Urteil des FG Düsseldorf vom 17.02.2004
FG Düsseldorf (Anschaffungskosten, Wirtschaftliches Interesse, Anteil, Kaufpreis, Darlehen, Kaufvertrag, Stundung, Verzinsung, Erwerb, Gestaltung)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 7445/00 F
17.02.2004
Finanzgericht Düsseldorf
16. Senat
Urteil
16 K 7445/00 F
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Verfahrenskosten.
T a t b e s t a n d :
Streitig ist die Höhe eines Auflösungsverlustes nach § 17 EStG insoweit, als aus dem
Erwerb von GmbH-Anteilen der Klägerin durch den Kläger Anschaffungskosten herrühren
sollen.
Am 31.12.1991 waren die Kläger zu je 25 % (nominal je 50.000,-- DM) an der Firma X-
Gesellschaft für Leasing mbH (X-GmbH) beteiligt. Die Gesellschaft verleaste u. a.
überwiegend hochwertige Automobile.
Am 22.5.1992 veräußerte der Kläger die Hälfte seines Anteils (nominal 25.000,-- DM) zum
Preis von 1 Mio DM an Herrn B. Den Kaufpreis gewährte der Kläger der X-GmbH als
Darlehen.
Am 15.7.1992 (Urkunde Nr. 259/92 Notar C) verkaufte die Klägerin ihren 25%igen Anteil (=
nominal 50.000 ,-- DM) zum Preis von 2 Mio DM an den Kläger, der damit einen Anteil an
der GmbH von 37,5 % besaß. I.H.v. 200.000,-- DM wurde der Kaufpreis durch den Kläger
dadurch entrichtet, dass eine Kaufpreisschuld der Ehefrau aus dem im gleichen Vertrag
vom Kläger veräußerten Geschäftsanteil i.H.v. 200.000,-- DM an der D Verwaltungs-
Beteiligungsgesellschaft mbH mit der Kaufpreisschuld des Ehemannes aus dem Erwerb
des hier strittigen Gesellschaftsanteils verrechnet wurde.
Der noch verbleibende Restkaufpreis von 1.800.000,-- DM wurde laut Vertrag auf
unbestimmte Zeit gestundet und war ab Vertragsschluss mit jährlich 10 % zu verzinsen. Die
Zinsen waren jeweils nachträglich am 31.12. eines jeden Jahres fällig und wurden
ebenfalls gestundet.
Hinsichtlich der Kaufpreiszahlungsverpflichtung zuzüglich Zinsen unterwarf sich der Kläger
im Vertrag der sofortigen Zwangsvollstreckung in sein gesamtes Vermögen.
Mit Rücksicht darauf, dass der Restkaufpreis von 1.800.000,-- DM zuzüglich 10 % Zinsen
sowie ein Zugewinnausgleich der Ehefrau i.H.v. 500.000,-- DM zuzüglich 10 % Zinsen
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aufgrund eines anderen notariellen Vertrages vom gleichen Tage gestundet wurden, erhielt
die Ehefrau vom Kläger im notariellen Vertrag vom 15.7.1992 diverse Sicherheiten.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Vereinbarungen im notariellen Vertrag vom
15.7.1992 verwiesen.
Am 16.10.1992 stellte die X-GmbH beim Amtsgericht den Konkursantrag, der am 3.12.1992
mangels Masse abgelehnt wurde.
Wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung 1992 schätzte das Finanzamt die
Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 AO. Gegen den Schätzungsbescheid legten die
Kläger Einspruch ein und reichten zur Begründung am 28.12.1994 die Steuererklärung ein.
Hierin machte der Kläger u.a. nach § 17 EStG einen Veräußerungsverlust aus dem
Konkurs der X-GmbH in Höhe von insgesamt 3.280.421 DM geltend.
Der Verlust wurde im Einspruchsverfahren reduziert auf:
1. GmbH Anteil - Anschaffungskosten
25.000 DM
2. Kaufpreis für den Erwerb des Anteils der Klägerin durch Vertrag v.
15.7.1992
2.000.000
DM
3. verlorenes Darlehen finanziert aus dem Kaufpreis Herrn B
1.000.000
DM
4. weiteres verlorenes Darlehen aus dem Jahr 1989
150.000 DM
5. kapitalersetzende Sicherheit
50.421 DM
Summe
3.225.421
DM
Das Finanzamt erkannte den geltend gemachten Verlust zunächst nicht an. Im
Einspruchsverfahren ging das Finanzamt davon aus, dass ein Verlust grundsätzlich
anzuerkennen sei. Die Übertragung der Anteile sei jedoch unengeltlich erfolgt, da keine
echten Gegenleistungen vorlägen.
Im weiteren Fortgang des Vorverfahrens erzielten die Beteiligten teilweise Einigung über
die Höhe des aus der Beteiligung des Klägers an der X-GmbH resultierenden Verlustes.
Aufgrund der eingereichten Unterlagen ermittelte das Finanzamt im Einspruchsverfahren
den Verlust wie folgt:
Anschaffungskosten GmbH-Anteil
25.000
DM
Darlehen aus Kaufpreis Herrn B
1.000.000
DM
Kaufpreisverrechnung aus Anteilserwerb an der D Verwaltungs-Beteiligungs-
GmbH
200.000
DM
Verrechnung des Kaufpreises aus einer Anteilsübertragung des Klägers an
seine Ehefrau betreffend die E GmbH mit der Forderung der Ehefrau aus der
60.000
DM
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Übertragung der X-GmbH -Anteile
Abtretung eines Steuererstattungsan- spruches durch den Kläger an seine
Ehefrau ( Einkommensteuer 1997, Bescheid vom 18.4.2000 )
337.926
DM
Begleichung des von der Ehefrau geschuldeten Kaufpreises für deren
Anteilserwerb an der F GmbH&Co.KG durch den Kläger in den Jahren 1996
und 1997 unter Anrechnung auf seine Schulden gegenüber der Ehefrau
180.000
DM
Scheckzahlung vom September 1999 als Kaufpreisrate auf den Anteilserwerb
X-GmbH
150.000
DM
Scheckzahlung des Klägers vom November 1999 an die Ehefrau als
Kaufpreiszahlung für den Anteilserwerb X-GmbH
40.000
DM
Summe:
1.992.926
DM
Damit erkannte das Finanzamt bezüglich des strittigen Kaufpreisanspruches von 2 Mio DM
aus dem Notarvertrag vom 15.7.1992 einen Betrag von 967.926 DM an ( Verrechnung mit
Kaufpreis D GmbH = 200.000 DM, mit E-GmbH = 60.000 DM, mit Steuererstattung =
337.926 DM, mit F-GmbH & CoKG = 180.000 DM, mit Scheckzahlung über 150.000 DM
und über 40.000 DM ).
Es berücksichtigte bei der Verlustfeststellung im Rahmen von § 17 EStG nicht den Verkauf
des Einfamilienhausgrundstückes Z-Strasse vom 24.6.1999 durch den Kläger an seine
Ehefrau ( Notarvertrag Nr. 291 für 1999, Notar C). Trotz mehrfacher Aufforderung, so die
Einspruchsentscheidung, habe der Kläger den Eintrag der Eigentumsübertragung im
Grundbuch nicht nachgewiesen.
Die Kläger sind der Ansicht es müsse ein höherer Auflösungsverlust aus der Beteiligung an
der X-GmbH als bisher berücksichtigt anerkannt werden.
Die Kläger haben den ursprünglichen Klageantrag in der mündlichen Verhandlung
eingeschränkt und beantragen nunmehr,
den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.1992 vom 13.7.2000 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 6.11.2000 abzuändern und den festgestellten Verlust um
weitere 1.032.074,-- DM zu erhöhen.
Der Beklagte beantragt,
Klageabweisung.
Es sei fraglich, ob die Grundstücksübertragung Z-Strasse einem Fremdvergleich
standhalte, es könne auch Rechtsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vorliegen.
Die Klägerseite ist mit Schreiben des Gerichts vom 19.11.2003 darauf hingewiesen
worden, dass unter anderem auch zu prüfen sei, ob der unter nahen Angehörigen
abgeschlossene Anteilsübertragungsvertrag vom 15.7.1992 einem Fremdvergleich
standhält. Ferner wurden die Kläger um Mitteilung gebeten, welche Anschaffungskosten
die Klägerin für ihren 25-Prozent-Anteil an der X-GmbH hatte. Hierauf haben sie mit
Schriftsatz vom 7.12.2003 die damalige Anmeldung zum Handelsregister eingereicht.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Protokolle der mündlichen Verhandlungen vom
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12.11.2003 ( Vertagung ) und vom 17.2.2004 Bezug genommen.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
Die Klage ist unbegründet.
I. Ein höherer aus dem Konkurs über das Vermögen der X-GmbH resultierender
Auflösungsverlust des Klägers als bislang vom Beklagten berücksichtigt, ist nicht nach § 17
EStG anzuerkennen.
1. Nach § 17 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften
aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der
Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraums
veräußerten Anteile ein Prozent des Kapitals der Gesellschaft übersteigen.
Veräußerungsgewinn i.S. des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis
nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz
1 EStG). Die Absätze 1-3 sind entsprechend anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft
aufgelöst wird (§ 17 Abs. 4 Satz 1, 1. Alternative EStG).
Dem Kläger sind keine zusätzlichen Anschaffungskosten durch den Anteilserwerb von der
Ehefrau mit notariellem Vertrag vom 15.7.1992 entstanden, die die begehrte höhere
Verlustfeststellung rechtfertigen könnten.
Verträge zwischen nahen Angehörigen wie im Streitfall sind steuerrechtlich nur dann
anzuerkennen, wenn sie klar und eindeutig vereinbart, ernsthaft gewollt und bürgerlich-
rechtlich wirksam abgeschlossen sind. Ferner muss der Vertrag tatsächlich durchgeführt
werden und nach Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich standhalten. Maßgebend
für die Beurteilung, ob ein Vertrag zwischen Angehörigen den Anforderungen entspricht, ist
die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Diese allgemeinen Grundsätze gelten auch,
wenn eine Anteilsveräußerung zwischen Angehörigen im Rahmen des § 17 EStG zu
überprüfen ist ( so BFH-Urteil vom 10.11.1998 VIII R 28/97, BFH/NV 1999, 616 ; vgl. zur
Überprüfung von Kaufverträgen zwischen Angehörigen BFH-Urteile vom 24. 10. 1978 VIII
R 172/75, BFHE 126, 282, BStBl II 1979, 135; vom 18. 1. 1990 IV R 50/88, BFH/NV 1990,
693, und vom 6. 11. 1991 XI R 2/90, BFH/NV 1992, 297).
Die besonderen Anforderungen an Angehörigenverträge sind verfassungsgemäß. Das
Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 7. 11. 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996,
34) die BFH-Rechtsprechung grundsätzlich gebilligt.
2. Die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall führt dazu, dass der notariell
beurkundete Vertrag vom 15.7. 1992 steuerrechtlich nicht als Kaufvertrag über einen
entgeltlichen Anteilserwerb zu einem Preis von 2 Mio DM anzuerkennen ist. Der Vertrag
hält einem Fremdvergleich nicht stand.
Bei dem komplexen Vertragswerk handelt es sich zivilrechtlich, soweit der hier zu
entscheidende Sachverhalt betroffen ist, um einen Anteilskaufvertrag, bei dem der größte
Teil des Kaufpreises auf unbestimmte Zeit gestundet wurde i.V.m. einer entsprechenden
Verzinsung, die ihrerseits wiederum auf unbestimmte Zeit gestundet wurde.
Ein fremder Dritter hätte sich als Veräußerer der Gesellschaftsanteile auf eine
vergleichbare Regelung nur dann eingelassen, wenn zumindest die ausbedungenen
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Zinsen regelmäßig zu entrichten gewesen wären. Dies folgt aus der Wahrung eigener
wirtschaftlicher Interessen, von der bei einem fremden Dritten ohne weiteres auszugehen
ist. Die stattdessen vereinbarte unbestimmte Stundung des ganz überwiegenden
Kaufpreises von 1,8 Mio DM in Kombination mit einer ebenfalls zeitlich unbestimmten
Stundung der hierfür zu entrichtenden Zinsrate ist dagegen bei einem Geschäft unter
Dritten nicht vorstellbar, sondern nur im familiären Bereich denkbar. Hieran ändern auch
die der Klägerin vertraglich eingeräumten umfangreichen Sicherheiten nichts. Ein fremder
Dritter hätte als Verkäufer trotzdem auf einer zeitnahen tatsächlichen Verzinsung des
gestundeten Kaufpreises durch entsprechende Zinszahlungen bestandet. Die Sicherheiten
können allenfalls die Stundung des Kaufpreises rechtfertigen, nicht aber zusätzlich auch
die Stundung der Zinsen, welche gerade wegen des gestundeten Kaufpreises vereinbart
wurden.
Damit liegt für das gesamte Rechtsgeschäft, also auch für den Anteilsverkauf selbst, eine
unübliche, dem Drittvergleich nicht standhaltende Gestaltung vor. Unerheblich ist hierbei
die Ableitung des Ergebnisses aus der Stundungsabrede hinsichtlich des geschuldeten
Zinses. Kaufvertrag sowie die Verzinsungs- und Stundungsvereinbarungen sind hier ein
untrennbares Ganzes. Die Vertragspartner haben ein einheitliches zusammengehörendes
Rechtsgeschäft gewollt. Die tatsächliche, also nicht nur die "auf dem Papier stehende"
Verzinsung ist für einen fremden und kaufmännisch vernünftig denkenden Dritten
angesichts der hier zu beurteilenden Vertragsgestaltung eine entscheidende Hauptpflicht
des Zinsschuldners und gleichzeitigen Anteilserwerbers. Wegen des einheitlichen
Rechtsgeschäftes unterscheidet sich der Fall von dem BFH-Urteil vom 15.10.2002 IX R
46/01, BFHE 200,372, BStBl II 2003,243, in dem ein der Kaufpreisfinanzierung dienendes
Darlehen bei einem Kreditinstitut, also einem nicht am Vertrag beteiligten Dritten,
aufgenommen worden war.
Somit sind die späteren, vom Finanzamt und den Klägern als Kaufpreiszahlung
behandelten Leistungen des Klägers in Höhe von 767.926 DM ( 60.000 DM für E-GmbH,
337.926 DM wegen der Abtretung des Steuererstattungsanspruches, 180.000 DM als
Kaufpreiszahlung F-GmbH & Co KG, 150.000 DM und 40.000 DM als Scheckzahlung) zu
Unrecht als Anschaffungskosten bei § 17 EStG berücksichtigt worden. Das
Vertragverhältnis ist insgesamt nicht anzuerkennen ( ständige Rechtsprechung, vgl. BFH
vom 15.10.2002 a.a.O. ).
3. Die fehlende Anerkennung des Vertrages vom 15.7.1992 folgt auch aus § 42 der
Abgabenordnung (AO). Der Anteilserwerb in der vertraglich vereinbarten Art und Weise
stellt nämlich einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne der
vorerwähnten Vorschrift dar. Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts
kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der
Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen
rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO).
Nach dem Ergebnis der ersten mündlichen Verhandlung vom 12.11.2003 sollte die
Eigenkapitalbasis der X-GmbH auf Wunsch der Banken verstärkt werden, was durch
Anteilsverkäufe möglich war. Bei einer derartigen Sachlage ist aber kein vernünftiges
wirtschaftliches Interesse bzw. Bedürfnis dafür erkennbar, die Anteile zunächst -
ohne
dass das für die Stärkung der Eigenkapitalbasis nötige Finanzkapital tatsächlich
fließt
( so aber das Sitzungsprotokoll vom 12.11.2003), um sie erst später weiter zu veräußern.
Es hätte nahegelegen, diese Anteile sogleich - wie schon zuvor bei dem Kaufvertrag mit
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Herrn B geschehen - zu einem angemessenen Preis an Dritte zu verkaufen, um auf diese
Weise rasch die erforderliche Stärkung des Eigenkapitals zu erreichen. Die hier gewählte
Konstruktion der "Zwischenschaltung" des Klägers als eines Familienangehörigen,
welcher erstmals durch diesen Anteilserwerb "wesentlich"
( nämlich mit 37,5 %) i.S.v. § 17 an der GmbH beteiligt war, erklärt sich nur vor dem
Hintergrund, damit nicht auszuschließende Auflösungsverluste aus der GmbH-Beteiligung
steuerlich im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung geltend machen zu können.
4. Auch wenn man in dem Vertrag des Klägers vom Juli 1992 mit der Ehefrau einen (teil )
unentgeltlicher Anteilserwerb des Klägers im Sinne von § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG sehen
würde, könnten keine höheren Anschaffungskosten als die bislang berücksichtigten
anerkannt werden. Mangels anderweitiger Klägerangaben ist von
Gesamtanschaffungskosten der Ehefrau von maximal 50.000 DM auszugehen. Selbst
wenn man (ohne Rücksicht auf eine ggf. in Betracht kommende Quotierung) diese
Anschaffungskosten dem Kläger als Rechtsnachfolger in voller Höhe zurechnen würde,
wären sie schon dadurch im Ergebnis berücksichtigt, dass der Beklagte aus dem
Kaufvertrag den oben angeführten weit höheren Betrag von insgesamt 767.926 DM zu
Unrecht als Anschaffungskosten berücksichtigt hat.
II. Anschaffungskosten der Klägerin sind bei der Berechnung des Auflösungsverlustes nach
§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG nicht zu berücksichtigen. Diese war im Streitzeitraum mit dem 25-
Prozent Anteil nicht "wesentlich" im Sinne von § 17 EStG an der GmbH beteiligt. Hierunter
fallen nur solche Beteiligungen, die mehr als ein Viertel ausmachen (§ 17 Abs. 1 Satz 4
EStG 1992 ).
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung ( FGO ).
IV. Die Revision wird nicht zugelassen. Die Voraussetzungen des § 115 FGO liegen nicht
vor.