EStG auf 66.074 DM.
Der Beklagte erkannte Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften nach § 22 EStG
nicht an. Er ging davon aus, dass der Kläger aus der Rentenversicherung keinen
Totalüberschuss erzielen könne. Diesem Ergebnis lag die Annahme zugrunde, für die
Rentenversicherung und die Tilgungsversicherung sei ein Gesamtkredit aufgenommen
worden. Der Kredit sei lediglich mit Unternummern in Teilbeträge unterteilt. Die Teilbeträge
seien einheitlich beantragt und ausgezahlt worden. Sie seien am 30.11.2012 einheitlich zu
tilgen. Die Sicherheiten seien für beide Teilbeträge ausgehandelt worden. Die
Mittelverwendung nach § 8 begründe nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise für sich
allein noch nicht die Existenz zweier separater Darlehen. Der Gesamtkredit sei prozentual
im Verhältnis der jeweiligen Einmalbeträge aufzuteilen. Eine Zuordnung des Eigenkapitals
ausschließlich zur Finanzierung des Rentenversicherungsbetrags komme nicht in Betracht.
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Von den Gesamtkreditkosten entfielen danach 39,52 % auf die Rentenversicherung, 60,48
% auf die Lebensversicherung. Bei der Lebenserwartung sei die amtliche Sterbetafel
zugrunde zu legen. Zu erwartenden steuerpflichtigen Einnahmen von 241.920 DM stünden
Ausgaben von 269.129,85 DM gegenüber. Bei den Ausgaben seien die Zinsen von
585.050,95 DM (dies entspricht dem von dem Kläger angegebenen Betrag) mit einem
Anteil von 39,52 % zu berücksichtigen. Auch das Disagio von 81.540 DM sei mit diesem
Anteil abzugsfähig. Die Kreditvermittlungsgebühren und das Abwicklungs- und
Informationshonorar seien vorab in Anlehnung an die Regelungen des Bauherrenerlasses
auf 2 % der Darlehnssumme, höchstens aber 1/3 der Gesamtprovision und damit auf
14.405,43 DM zu kürzen und dann ebenfalls mit dem Anteil von 39,52 % anzusetzen. Es
ergebe sich ein Gesamtverlust von 27.209,84 DM.
Bei der Tilgungsversicherung des Klägers ermittelte der Beklagte einen Totalüberschuss.
Er erkannte Werbungskosten bei § 20 EStG in Höhe von 58.028 DM an. Dabei kürzte er die
Gesamtprovision auf 1/3 und setzte -auch für das Damnum- einen Anteil von 60,48 % an.
Für die Klägerin ermittelte der Beklagte sowohl bei der Rentenversicherung als auch bei
der Tilgungsversicherung einen Totalüberschuss. Er kürzte aber auch hier die
Gesamtprovision auf 1/3. Es ergaben sich anzuerkennende Werbungskosten von 92.899
DM bei § 20 EStG und von 60.703 DM bei § 22 EStG.
Auf dieser Grundlage setzte der Beklagte mit ESt-Bescheid vom 02.04.1998 die ESt auf
295.874 DM fest. Den dagegen erhobenen Einspruch wies er, bis auf die Anerkennung
einer Spende, die zur Neufestsetzung der Steuer führte, im Wesentlichen zurück. Er führte
ergänzend aus, es bestehe ein Kursrisiko. Der Schweizer Franken habe eine
Kurssteigerung erfahren, so dass die Kläger höhere Zinsen zu leisten hätten. Auch die
Darlehensrückführung erhöhe sich voraussichtlich. Es sei daher ein Beurteilungswechsel
angezeigt. Auch sei bei der Tilgungsversicherung die Höhe der Ablaufleistung nach 15
Jahren wegen der Ungewissheit der Überschussbeteiligungen offen. Wegen der
Einzelheiten wird auf die Begründung der Einspruchsentscheidung verwiesen.
Die Kläger haben dagegen Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgen. Sie
tragen vor, es ergebe sich auch bei Zugrundelegung der amtlichen Sterbetafel für den
Kläger bei der Rentenversicherung noch ein Totalüberschuss. Dabei seien die Leistungen
für den Kredit mit einem Anteil von 33,09 % zu berücksichtigen. Es lägen zwei Kredite vor.
Eine Eigenleistung sei nur bei der Rentenversicherung, nicht bei der Tilgungsversicherung
erbracht worden, so dass für die Rentenversicherung niedrigere Finanzierungskosten
angefallen seien. Die Kreditvermittlungskosten und das Abwicklungs- und
Informationshonorar sei allerdings -aufgeteilt auf Rentenversicherung und
Tilgungsversicherung- in voller Höhe und nicht auf 1/3 gekürzt zu berücksichtigen. Die
Kosten hätten nur in Zusammenhang mit den Krediten und deren Abwicklung gestanden.
Dem jeweils ermittelten Totalüberschuss stehe ein Wechselkursrisiko nicht entgegen. Bei
einer negativen Entwicklung zu ihren Lasten sei ein Ausgleich mittels eines
Eigenkapitaleinsatzes vorgesehen. Bisher handele es sich aber nur um normale
Kursschwankungen. Ein weiteres stetiges Ansteigen des Schweizer Franken sei im
Bereich der Devisenspekulation anzusiedeln.
Die Kläger beantragen,
den ESt-Bescheid 1997 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom
13.04.1999 zu ändern und die Werbungskosten wie erklärt zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich auf die Begründung der Einspruchsentscheidung.
Entscheidungsgründe:
Die Klage hat zum Teil Erfolg.
Die Klage ist insoweit begründet, als weitere Werbungskosten in Höhe von 39.820 DM bei
dem Kläger und in Höhe von 3.046 DM bei der Klägerin zum Abzug zuzulassen sind. Im
Übrigen ist die Klage unbegründet.
Für den Kläger sind bei den Renteneinkünften (§ 22 EStG) Werbungskosten abzugsfähig.
Der Kläger erzielt nicht nur bei der Tilgungsversicherung (§ 20 EStG), sondern auch bei der
Rentenversicherung einen Totalüberschuss. Bei den Einnahmen ist die amtliche
Sterbetafel zugrunde zu legen (vgl. BFH, Urteil vom 09.05.2000 VIII R 77/97, BStBl II 2000,
660). Es ergeben sich steuerpflichtige Einnahmen von 241.920 DM. Bei den Kosten ist von
dem Damnum von 81.540 DM sowie von Gebühren in Höhe von 2 % des Darlehnsvertrags
(siehe unten) -16.308 DM- auszugehen. Diese Kosten sind, ebenso wie die Zinsen von
585.050 DM, mit einem Anteil von 33,09 anzusetzen. Die Kosten betragen insgesamt
225.971 DM (32.378 DM zuzüglich anteiliger Zinsen von 193.593 DM), so dass sich ein
Überschuss von 15.948 DM ergibt. Auch bei einer Kürzung um die
Werbungskostenpauschbeträge nach Ablauf der Finanzierung verbleibt jedenfalls ein
Totalüberschuss.
Bei dieser Überschussermittlung ist die von dem Kläger erbrachte Eigenleistung entgegen
der Auffassung des Beklagten nur der Rentenversicherung zuzurechnen, so dass insoweit
eine Vollfinanzierung der Einmalprämie nicht vorliegt. Dies entspricht der in dem
Kreditvertrag für die Rentenversicherung vorgesehenen Kreditsumme. Dem Kläger steht es
offen, wie er sein Eigenkapital einsetzt (vgl. dazu BFH, Urteil vom 09.07.2002 IX R 65/00
zur Finanzierung von selbstgenutzten und von vermieteten Wohnungen). Der Kläger muss
im Rahmen der Finanzierungsentscheidung eine gesonderte Zuordnung treffen; die
Zuordnungsentscheidung muss bei Auszahlung des Darlehens erkennbar sein (BFH
a.a.O.). Dies war hier der Fall. Das gesamte Finanzierungskonzept, das auch allen
Beteiligten bekannt war, war darauf ausgerichtet, die Einmalprämie der
Rentenversicherung nicht voll zu finanzieren. So waren auch im Kreditvertrag zwei Kredite
bewilligt. Dies ergibt sich aus der Wortwahl in § 1 "Kredite", der Ausweisung zweier
Kreditbeträge und der in § 8 festgelegten Mittelverwendung. Dass die Kredite "nachstehend
der Kredit genannt" werden, ist unbeachtlich. Die gemeinsame Sicherung und die
einheitliche Rückzahlung sind nicht unüblich und stehen der Annahme zweier Kredite nicht
entgegen. Die Auszahlung erfolgte entsprechend den festgelegten Beträgen. Sowohl bei
den Überweisungen auf das Konto 007 bei der a, als auch bei den Weiterüberweisungen
an die verschiedenen Gläubiger war die Zuordnung der Kredite klar erkennbar. Nach dem
Verhältnis der Kredite (249.794 DM zu 545.608 DM) ergibt sich ein auf die Finanzierung
der Rentenversicherung entfallender Anteil von 33,09 %.
Ein Währungsrisiko steht dem Totalüberschuss nicht entgegen. Bei einer Fremdwährung
ist nach der Rechtsprechung des BFH entweder der durchschnittliche Wechselkurs der
letzten 10 Jahre oder der Wechselkurs im Jahr vor Vertragsschluss zugrunde zu legen
(BFH, Urteil vom 09.05.2000 a.a.O. m.w.Nachw.). Vorliegend sind die Vertragsbeteiligten
von dem Wechselkurs Ende 1997 ausgegangen. Dieser liegt noch höher als der
durchschnittliche Wechselkurs der letzten 10 Jahre vor Vertragsschluss und höher als der
Wechselkurs 1996 (vgl. Statistische Jahrbücher für die Bundespepublik Deutschland unter
14. Geld und Kredit, Devisenkurse). Die weitere Kursentwicklung kann allenfalls in Zukunft
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zu einem Beurteilungswechsel führen.
Werbungskosten bei den Renteneinkünften können daher im Streitjahr grundsätzlich
berücksichtigt werden.
Auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind -dies ist dem Grunde nach unstreitig-
Werbungskosten wegen des sich ergebenden Totalüberschusses grundsätzlich
abzugsfähig.
In der von dem Kläger geltend gemachte Höhe kommt ein Abzug allerdings nicht in
Betracht. Es kann nicht festgestellt werden, dass die Kreditvermittlungsgebühren und das
Abwicklungs- und Informationshonorar in voller Höhe als Finanzierungskosten bzw.
Finanzierungsnebenkosten zu bewerten sind. Sind Vermittlungsgebühren im
Zusammenhang mit dem Erwerb von Leibrentenrechten und Versicherungsleistungen
angefallen, können diese als Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten der nicht
steuerbaren Vermögenssphäre zuzuordnen und damit weder als sofort abziehbare
(vorweggenommene) Werbungskosten noch als Absetzungen für Abnutzung abzugsfähig
sein (vgl. BFH, Urteil vom 30.10.2001 VIII R 29/00, BFH/NV 2002, 268). Vorliegend stellen
die Gebühren und Honorare zum Teil derartige Anschaffungs- bzw.
Anschaffungsnebenkosten dar.
Sie sind nicht bereits deshalb in voller Höhe abziehbare Werbungskosten, weil sie als
"Kreditvermittlungsgebühren" ausgewiesen sind und die Informations- und
Abwicklungsgebühr als ausschließlich im Zusammenhang mit den Krediten und der
Abwicklung der Kredite stehend bezeichnet worden ist. Maßgeblich ist nicht die
Bezeichnung des Entgelts durch die Vertragsparteien, sondern der tatsächliche
wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden Leistung (BFH, Urteil vom 30.10.2001
a.a.O.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass, wie sich aus dem vorgelegten Prospekt über die
SKR ergibt, gerade den steuerlichen Vorteilen eine große Bedeutung zukam. Der
"Steuervorteil", u.a. die "einmalige Ersparnis aus den Kreditnebenkosten (§ 9 EStG)", die
dazu verwandt werden sollte, "die Komplettierung der Einmalzahlung ... vorzunehmen", war
maßgebender Inhalt des Konzepts. Gerade an der Qualifizierung der Kosten als
abzugsfähige Werbungskosten und der damit verbundenen Steuerersparnis bestand
danach besonderes Interesse. Vor diesem Hintergrund sind die geltend gemachten
Gebühren und Honorare nicht als lediglich auf die Finanzierung entfallend anzusehen. Da
von dem Kläger weitere Kosten nicht gefordert wurden, hat der Senat die Überzeugung
gewonnen, dass nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Vertragswerks mit den Entgelten
auch Leistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb des Leibrentenrechts und der
Ansprüche aus der Tilgungsversicherung abgegolten wurden. Es ist nicht
nachzuvollziehen, dass -wie in der mündlichen Verhandlung vorgetragen- eigentlich
höhere Kosten angefallen wären, den Klägern aber nur die abzugsfähigen Kosten in
Rechnung gestellt worden seien. Auch der Einwand, weitere Kosten seien nicht erhoben
worden, weil die Schnee-Gruppe ihrerseits Provisionen von den Versicherungen erhalten
habe, die die Versicherungen in der Höhe ihrer Beiträge bereits einkalkuliert hätten, greift
nicht durch. Zwar sind in der mündlichen Verhandlung Provisionsabrechnungen mit der I
und der D vorgelegt worden, aus denen sich die Höhe der Provisionen ergibt. Diese
Provisionen schließen aber weitergehende Maklergebühren der e-Gruppe nicht aus. Auch
dem Vortrag, die infrage stehenden Gebühren würden entfallen, wenn der Interessent die
Finanzierung nicht benötige oder selbst finanziere, kommt im Hinblick auf das Konzept der
SKR mit Darlehen, Tilgungsversicherung und Darlehnsrückführung keine maßgebliche
Bedeutung zu.
Bei der Schätzung des Anteils, mit dem die Finanzierungskosten in dem Gesamtbetrag der
Gebühren und Honorare enthalten sind, hält der Senat die Auffassung der OFD Münster,
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Verfügung vom 28.02.2000 - S 2212 - 40 - St 22 - 31, EStG-Kartei NRW, § 22 EStG Fach 2
Nr. 801, S. 9 für zutreffend, wonach 2 v.H. des Darlehnsbetrags auf die
Finanzierungskosten entfallen. Eine zusätzliche Beschränkung auf ein Drittel der
Gesamtprovision ist hier nicht mehr vorgesehen.
Die als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus §§ 20, 22 EStG
abzugsfähigen Finanzierungskosten betragen danach 16.308 DM. Hinzu kommt das
Damnum von 81.540 DM. Die insgesamt zu berücksichtigenden Kosten von 97.848 DM
entfallen mit 33,09 % (32.378 DM) auf die Einkünfte nach § 22 EStG (bisher 0 DM) und mit
65.470 DM auf die Einkünfte nach § 20 EStG (bisher 58.028 DM).
Auch bei den Einkünften der Klägerin aus §§ 20, 22 EStG sind die Werbungskosten nicht in
der geltend gemachten Höhe abzugsfähig. Der Anteil der Finanzierungskosten wird auf
26.108 DM geschätzt (2 % von 1.305.399 DM). Zuzüglich des Damnums von 130.540 DM
ergeben sich Werbungskosten von 156.648 DM (bisher 153.602 DM), die auf die
Renteneinkünfte und die Kapitaleinkünfte im Verhältnis 33,08 % zu 66,92 % aufzuteilen
sind.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die
Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m.
§§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.