Urteil des FG Hamburg vom 11.09.2013
FG Hamburg: wiedereinsetzung in den vorigen stand, ablauf der frist, treu und glauben, entlastung, erdgas, steuerfestsetzung, steuervergütung, festsetzungsverjährung, unternehmen, erlöschen
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Energiesteuer: Energiesteuerentlastung nach § 51 EnergieStG
Für einen Entlastungsantrag gem. § 51 EnergieStG gelten die formellen Voraussetzungen des § 95
EnergieStV. Ein form- und fristgemäß gestellter Antrag kann nicht formlos erweitert oder ergänzt werden.
Wird nach der Antragstellung eine Entlastung für weitere Mengen begehrt, ist ein erneuter Antrag zu
stellen, der den Anforderungen des § 95 EnergieStV zu genügen hat.
Nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlischt der Anspruch nach § 47 AO.
FG Hamburg 4. Senat, Urteil vom 11.09.2013, 4 K 98/12
§ 51 EnergieStG, § 95 EnergieStV, § 47 AO, § 155 Abs 4 AO, § 169 Abs 1 AO, § 164 Abs 2 AO, § 169 Abs 2 AO, §
170 Abs 1 AO, § 170 Abs 3 AO, § 110 AO
Tatbestand
Die Klägerin begehrt eine Energiesteuerentlastung.
Die Klägerin verwendet für die Metallerzeugung und -bearbeitung Erdgas. In den Jahren 2008 und 2009 stellte
sie Anträge auf Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) EnergieStG. Im Rahmen der Außenprüfung für
2008 wurde u. a. festgestellt, dass das Erdgas, das in den Betriebsstätten (Kostenstellen) Bleilöterei,
Versuchsanlage und Versuchslabor eingesetzt wurde, nicht in den Steuerentlastungsanträgen berücksichtigt
worden war, obwohl die Voraussetzungen für die Steuerentlastung erfüllt waren (BP Bericht für 2008 vom
17.05.2011 Rn. 3.3.2.1). Im Rahmen der Außenprüfung für 2009 wurde u. a. der gleiche Sachverhalt für die
Betriebsstätten (Kostenstellen) Bleilöterei und Versuchsanlage festgestellt (BP Bericht für 2009 vom
09.11.2011 Rn. 3.3.2.1). Im Kalenderjahr 2008 wurden 103,373 MWh und im Kalenderjahr 2009 wurden
847,482 MWh in diesen Betriebsstätten eingesetzt.
Mit Bescheiden vom 15.11.2011 wurden die Ergebnisse der Prüfungen umgesetzt. Die o. g. Mengen wurden
nicht bei der Steuerentlastung berücksichtigt, weil die Antragsfrist nach § 95 Abs. 1 EnergieStV mit Ablauf
des 31.12.2009 (Streitjahr 2008) bzw. mit Ablauf des 31.12.2010 (Streitjahr 2009) verstrichen war. Insoweit
sei Antragsverjährung eingetreten.
Am 07.12.2011 legte die Klägerin jeweils Einspruch ein, indem sie vortrug, die Erstattungsanträge für die
betroffenen Kostenstellen mündlich zu Beginn der Prüfung (27.11.2009 für 2008 und 22.12.2010 für 2009) bei
den Prüfern fristgerecht gestellt zu haben. Die Verwendung des amtlichen Vordrucks solle sicherstellen, dass
alle erforderlichen Angaben gemacht würden, dies sei aber auch bei der mündlichen Antragstellung im
Rahmen der Betriebsprüfung gewährleistet. Außerdem habe sie durch die Entgegennahme des mündlichen
Antrags durch den Prüfer angenommen, ihrem Antrag sei stattgegeben worden. Die Ablehnung widerspreche
nunmehr Treu und Glauben. Hilfsweise beantragte sie die Entlastung nach § 54 EnergieStG, insoweit habe
sie Anträge fristgerecht gestellt, die Entlastungsmengen seien jedoch im Rahmen der Außenprüfung korrigiert
worden, weil hierfür die Entlastung nach § 51 EnergieStG zu gewähren sei.
Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidungen jeweils vom 03.05.2012 zurückgewiesen. Zur
Begründung führte der Beklagte jeweils aus, die Entlastungsanträge nach § 51 EnergieStG hätten gemäß §
95 Abs. 1 EnergieStV spätestens bis zum 31. Dezember des Jahres, das auf das Kalenderjahr folge, in dem
der Steuerentlastungsanspruch entstanden sei, auf dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck angemeldet
werden müssen. Dies sei nicht erfolgt. Diese Frist sei der Klägerin auch aus früheren Prüfungen bekannt
gewesen. Eine mündliche Antragstellung entspreche nicht den Voraussetzungen. Über den hilfsweise
gestellten Antrag auf Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG werde gesondert entschieden.
Mit ihrer am 04.06.2012 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie meint,
ihr stehe ein Entlastungsanspruch für 2008 in Höhe von 568,85 € und für 2009 in Höhe von 4.661,15 € zu.
Unstreitig lägen die materiellen Anspruchsvoraussetzungen vor. Es stelle sich nur die Frage, ob die
fristgerecht gestellten Anträge nachträglich um weitere Erdgasmengen erweitert werden könnten. Für die
Berücksichtigung zusätzlicher Mengen sei kein neuer Antrag erforderlich. Die Anträge seien jeweils für
Zeitabschnitte von einem Monat gestellt worden. Eine nachträgliche Korrektur der verwendeten Mengen stelle
letztlich eine Änderung des ursprünglichen Antrags dar. Dass ein solcher Änderungsantrag ebenfalls nach
dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck gestellt werden müsse, ergebe sich aus der EnergieStV nicht.
Weiter trägt sie vor, die Steueranmeldungen würden nach § 218 AO als Steuerbescheide gelten. Sie stünden
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gemäß § 168 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO und seien damit innerhalb der
Festsetzungsfrist jederzeit auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen abänderbar. Ein Abänderungsantrag des
Steuerpflichtigen sei vor Ablauf der Festsetzungsfrist formlos möglich. Sie habe ihn sowohl für 2008 als auch
für 2009 zu Beginn der jeweiligen Außenprüfung gestellt. Der Anspruch sei auch nicht nach § 47 AO
erloschen. Da sie den Antrag für 2008 erst im Jahre 2009 gestellt habe, greife § 170 Abs. 3 AO, die Frist
ende daher am 31.12.2010. Durch die begonnene Außenprüfung sei zudem eine Ablaufhemmung eingetreten.
Infolge der Prüfungsauswertung mit Steuerbescheiden vom 15.11.2011, dem Einspruchsverfahren und der
Klagerhebung sei die Festsetzungsfrist für die Jahre 2008 und 2009 noch nicht abgelaufen, die
Entlastungsansprüche seien somit noch nicht erloschen.
Die Klägerin beantragt,
1. den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 15.11.2011 über die Steuerentlastung für
das Kalenderjahr 2008 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2012 zu verpflichten,
ihr die Steuerentlastung für 103,373 MWh Erdgas für das Kalenderjahr 2008 zu gewähren,
2. den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 15.11.2011 über die Steuerentlastung für
das Kalenderjahr 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2012 zu verpflichten,
ihr die Steuerentlastung für 847,4825 MWh Erdgas für das Kalenderjahr 2009 zu gewähren
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, nach dem Wortlaut des § 51
EnergieStG sei die Entlastung für alle Energieerzeugnisse zu beantragen, die innerhalb eines
Entlastungsabschnitts verwendet worden seien. Dafür sei der Vordruck zu verwenden. Die Klägerin habe für
Januar 2008 beispielsweise eine Entlastung gem. § 51 EnergieStG für 43.862,876 MWh Erdgas beantragt.
Für die Bereiche Versuchsanlage, Versuchslabor und Bleilöterei habe sie sich bewusst für einen Antrag nach
§ 54 EnergieStG entschieden. Wolle sie von diesem Antrag abweichend auch für diese Mengen eine
Entlastung nach § 51 EnergieStG beantragen, wäre ein den Anforderungen des § 95 EnergieStV genügender
Antrag erforderlich, da der ursprüngliche Antrag nicht alle Energieerzeugnisse enthalten habe. Spätestens
nach dem die Außenprüfung 2006 abschließenden Gespräch am 12.09.2008 habe sie auch gewusst, dass die
Verbräuche in den streitgegenständlichen Einsatzbereichen nach § 51 EnergieStG entlastungsfähig seien.
Ein mündlicher Antrag reiche nicht aus. Selbst wenn man nur von einer Korrektur/Erweiterung der
ursprünglichen Entlastungsanträge ausgehe, könne auf die Schriftform wegen ihrer Beweis- und
Klarstellungsfunktion nicht verzichtet werden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die Sachakte des Beklagten Bezug
genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Verpflichtungsklage ist unbegründet.
I.
Die Bescheide vom 15.11.2011 über die Steuerentlastung für die Kalenderjahre 2008 und 2009 sind in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 03.05.2012 rechtmäßig. Die Klägerin hat keinen
Steuerentlastungsanspruch, § 101 S. 1 FGO.
Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die materiellen Voraussetzungen für eine
Energiesteuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) EnergieStG für das in den Betriebsstätten
(Kostenstellen) Bleilöterei, Versuchsanlage und Versuchslabor eingesetzte Erdgas in den Streitjahren 2008
und 2009 vorgelegen haben. Weiterer Ausführungen des Senats bedarf es insoweit nicht.
Der Erstattungsanspruch scheitert indes daran, dass die Klägerin die Entlastung nicht fristgerecht beantragt
hat.
§ 95 Abs. 1 EnergieStV bestimmt, dass die Steuerentlastung nach § 51 EnergieStG bei dem für den
Antragsteller zuständigen Hauptzollamt mit einer Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck für
alle Energieerzeugnisse zu beantragen ist, die innerhalb eines Entlastungsabschnitts verwendet worden sind.
Der Antragsteller hat die Steuerentlastung selbst zu berechnen. Sie wird nur gewährt, wenn der Antrag
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spätestens bis zum 31. Dezember des Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Energieerzeugnisse
verwendet worden sind, beim Hauptzollamt gestellt wird. Unstreitig hat die Klägerin bis zum 31.12.2009 bzw.
31.12.2010 für die in den angefochtenen Bescheiden genannten Betriebsteile keine Entlastungsanträge auf
dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck gestellt.
Die Vorgabe, die Entlastungsanträge auf dem Vordruck zu stellen, bringt zum Ausdruck, dass sie schriftlich
gestellt werden müssen. Daher ist es unerheblich, inwieweit die Klägerin - wie sie vorträgt - zu Beginn der
jeweiligen Betriebsprüfungen mündlich weitere bzw. ergänzende Entlastungsanträge nach § 51 Abs. 1 Nr. 1
lit. b) EnergieStG gestellt hat.
Der Senat folgt nicht der Argumentation der Klägerin, es handele sich lediglich um die Beantragung einer
nachträglichen Änderung bzw. Erweiterung der ursprünglichen Entlastungsanträge, für die nicht der amtliche
Vordruck verwandt werden müsse und die auch mündlich beantragt werden könne. Aus § 95 EnergieStV
ergibt sich eindeutig, dass die Entlastung innerhalb der Frist auf dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck für
"alle Energieerzeugnisse" zu beantragen ist, dass der Antragsteller in der Anmeldung alle für die Bemessung
der Steuerentlastung erforderlichen Angaben zu machen und die Steuerentlastung selbst zu berechnen hat.
Schon der Verordnungswortlaut spricht dafür, den Antrag als abschließend und nicht formlos und auch nicht
außerhalb der Antragsfrist erweiterbar anzusehen. In Fällen wie dem vorliegenden, bei dem eine
Steuerentlastung für mehrere Betriebsteile in Betracht kommt, ermöglicht der Antrag die Prüfung durch das
zuständige Hauptzollamt, ob die Entlastungsvoraussetzungen in den jeweiligen Betriebsteilen (von der
Klägerin als Kostenstellen bezeichnet) vorliegen, wobei im Hinblick auf die einzelnen Betriebsteile durchaus
unterschiedliche Ergebnisse möglich sind. Dabei stellen die §§ 45 ff. EnergieStG verschiedene
Entlastungstatbestände auf, von denen theoretisch mehrere in Betracht kommen können. Der Antragsteller
muss sich also innerhalb der Antragsfrist entscheiden, welcher Entlastungstatbestand für welchen
Betriebsteil in Anspruch genommen werden soll. Eine derartige Entscheidung hatte die Antragstellerin bei
ihrer Antragstellung im Hinblick auf die streitgegenständlichen Betriebsteile getroffen. Soll nun der fristgerecht
für bestimmte Betriebsteile gestellte Antrag auf weitere Betriebsteile ausgeweitet werden, stellt dies nach
Auffassung des Senats einen neuen Antrag in Bezug auf die jeweiligen weiteren Betriebsteile dar. Würde man
der Argumentation der Klägerin folgen, liefe dies darauf hinaus, Entlastung zunächst nicht in Bezug auf "alle
Erzeugnisse", sondern gleichsam fristwahrend nur für einen Teil zu beantragen und die genauen Mengen erst
nach Fristablauf beliebig zu präzisieren bzw. zu ergänzen. Ein derartiges Verständnis widerspräche Sinn und
Zweck der formal ausgestalteten Entlastungsregelung und auch der Systematik des § 51 Abs. 1 Nr. 1 lit. b)
EnergieStG i. V. m. § 95 EnergieStV. Etwas anderes mag allenfalls gelten, wenn ein Entlastungsantrag
korrigiert werden muss, weil z. B. eine Menge wegen eines Zahlendrehers falsch angegeben worden ist. Um
eine derartige schlichte Korrektur handelt es sich vorliegend jedoch nicht.
Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 11.09.2013 auf den Gerichtsbescheid des Senats
vom 17.02.2010 (4 K 236/09) verweist, ist dem entgegenzuhalten, dass die Sachverhalte nicht vergleichbar
sind. In jener Entscheidung ging es um einen Entlastungsantrag nach § 60 EnergieStG und um eine
Änderung des Antrags aus Gründen, die dem Einfluss des Antragstellers entzogen waren. Unabhängig von
der Frage, ob die Erwägungen des Senats in dem genannten Gerichtsbescheid auf einen Entlastungsantrag
nach § 51 EnergieStG übertragen werden können, ist der Streitfall dadurch gekennzeichnet, dass der Grund,
aus dem sich - aus Sicht der Klägerin - der Änderungsbedarf ergibt, in ihrer Entscheidung liegt, bestimmte
Verbräuche nicht in den Antrag nach § 51 EnergieStG aufzunehmen. Die Folgen dieser Entscheidung hat sie
nun zu vertreten.
Darüber hinaus ist der materielle Anspruch infolge des Ablaufs der Festsetzungsfrist erloschen. Gem. § 155
Abs. 4 AO sind die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften auf die Festsetzung von Vergütungen
sinngemäß anzuwenden. Nach § 169 Abs. 1 S. 1 AO ist eine Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn
die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese beträgt gem. § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO für Verbrauchsteuern und
Verbrauchsteuervergütungen ein Jahr. Die Festsetzungsfrist beginnt gem. § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des
Kalenderjahres für das die Klägerin eine Steuerentlastung beantragt hat, hier also am 31.12.2008 für das
Streitjahr 2008 und am 31.12.2009 für das Streitjahr 2009. Sie endet also für das Streitjahr 2008 am
31.12.2009 und für das Streitjahr 2009 am 31.12.2010 mit der Folge, dass ab dann Festsetzungsverjährung
eingetreten ist. Mit Ablauf der Festsetzungsfrist ist der Anspruch gem. § 47 AO erloschen.
Entgegen der Auffassung der Klägerin verschiebt sich der Beginn der Festsetzungsfrist nicht gem. § 170
Abs. 3 AO. Diese Bestimmung gilt in den Fällen, in denen - wie hier - eine Steuervergütung nur auf Antrag
festgesetzt wird, lediglich für die Aufhebung oder Änderung von Bescheiden über Steuern, nicht jedoch für die
erstmalige Festsetzung einer Steuervergütung. Aus dem Vorstehenden ergibt sich bereits, dass es im
Streitfall nicht um eine Änderung der Festsetzung einer Vergütung, sondern um die als neue Antragstellung
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zu wertende Erweiterung eines Entlastungsantrags geht.
Auch der Hinweis auf § 164 Abs. 2 AO verfängt nicht, da es - wie bereits ausgeführt - nicht um die Änderung
einer Steuerfestsetzung geht.
Der Klägerin kann auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen des Versäumens der
Antragsfrist gem. § 110 Abs. 1 AO gewährt werden. Fällt - wie hier - der Ablauf der Frist für die Beantragung
einer Steuerentlastung mit dem Ablauf der Festsetzungsfrist zusammen und wird ein entsprechender Antrag
erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist und damit nach dem Erlöschen des Vergütungsanspruchs gestellt,
kommt eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand mit der Folge einer rückwirkenden Ablaufhemmung nach
§ 171 Abs. 3 AO nicht in Betracht (BFH, Entscheidungen vom 08.10.2010, VII B 66/10 und vom 24.01.2008,
VII R 3/07).
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, da Gründe des §
115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.