Urteil des FG Münster vom 18.06.2004

FG Münster (Steuerfestsetzung, Berechnung der Steuer, Steuervergütung, Gewinnausschüttung, Einspruch, Rechtshängigkeit, Verzinsung, Veranlagung, Quelle, Steuerbelastung)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Münster, 9 K 2742/02 S

18.06.2004

Finanzgericht Münster

Senat

Urteil

9 K 2742/02 S

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

G r ü n d e:

Streitig ist, ob Prozesszinsen festzusetzen sind.

Die Klägerin (Kl.) erwarb mit Kaufvertrag vom 18.12.1990 sämtliche Anteile an der X....

GmbH. Mit Beschluss vom 21.12.1990 löste die Kl. die X.... GmbH zum 31.12.1990 auf und

beschloss den Gewinn der X.... GmbH vollständig auszuschütten. In ihrem

Jahresabschluss 1990 erfasste die Kl. den ausgeschütteten Gewinn der X.... GmbH

zuzüglich anrechenbarer Körperschaftsteuer (KSt) mit 3.347.682 DM als Ertrag und schrieb

gleichzeitig wegen der Gewinnausschüttung die Beteiligung an der X.... GmbH auf 0 DM

ab. In ihrer KSt-Erklärung 1990 machte die Kl. die Anrechnung von Kapitalertragsteuer

(KapSt) i. H. v. 535.629 DM und KSt von 1.205.165 DM geltend.

Der Beklagte (Bekl.) behandelte den Erwerb der Anteile an der X.... GmbH gem. § 42

Abgabenordnung (AO) wegen sog. Anteilsrotation als Gestaltungsmissbrauch. Er rechnete

der Kl. die Gewinnausschüttung nicht als Ertrag zu, versagte der Teilwertabschreibung die

steuerliche Anerkennung und rechnete weder KSt noch KapSt an. Die KSt 1990 setzte er

nach einem zu versteuernden Einkommen von ./. 188.320 DM mit 0 DM fest.

Die Kl. wandte sich mit dem Einspruch und der Klage gegen diese steuerliche Behandlung.

Mit Urteil vom 18.07.2001 I R 48/97 entschied der BFH, es liege kein Missbrauch

rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor und rechnete der Kl. die Gewinnausschüttung zu.

Der Bekl. setzte die Entscheidung mit dem KSt-Bescheid 1990 vom 07.01.2002 um.

Der Bescheid führte zu folgenden Festsetzungen:

zu versteuerndes Einkommen 284.055 DM,

Tarifbelastung 142.027 DM,

anzurechnende KSt 1.205.165 DM,

anzurechnende KapSt 535.629 DM.

Insgesamt ergaben sich zur KSt ein Erstattungsanspruch i. H. v. 817.436,59 EUR und

festgesetzte Erstattungszinsen gem. § 233 a AO für die Zeit vom 01.04.1992 bis 31.03.1996

i. H. v. 196.176 EUR.

Mit Schriftsatz vom 15.02.2002 beantragte die Kl. beim Bekl. die Festsetzung von

Prozesszinsen gem. § 236 AO für die Zeit vom 30.08.1993 bis zum 16.01.2002, dem Tag

der Auszahlung des Guthabens.

Mit Bescheid vom 26.02.2002 lehnte der Bekl. die Festsetzung von Prozesszinsen zur KSt

1990 ab, da durch das Urteil des Bundesfinanzhofs die KSt 1990 von bisher 0 DM auf

142.027 DM heraufgesetzt worden sei. Nur durch die erstmalige Anrechnung der KSt und

KapSt habe sich eine Steuererstattung ergeben. Die Anrechnung der KSt und KapSt

erfolge nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung, sondern durch einen sonstigen

Verwaltungsakt außerhalb der Steuerfestsetzung. Daher sei durch das Urteil des BFH die

festgesetzte Steuer nicht herabgesetzt worden.

Mit ihrem dagegen erhobenen Einspruch machte die Kl. geltend, gem. § 236 AO seien

Prozesszinsen auch bei der Gewährung einer Steuervergütung im Sinne des § 37 Abs. 1

AO festzusetzen. Der schädliche Tatbestand einer Erstattung im Sinne des § 37 Abs. 2 AO

liege nicht vor. Die festzusetzenden Zinsen bezifferte die Kl. mit 506.800 EUR, berechnet

für die Zeit vom 30.08.1993 bis 16.01.2002 nach einer Bemessungsgrundlage von

1.013.600 EUR.

Hilfsweise machte die Kl. geltend, die Prozesszinsen seien aus Billigkeitsgründen

festzusetzen.

Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 19.04.2002 wies der Bekl. den Einspruch als

unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Bekl. u. a. aus, bei der Anrechnung der KSt

und der KapSt auf die festgesetzte KSt handele es sich nicht um eine Steuervergütung.

Steuervergütungsansprüche seien u. a. die nach §§ 36 b bis 36 e Einkommensteuergesetz

(EStG) an sich anrechenbare KSt. Die Voraussetzungen einer Steuervergütung gem. §§ 36

b bis 36 e EStG erfülle die im Streitfall anrechenbare KSt nicht. Die enge Umschreibung

des Verzinsungstatbestandes des § 236 AO verbiete nach der Rechtsprechung des BFH

(Urteil vom 25.07.1989, BStBl. II 1989, 821) eine erweiternde Auslegung.

Zur Begründung ihrer dagegen erhobenen Klage trägt die Kl. vor, die Prozesszinsen seien

gem. § 236 Abs. 1 S. 1 AO festzusetzen, da die Herabsetzung einer festgesetzten Steuer

vorliege. Der Rückzahlungsbetrag beinhalte die Vergütung von gezahlter KapSt und KSt.

Das Wort "festgesetzt" im Wortlaut des § 236 AO bringe zum Ausdruck, dass die Erstattung

von dem festgesetzten Betrag errechnet werde und nicht von Überzahlungen, für die

Erstattungszinsen festzusetzen seien (Baum in Kopf/Scholz AO 5. Aufl. 1996, § 236 Rz. 4).

Sowohl bei der KSt als auch bei der KapSt handele es sich um festgesetzte Steuern im

Sinne des § 236 AO (BFH vom 29.10.1981 I R 89/80, BStBl. II 1982, 150; vom 29.10.1981 I

R 142/78, BStBl. II 1982, 104; vom 12.11.1986, I R 24/84, BFH/NV 1988, 298). Bei im

Abzugswege erhobenen Steuern werde die Festsetzung der Steuer durch die Berechnung

der Steuer und die Entgegennahme der Steueranmeldung ersetzt (von Wallitz in

Hübschmann/Hepp/Spitaler § 236 AO Rz. 7 a).

Im Streitfall liege auch die notwendige Herabsetzung einer Steuer durch die Entscheidung

des BFH vor. Mit dem geänderten KSt-Bescheid 1990 sei die Ausschüttung bei der Kl. als

Ertrag erfasst worden. Auf dieser Einnahme der Kl. habe eine KSt von 30 % und eine

KapSt von 25 % geruht. Durch die Erfassung der Gewinnausschüttung bei der KSt 1990 sei

diese Steuerbelastung auf die tatsächliche Steuerbelastung der Kl. abgesenkt worden. Für

diese Absenkung und Anrechnung bilde der KSt-Bescheid 1990 die alleinige

Rechtsgrundlage. Die Anrechnung sei zwingende Konsequenz der Erfassung der

Gewinnausschüttung als Einnahme. Würden auf Grund einer Klage des Steuerpflichtigen

Einnahmen steuerlich erfasst, mit denen zwangsläufig die Anrechnung von

Vorauszahlungs- oder Abzugssteuern verbunden sei, liege darin eine Herabsetzung der

ursprünglich festgesetzten Steuer auf Grund einer gerichtlichen Entscheidung (BFH vom

12.11.1986 I R 24/84, BFH/NV 1988, 298).

Allein diese Auslegung entspreche auch dem Zweck des Gesetzes, dem Gläubiger eines

Erstattungsanspruchs für die Vorenthaltung des Kapitals eine Entschädigung zu gewähren,

sofern der vorenthaltene Betrag zuvor an die Finanzverwaltung abgeführt worden sei.

Die vom Bekl. zur Stützung seiner Auffassung herangezogene Entscheidung des BFH vom

29.04.1997 VII R 91/96, BStBl. II 1997, 476 stehe dieser Wertung nicht entgegen, da es im

entschiedenen Fall an einer Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides gefehlt

habe.

Darüber hinaus sei die Verzinsungspflicht im Streitfall gem. § 236 Abs. 1 S. 1 wegen der

Gewährung einer Steuervergütung gegeben. In der Beseitigung der Mehrfachbelastung im

Rahmen des Vollanrechnungsverfahrens alten Rechts liege eine Vergütung im Sinne des §

236 Abs. 1 S. 1 AO und zwar unanhängig davon, ob die Mehrfachbelastung durch die

Anrechnung nach § 36 EStG a. F. oder §§ 36 b bis e EStG a. F. erfolge. Es könne keinen

Unterschied bei der Festsetzung von Prozesszinsen machen, ob KSt nach den §§ 36 b bis

e EStG a. F. oder im Rahmen der Anrechnung zu erstatten seien. In der Literatur würden

die Vorschriften der §§ 36 b bis e EStG a. F. nur beispielhaft als Steuervergütung im Sinne

des § 236 Abs. 1 S. 1 AO genannt. Sowohl die KapSt als auch die KSt seien an der Quelle

abgezogene Vorauszahlungen auf die Kapitaleinkünfte des Anteilseigners. Die

Kapitalertragsteuer sei nur eine besondere Form der Erhebung der ESt. Auch die KSt ziele

nicht auf die Besteuerung der unmittelbar belasteten Körperschaft, sondern habe den

Charakter einer an der Quelle abgezogenen Vorauszahlung auf die Kapitaleinkünfte des

Anteilseigners (BFH vom 28.06.2000 I R 89/99, Betriebsberater 2000, 2453). Es handele

sich daher bei der Anrechnung der KSt um eine Vergütung und nicht um eine Erstattung.

Die Kl. beantragt,

unter Aufhebung des Bescheides vom 26.02.2002 in der Fassung der EE vom

19.04.2002 das FA zu verpflichten, auf den im KSt-Bescheid 1990 festgesetzten KSt- und

KapSt-Vergütungsbetrag i. H. v. 817.400 EUR ab dem 30.08.1993 bis zum Tag der

Auszahlung, unter Anrechnung der nach § 233 a AO ab dem Tag der Rechtshängigkeit

festgesetzten Zinsen, Prozesszinsen festzusetzen;

hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision

zuzulassen.

Der Bekl. trägt vor, bleibe die festgesetzte Steuer unverändert, sei jedoch wegen einer

geänderten Verrechnung oder Anrechnung im Erhebungsverfahren eine niedrigere Steuer

zu zahlen, sei die festgesetzte Steuer nicht herabgesetzt. Dies gelte auch wenn auf Grund

eines Abrechnungsbescheides oder der Aufrechnung eine Abgabe zu erstatten sei.

Erforderlich für eine Festsetzung von Prozesszinsen sei, dass die Steuer festgesetzt und

danach herabgesetzt worden sei. Diese Herabsetzung müsse den Erstattungsanspruch

unmittelbar ergeben. Der Grund der Herabsetzung sei belanglos.

Bei der Anrechnung der KSt und KapSt auf die festgesetzte KSt handele es sich nicht um

eine Steuervergütung im Sinne des § 37 AO, sondern um eine Anrechnungsverfügung als

sonstiger Verwaltungsakt. Steuervergütungsansprüche seien im Gegensatz dazu die

Ansprüche auf Investitionszulagen, Bergmannsprämien, die anrechenbaren KSt gem. §§

36 b bis e EStG. Im Übrigen verweist der Bekl. auf seine Ausführungen in der EE vom

19.04.2002.

II.

Die Klage ist unbegründet.

Prozesszinsen auf den sich durch die Anrechnung von KSt und KapSt ergebenden

Erstattungsbetrag sind nicht festzusetzen. Es fehlt an der Herabsetzung einer festgesetzten

Steuer durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder der Gewährung einer

Steuervergütung.

1. Nach § 236 Abs. 1 S. 1 AO ist ein Erstattungs- oder Vergütungsbetrag vom Tag der

Rechtshängigkeit bis zum Tag der Auszahlung zu verzinsen, wenn sich der Erstattungs-

oder Vergütungsbetrag aus einer Herabsetzung einer festgesetzten Steuer oder der

Gewährung einer Steuervergütung durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung

ergibt.

Die erste Alternative der Vorschrift erfordert eine Herabsetzung einer festgesetzten Steuer

durch die gerichtliche Entscheidung, d. h. das Gericht muss selbst die Steuer herabsetzen

oder dies geschieht weisungsgemäß durch die Finanzbehörde gem. § 100 Abs. 1 S. 1 oder

§ 100 Abs. 2 S. 2 FGO. Dies bedeutet, dass die herabgesetzte Steuer oder die

Steuervergütung rechtshängig, d. h. Streitgegenstand des gerichtlichen Verfahrens

gewesen sein muss (BFH vom 16.12.1987 I R 350/83, BStBl. II 1988, 600; Heuermann in

Hübschmann/Hepp/Spitaler AO § 236 Rz. 12, 13, 15, 20; Tipke-Kruse AO § 236 Rz. 14).

Fälle, in denen die Erstattung lediglich mittelbare Folge der gerichtlichen Entscheidung ist,

werden von § 236 AO nicht erfasst (BFH vom 16.12.1997 a.a.O.).

2. Im Streitfall ist die festgesetzte KSt 1990 durch die Entscheidung des BFH nicht

herabgesetzt, sondern erhöht worden, indem die Gewinnausschüttung der Kl. zugerechnet

und einkommenserhöhend erfasst wurde. Zur Erstattung ist es allein durch die Anrechnung

der auf der Gewinnausschüttung ruhenden KSt und der einbehaltenen und abgeführten

KapSt gekommen. Die Anrechnung dieser Steuern ist nicht Teil der Steuerfestsetzung,

sondern der Steuererhebung (BFH vom 15.12.1999 I R 29/57, BStBl. II 2000, 527).

Vorgänge im Erhebungsverfahren lösen keine Zinspflicht nach § 236 AO aus. Die

Anrechnung erfolgt in dem mit der Steuerfestsetzung und dem Steuerbescheid formal

verbundenen Abrechnungsteil; dieser ist jedoch nicht Bestandteil der Steuerfestsetzung.

3. Materiell besteht allerdings eine Verbindung zwischen der Steuerfestsetzung und der

Anrechnung. Die Klage gegen die Steuerfestsetzung wurde allein mit dem Ziel der

Steueranrechnung geführt und nur wegen der begehrten Anrechnung bestand das für die

Zulässigkeit der Klage notwendige Rechtsschutzbedürfnis. Dies beruht darauf, dass nach §

36 Abs. 2 Nr. 3 f EStG und § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG die KSt und KapSt nur angerechnet

werden kann, wenn die entsprechenden Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der

Veranlagung der Kl. erfasst werden. Damit wurde im Rahmen der Steuerfestsetzung mit der

Entscheidung über die Zurechnung der Gewinnausschüttung auch über die Berechtigung

zur Steueranrechnung entschieden und konnte von der Kl. die Anrechnung auch nur mit

dieser Klage und nicht etwa mit einer Klage gegen einen Abrechnungsbescheid erreicht

werden.

Eine weitere Verbindung zwischen der Steuerfestsetzung und der Steuererhebung besteht

zu den Prozesszinsen darin, dass nicht der Steuerherabsetzungsbetrag, sondern nur der im

Abrechnungsteil ermittelte Erstattungsbetrag nach § 236 Abs. 1 AO zu verzinsen ist.

Trotz dieser Verbindungen zwischen Steuerfestsetzung und Steuererhebung ist eine

Verzinsungspflicht gem. § 236 Abs. 1 AO nicht gegeben. Der Wortlaut des § 236 Abs. 1 AO

stellt eindeutig darauf ab, dass die festgesetzte Steuer durch gerichtliche Entscheidung

herabgesetzt wird. Andere Erstattungen schließt er von der Verzinsung aus. Angesichts

diesen klaren Wortlauts der Vorschrift verbietet sich eine erweiternde Auslegung (BFH vom

29.04.1997 VII R 91/96, BStBl. II 1997, 476), mag die Vorschrift, die einen Ausgleich der

erzwungenen Kapitalüberlassung bezweckt, in Fällen der vorliegenden Art auch

ergänzungsbedürftig erscheinen. Dies gilt insbesondere auch deshalb weil das Problem

der Anrechnung von KSt kein Einzelproblem ist, das dem Gesetzgeber unbekannt

geblieben sein dürfte. Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber zur Vorschrift des § 233 a AO,

die später als die Vorschrift des § 236 AO ergangen ist, das Problem der anzurechnenden

KSt erkannt und in Abs. 3 der Vorschrift geregelt hat, zu den Prozesszinsen eine Änderung

und Anpassung des § 236 AO aber nicht vorgenommen hat.

4. Prozesszinsen sind im Streitfall auch nicht unter dem rechtlichen Aspekt der

Steuervergütung festzusetzen. In der Steueranrechnung liegt keine Gewährung einer

Steuervergütung im Sinne des § 236 AO, da die Anrechnung im Erhebungsverfahren

stattfindet und damit nur mittelbare Folge der Entscheidung des Gerichts im

Steuerfestsetzungsverfahren ist. Ein anderes Ergebnis lässt sich auch nicht aus den

Vorschriften der §§ 36 b bis 36 d EStG zur Vergütung der KSt in Fällen, in denen eine

Veranlagung nicht stattfindet, herleiten. Diesen Vorschriften liegt eine Steuerfreistellung als

Steuerfestsetzung zu Grunde, die im Klagewege erstritten werden kann (siehe zur

Freistellung bei der Lohnsteuer und nach Doppelbesteuerabkommen BFH vom 12.11.1986

I R 24/84, BFH/NV 1988, 298; vom 29.10.1981 I R 142/78, BStBl. II 1982, 104).

5. Eine Verzinsung nach § 236 Abs. 2 Nr. 2 a AO scheidet aus, weil die Steuerfestsetzung

nicht Grundlagenbescheid für einen Folgebescheid ist, der selbst ein Steuerbescheid ist.

Der Abrechnungsbescheid ist kein Steuerbescheid.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

7. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der

Rechtssache zugelassen.