Urteil des FG Düsseldorf vom 07.05.2004
FG Düsseldorf (Einkünfte, Anteil, Gewerbesteuer, Vermietung, Verpachtung, Unterliegen, Doppelbelastung, Einspruch, Drucksache, Begriff)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 18 K 5084/03 E
07.05.2004
Finanzgericht Düsseldorf
18. Senat
Urteil
18 K 5084/03 E
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages im Sinne des
§ 35 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Die Kläger werden im Streitjahr 2001 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Sie haben zwei in den Jahren 1993 und 1996 geborene Kinder, für die sie im
Streitjahr 6.480 DM Kindergeld erhielten. Sie erhalten einen Abzugsbetrag nach § 10 e
EStG und beantragten für ihre beiden Kinder, die zum gemeinsamen Haushalt der Kläger
gehören, die Steuerermäßigung nach § 34 f EStG.
Die Kläger sind beide Apotheker. Der Kläger erzielte gewerbliche Einkünfte als
Einzelunternehmer und aus verschiedenen Beteiligungen. Daneben erzielte er negative
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie einen nicht verrechenbaren Verlust aus
privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 1.959 DM. Die Klägerin erzielte Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit.
Im Einzelnen stellen sich die Einkünfte (in DM) wie folgt dar:
Ehemann
Ehefrau
Einkünfte aus Gewerbetrieb
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als Einzelunternehmer (Apotheke)
263.354,00
sonstige Einkünfte aus Gewerbebetrieb
- 110.887,00
Summe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
152.467,00
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
149.483,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
- 88.959,00
Die Summe der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG beträgt 212.991 DM, die tarifliche
Einkommensteuer bei einem zu versteuernden Einkommen von 179.498 DM beträgt 49.380
DM.
Für die Einkünfte des Klägers aus der Apotheke (Einzelunternehmen) wurde ein
Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 10.325 festgesetzt. Die tarifliche Einkommensteuer
von 49.380 DM ermäßigte der Beklagte - das Finanzamt - allerdings nicht um das 1,8fache
des Gewerbesteuermessbetrages (1,8 x 10.325 = 18.585 DM), sondern nur um den sich
nach der Berechnungsweise der Finanzverwaltung ergebenden Ermäßigungshöchstbetrag
gem. § 35 Abs. 1 EStG in Höhe von 14.724 DM. Zudem ermäßigte das Finanzamt die
tarifliche Einkommensteuer gem. § 34 f EStG um 2.000 DM. Die festzusetzende
Einkommensteuer betrug danach 32.656 DM. Nach der Berechnungsweise des
Finanzamts ergab sich, dass der Abzug der Freibeträge für Kinder nicht günstiger als der
Anspruch auf Kindergeld war.
Das Finanzamt berechnete die Einkommensteuer, die anteilig i.S.d. § 35 Abs. 1 EStG auf
die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt
(Ermäßigungshöchstbetrag), entsprechend dem Anwendungsschreiben des
Bundesfinanzministeriums vom 15. Mai 2002 (BStBl I 2002, 533). Der
Ermäßigungshöchstbetrag ist danach wie folgt zu berechnen:
Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages berücksichtige das Finanzamt
dementsprechend die nach der Anwendung der Verlustausgleichsregelung des § 2 Abs. 3
EStG verbleibenden gewerblichen Einkünfte in Höhe von 63.508 DM:
Gegen den Einkommensteuerbescheid legten die Kläger Einspruch ein. Sie vertraten die
Auffassung, dass bei der Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages ein
Verlustausgleich nicht durchgeführt werden dürfe. Die Einkommensteuer müsse deshalb
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nach § 35 EStG um 18.585 DM ermäßigt werden. Die Berücksichtigung der Freibeträge für
Kinder sei günstiger.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzamt hielt daran fest, dass die
Ausgangsgröße für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages die Summe der
gewerblichen Einkünfte im Sinne des § 35 Abs. 1 EStG nach Anwendung der Vorschriften
der § 2 Abs. 3 und § 10 d EStG sei. Dabei sei sowohl ein horizontaler Verlustausgleich
nach § 2 Abs. 3 S. 2 EStG als auch ein vertikaler Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 S. 3
EStG durchzuführen. Deshalb betrage der Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1
EStG 14.724 DM, so dass der Ansatz der Freibeträge für Kinder ungünstiger sei. Bei
Ansatz der Freibeträge in Höhe von 19.872 DM würde die festzusetzende Steuer 33.274
DM betragen. Wegen der Einzelheiten der Berechnung des Finanzamtes wird auf die
Einspruchsentscheidung vom 8. August 2003 Bezug genommen.
Mit ihrer Klage wenden sich die Kläger gegen die Berechnung des
Ermäßigungshöchstbetrages im Sinne des § 35 Abs. 1 EStG. Bei der Ermittlung der
gewerblichen Einkünfte im Sinne des § 35 Abs. 1 EStG dürfe weder ein horizontaler noch
ein vertikaler Verlustausgleich durchgeführt werden; dafür fehle eine gesetzliche
Grundlage. Die anteilig auf die gewerblichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer
ergebe sich vielmehr aus dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte zur Summe der
Einkünfte. Insoweit entspreche die Regelung dem § 32 c EStG a.F. Der
Anrechnungshöchstbetrag des § 35 EStG sei betriebsbezogen zu ermitteln.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 25. März 2003 in der Form der
Einspruchsentscheidung vom 8. August 2003 zu ändern und die Einkommensteuer 2001
auf den Betrag festzusetzen, der sich unter Berücksichtigung einer Steuerermäßigung
gemäß § 35 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von 18.585 DM ergibt.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt verweist auf das Anwendungsschreiben des Bundesfinanzministeriums
vom 15. Mai 2002 (a.a.O.).
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die
Kläger nicht in ihren Rechten.
1. Die tarifliche Einkommensteuer ermäßigt sich gem. § 35 Abs. 1 EStG um das 1,8fache
des Gewerbesteuermessbetrages, höchstens jedoch um die anteilig auf die gewerblichen
Einkünfte entfallende tarifliche Einkommensteuer (Ermäßigungshöchstbetrag). Die
Berechnungn des Ermäßigungshöchstbetrages durch die Finanzverwaltung ist zutreffend.
a. Ausgangsgröße für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages sind die
"gewerblichen Einkünfte". Darunter ist die Summe der gewerblichen Einkünfte im Sinne
des § 15 EStG - nach einem horizontalen Verlustausgleich - zu verstehen. Diese
Auslegung ergibt sich aus dem Vergleich mit § 32 c EStG a.F. und aus den
Gesetzgebungsmaterialien.
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b. Der Begriff der "gewerblichen Einkünfte" findet sich bereits in der Vorgängervorschrift des §
32 c EStG a.F.. Danach waren gewerbliche Einkünfte Gewinne und Gewinnanteile, die
nach § 7 oder § 8 Nr. 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der Gewerbesteuer
unterliegen. Anders als § 32 c Abs. 2 S. 1 EStG a.F. definiert § 35 Abs. 1 EStG den Begriff
der gewerblichen Einkünfte nicht. § 35 Abs. 1 EStG sieht auch keine Ausnahmen für
bestimmte Gewinne und Gewinnanteile (etc.) wie § 32 c Abs. 2 S. 2 EStG a.F. vor.
Da § 35 Abs. 1 EStG an die Stelle des § 32 c EStG a.F. getreten ist, liegt es nahe, die
Begriffe einheitlich auszulegen. Gewerbliche Einkünfte sind danach jedenfalls Gewinne
und Gewinnanteile aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), die der Gewerbesteuer unterliegen (§
7 S. 1 GewStG). Nicht entscheidungserheblich ist im Streitfall, ob auch Einkünfte nach §§
16, 17 EStG zu den gewerblichen Einkünften gehören.
a. Die Gesetzgebungsmaterialien sprechen gegen eine betriebsbezogene Ermittlung der
gewerblichen Einkünfte. Durch die Beschränkung der Steuerentlastung für gewerbliche
Einkünfte auf den Ermäßigungshöchstbetrag wollte der Gesetzgeber vermeiden, dass eine
Ermäßigung der Einkommensteuer vorzunehmen ist, ohne dass die
einkommensteuerpflichtigen Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet sind (Bundestags-
Drucksache - BTDrS - 14/3366, 119). Der ursprüngliche Gesetzesentwurf sah
demgegenüber noch vor, dass eine Ermäßigung immer vorzunehmen ist, wenn "der in der
Summe der Einkünfte enthaltene Betrag der Einkünfte aus Gewerbebetrieb positiv" ist
(Bundesrats-Drucksache 90/00, 8). Damit wollte der Gesetzgeber von vornherein eine
Ermäßigung der Einkommensteuer nur dann durchführen, wenn die Summe der
gewerblichen Einkünfte nach einem horizontalen Verlustausgleich positiv ist.
Eine betriebsbezogene Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages hätte zwar zu einer
umfassenderen Entlastung der gewerblichen Einkünfte von der Doppelbelastung mit
Einkommen- und Gewerbesteuer geführt (für eine betriebsbezogene Ermittlung des
Ermäßigungsbetrages: Glanegger in Schmidt, EStG, 23. A. 2003, § 35 Rn. 13 m.w.N.).
Denn aufgrund des Objektsteuercharakters ist bei der Gewerbesteuer ein Verlustausgleich
nicht betriebsübergreifend möglich. Der Gesetzgeber hat aber eine andere Lösung
gefunden, die verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Der gesetzgeberische
Gestaltungsspielraum war nicht so weit eingeschränkt, dass der Gesetzgeber die
Doppelbelastung der gewerblichen Einkünfte mit Gewerbe- und Einkommensteuer
vollständig hätte beseitigen müssen.
a. Der Anteil der gewerblichen Einkünfte an dem zu versteuernden Einkommen und
damit an der tariflichen Einkommensteuer ist für das Streitjahr unter Berücksichtigung der
Verlustausgleichsregelungen des § 2 Abs. 3 EStG 2001 zu ermitteln. Die gewerblichen
Einkünfte sind zur Ermittlung des gewerblichen Anteils an der tariflichen Einkommensteuer
um den nach § 2 Abs. 3 S. 3 ff. EStG (a.F.; § 2 Abs. 3 EStG n.F. gilt gem. § 52 Abs. 2 a
EStG erst vom Veranlagungszeitraum 2004 an) auf sie entfallenden vertikalen
Verlustausgleich zu mindern (anders für § 32 c EStG a.F.: Finanzgericht Düsseldorf Urteil
vom 3. Dezember 2001 8 K 1864/01 E, EFG 2002, 466, Revision unter dem Aktenzeichen
X R 1/02 anhängig; anders für § 34 EStG: BFH-Urteil vom 13. August 2003 XI R 27/03,
BFH/NV 2004, 328) und danach in das Verhältnis zum Gesamtbetrag der Einkünfte zu
setzen.
b. Für die Ermittlung des gewerblichen Anteils der gewerblichen Einkünfte an dem zu
versteuernden Einkommen sah § 32 c Abs. 3 EStG a.F. eine ausdrückliche Regelung vor.
Diese Regelung enthielt insofern eine Vereinfachung, als der gewerbliche Anteil an der
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Einkommensteuer dem Quotienten aus der Summe der gewerblichen Einkünfte und der
Summe der Einkünfte entsprechen sollte. Bei dieser Berechnungsweise blieb einerseits die
Auswirkung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen sowie sonstiger
Freibeträge (§ 2 Abs. 4 und 5 EStG) auf das zu versteuernde Einkommen außer Betracht
und andererseits wirkte sich ein vertikaler Verlustausgleich auf den Anteil der gewerblichen
Einkünfte nicht aus (vgl. § 32 c Abs. 3 S. 2 EStG a.F.). Damit wollte der Gesetzgeber die
Ermittlung des gewerblichen Anteils erleichtern (vgl. Zeitler in DStZ 1993, 354, 356); diese
Berechnungsweise konnte aber zu erheblichen Verzerrungen führen (Gosch in Blümich,
EStG, § 32 c Rn. 52; Lipsky, DB 1993, 1943, 1944).
Eine entsprechende vereinfachende Regelung für die Ermittlung des gewerblichen Anteils
an dem zu versteuernden Einkommen hat der Gesetzgeber in § 35 EStG nicht vorgesehen.
Deshalb muss für die Bestimmung des gewerblichen Anteils im Sinne des § 35 EStG auch
über die Zuordnung des Verlustausgleichs und der sonstigen Abzugsbeträge zu den
gewerblichen Einkünften im Sinne des § 35 EStG entschieden werden. Die
Berechnungsweise der Finanzverwaltung erscheint in diesem Zusammenhang
überzeugend.
Für das Streitjahr legt § 2 Abs. 3 S. 3 ff. EStG 2001 die Reihenfolge der Verlustverrechnung
und die Zuordnung zu einzelnen Einkunftsarten fest. Auf diese Regelung ist auch im
Rahmen des § 35 Abs. 1 EStG abzustellen. Zwar hat § 2 Abs. 3 EStG letztlich die
Regelung einer Mindestbesteuerung zum Gegenstand. Die darin liegende
gesetzgeberische Grundentscheidung ist jedoch auch im Rahmen der Ermittlung des
gewerblichen Anteils an dem zu versteuernden Einkommen nach § 35 Abs. 1 EStG zu
berücksichtigen. Der Gesetzgeber konnte bei der Einführung der Vorschrift des § 35 EStG -
anders als bei § 32 c EStG a.F. (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 3. Dezember 2001 a.a.O.) -
davon ausgehen, dass § 2 Abs. 3 EStG die Zuordnung des Verlustausgleichs zu
bestimmten Einkunftsarten regelt. Es liegt deshalb nahe, auf die für das Streitjahr
anwendbare gesetzliche Regelung über den Verlustausgleich auch im Rahmen des § 35
EStG zurück zu greifen. Die Ermittlung des Anteils bestimmter Einkünfte an der tariflichen
Einkommensteuer bedarf einer näheren gesetzlichen Bestimmung, da es ohne eine solche
Festlegung keine bestimmte zwingende Berechnungsmethode gibt, was die erstaunliche
Vielzahl der diskutierten Formeln zur Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages deutlich
vor Augen führt (vgl. auch Korezkij, BB 2002, 2099, 2100). Dass die im Zusammenhang mit
der Mindestbesteuerung getroffene Regelung für die Zwecke des § 35 EStG nicht
sachgerecht wäre, ist nicht zu erkennen.
Die Anwendung der Regelung des § 2 Abs. 3 S. 3 und 4 EStG im Streitfall führt dazu, dass
die Verluste aus Vermietung und Verpachtung mit den gewerblichen Einkünften des
Klägers zu verrechnen sind. Eine Übertragung des Verlustausgleichs auf die Einkünfte der
Klägerin (aus nichtselbständiger Arbeit) nach § 2 Abs. 3 S. 6 EStG findet nicht statt (vgl.
Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Anm. R 36; siehe auch BTDrS 14/23, S.
166). Die gewerblichen Einkünfte des Klägers sind damit nach dem Verlustausgleich, wie
das Finanzamt zutreffend ermittelt hat, nur in Höhe von 63.508 DM in dem zu
versteuernden Einkommen enthalten.
a. Der nach § 2 Abs. 3 EStG durch den Verlustausgleich geminderte Betrag der
gewerblichen Einkünfte ist in das Verhältnis zur Summe der Einkünfte zu setzen. Aus dem
Wortlaut des § 35 Abs. 1 EStG ergibt sich nichts anderes. Wie bei § 32 c EStG a.F. hat die
Bezugnahme auf das zu versteuernde Einkommen im Rahmen des § 35 Abs. 1 EStG nicht
zur Folge, dass der Anteil der gewerblichen Einkünfte an der tariflichen Einkommensteuer
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als Quotient aus gewerblichen Einkünften und zu versteuerndem Einkommen zu
berechnen wäre. Bei dieser Berechnungsweise würden die Sonderausgaben und
außergewöhnlichen Belastungen (etc.) ausschließlich den Anteil der nicht gewerblichen
Einkünfte an dem zu versteuernden Einkommen und damit an der tariflichen
Einkommensteuer mindern. Eine solche Verzerrung wollte der Gesetzgeber weder im
Rahmen der Vorschrift des § 32 c EStG a.F. (vgl. § 32 c Abs. 3 EStG a.F.) noch im Rahmen
des § 35 EStG erreichen. Die Ermittlung des Anteils der gewerblichen Einkünfte als
Quotient aus gewerblichen Einkünften und Summe der Einkünfte hat demgegenüber zur
Folge, dass die Sonderausgaben etc. die Verteilung der tariflichen Einkommensteuer auf
die verschiedenen Einkunftsarten nicht mehr beeinflussen.
1. Unter Berücksichtigung des sich aus den oben genannten Grundsätzen ergebenden
Ermäßigungsbetrages nach § 35 EStG erweist sich die Günstigerprüfung des Finanzamtes
nach § 31 EStG als zutreffend.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§
115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).