Urteil des FG Düsseldorf vom 12.09.2002

FG Düsseldorf (Kaufmännischer Angestellter, Steuerpflicht, Lebensversicherung, Gesellschaft, Anschaffungskosten, Vorverfahren, Einkünfte, Anteil, Erwerb, Aufteilung)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 8 K 4396/99 F

12.09.2002

Finanzgericht Düsseldorf

8. Senat

Urteil

8 K 4396/99 F

Der Bescheid vom 21.12.1998 und die Einspruchsentscheidung vom

23.06.1999 werden aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war

notwendig.

Die Revision wird nicht zugelassen.

G r ü n d e:

Streitig ist die Steuerpflicht von Zinsen aus einer Kapitallebensversicherung.

Der Kläger, von Beruf kaufmännischer Angestellter, erhielt aufgrund schriftlichen Vertrages

vom 25.03.1997 von seinem Arbeitgeber ein Darlehen über 130.000 DM. Das Darlehen

diente zu einem Teilbetrag von 80.000 DM der Umfinanzierung verschiedener privater

Verbindlichkeiten des Klägers (u.a. aus Umzugskosten, Kontokorrentkrediten bei seinen

Banken); in Höhe des weiteren Betrages von 50.000 DM betraf das Darlehen die

Zeichnungssumme der Beteiligung des Klägers an der Fa. A mbH &Co. KG, von der bei

Darlehensaufnahme noch 10.000 DM offen standen. Entsprechend der Vereinbarung im

Darlehensvertrag trat der Kläger am 26.07./01.08.1997 sicherungshalber sämtliche

Ansprüche und Rechte aus folgenden Versicherungen an seinen Arbeitgeber ab:

- B Lebensversicherung AG Nr. (Versicherungssumme

67.000 DM)

- C Leben Nr. (Versicherungssumme 50.000 DM)

- D AG Nr. (Versi-

cherungssumme 100.113 DM)

- D AG Nr. (Versi-

cherungssumme 20.000 DM).

Der Beklagte erließ auf Anzeigen des Darlehensgebers i.S.v. § 29 der

Einkommensteuerdurchführungsverordnung -EStDV- am 21.12.1998 hinsichtlich der B

Lebensversicherung einen negativen Feststellungsbescheid, da es sich hier um eine reine

Risiko-Lebensversicherung handele. Hinsichtlich der übrigen Versicherungen erließ der

Beklagte ebenfalls am 21.12.1998 drei Bescheide zur gesonderten Feststellung der

Steuerpflicht der Zinsen aus den Kapitallebensversicherungen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren richtet sich die vorliegende Klage gegen den

Feststellungsbescheid betreffend die Versicherung C Leben Nr. ; hinsichtlich der

Steuerpflicht der Zinsen aus den beiden Versicherungen bei der D Lebensversicherung AG

sind ebenfalls Klagen anhängig (8 K 4390/99 F und 8 K 4395/99 F), deren Entscheidung

der Senat auf Antrag des Klägers zunächst zurückgestellt hat.

Der Kläger macht geltend, der Feststellungsbescheid sei insgesamt rechtswidrig, da das

Abzugsverbot des § 10 Abs.2 S.2 des Einkommensteuergesetzes -EStG- hier aus

folgenden Gründen nicht eingreife:

Soweit er das Darlehen zur Tilgung privater Verbindlichkeiten verwendet habe, sei dies

von vornherein steuerunschädlich. Soweit das Darlehen auf die Beteiligung an der Fa. A

mbH &Co. KG entfalle, seien die Finanzierungskosten zwar Betriebsausgaben; dies führe

jedoch ebenfalls nicht zu einem Abzugsverbot, da er mit dem Seeschiff ein (einziges)

Wirtschaftsgut - anteilig- erworben habe, das der Einkunftserzielung diene und keine

Forderung sei.

Entgegen der Ansicht des Beklagten liege auch keine Übersicherung vor. Im Rahmen

dieser Beurteilung sei das Darlehen nicht einheitlich als Gesamtdarlehen i.H.v. 130.000

DM zu betrachten, sondern entsprechend der vom Bundesfinanzhof aufgestellten

Grundsätze zu Kontokorrentkrediten in einen betrieblichen und einen privat veranlassten

Teil aufzuteilen. Der Anteil des Darlehens, der auf die Beteiligung an der A gesellschaft

entfalle (50.000 DM), entspreche genau der Höhe der abgetretenen Ansprüche aus der C

Lebensversicherung, übersteige sie also nicht.

Der Kläger beantragt,

den angefochtenen Feststellungsbescheid ersatzlos aufzuheben und den Beklagten zu

verpflichten, einen negativen Feststellungsbescheid zu erlassen, außerdem die Zuziehung

eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären .

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte wendet ein, hier liege eine steuerschädliche Übersicherung vor. Das

Darlehen sei einheitlich und in der Form eines Festkredits gewährt worden, sodass die

Grundsätze zur Aufteilung von Kontokorrentkrediten nicht anwendbar seien. Maßgeblich

sei, dass der Kläger zur Sicherung dieses einheitlichen Darlehens i.H.v. 130.000 DM

unbegrenzt drei Lebensversicherungen mit Ansprüchen von nominal mehr als 170.000 DM

abgetreten habe.

Im Laufe des Klageverfahrens, mit Vereinbarung vom 24.03.2000, sind die abgetretenen

Ansprüche aus den Lebensversicherungen mit sofortiger Wirkung auf den Kläger

zurückübertragen worden.

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig, § 100 Abs.1 S.1 der

Finanzgerichtsordnung -FGO-.

Nach § 180 Abs. 2 S. 3 der Abgabenordnung -AO- i.V.m. § 9 der Verordnung vom

19.12.1986 stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers

zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der Zinsen aus in Versicherungsbeiträgen

enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für Beiträge zu

Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den

Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 S. 2 EStG nicht gegeben sind. Diese Anforderung

an eine Steuerpflicht der Zinsen und damit an den Erlass eines (positiven)

Feststellungsbescheides ist hier nicht erfüllt.

Gem. § 10 Abs. 2 S. 2, 1. HS EStG können Beiträge zu Kapitallebensversicherungen nicht

als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Ansprüche aus den

Versicherungsverträgen der Sicherung eines Darlehens dienen, dessen

Finanzierungskosten Betriebsausgaben sind. Dieses Abzugsverbot greift hier von

vorneherein nur für einen Teilbetrag des Darlehens von 50.000 DM (Finanzierung bzw.

Umfinanzierung der Beteiligung an der A gesellschaft) ein; hinsichtlich des weiteren

Betrages von 80.000 DM (Umfinanzierung privater, nicht mit Einkünften i.S.v. § 2 EStG in

Zusammenhang stehender Verbindlichkeiten) untersagt die gesetzliche Vorschrift den

Sonderausgabenabzug nicht.

Die Ansprüche aus den o.a. drei Lebensversicherungen bei der C Leben sowie der D

Lebensversicherung AG dienen der Sicherung des Darlehens von 130.000 DM. Dabei

handelt es sich um ein einheitliches (Gesamt-) Darlehen, das steuerlich gesehen zwei

verschiedenen Zwecken dient. Es liegt ein sog. Mischfall dergestalt vor, dass mit einem

einheitlichen Darlehen der Erwerb mehrerer Wirtschaftsgüter finanziert wird. Einer der

beiden Zwecke ist von vorneherein steuerunschädlich; denn soweit der Kläger mit dem

Darlehen private, nicht mit Einkünften i.S.v. § 2 EStG in Zusammenhang stehende

Verbindlichkeiten umgeschuldet hat (80.000 DM), stellen die Finanzierungskosten keine

Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar und ist damit die Regelung des § 10 Abs.2

S.2, 1. HS EStG nicht einschlägig. Soweit das Darlehen dagegen den anderen Zweck, d.h.

die (Um-) Finanzierung der Beteiligung an der A gesellschaft betrifft (50.000 DM), stellen

die Darlehenszinsen Betriebsausgaben i.R. der mit der Beteiligung erzielten gewerblichen

Einkünfte dar und greift damit das Abzugsverbot des § 10 Abs.2 S.2, 1. HS EStG zunächst

ein.

Diese beiden Verwendungszwecke des Darlehens sind i.R. des § 10 Abs.2 S.2 EStG auch

entsprechend getrennt zu behandeln und bei der Anwendung des Sonderausgaben-

Abzugsverbotes maßgeblich mit der Folge, dass das Verbot des 1. HS der Vorschrift

tatsächlich entsprechend eingeschränkt lediglich für den Teilbetrag von 50.000 DM

eingreift. Das gilt unabhängig von der Frage, ob hier, wie der Kläger meint, die

Rechtsprechungsgrundsätze zur Aufteilung von Kontokorrentkrediten entsprechend

anwendbar sind. Das Gesetz regelt einen derartigen Mischfall nicht. Die dortige

Formulierung im 1. HS der Vorschrift " Sicherung eines Darlehens, dessen

Finanzierungskosten Betriebsausgaben sind" betrifft nur den Fall, dass ein einheitliches

Darlehen entweder insgesamt zu Betriebsausgaben führt oder aber insgesamt

steuerunschädlich i.S. des Abzugsverbotes ist. Wenn jedoch - wie hier - ein einheitliches

Darlehen wegen Finanzierung verschiedener Zwecke nur teilweise zu Betriebsausgaben

führt, ist § 10 Abs.2 S.2, 1. HS EStG zu verstehen als "...soweit dessen

Finanzierungskosten Betriebsausgaben sind". Das rechtfertigt und gebietet der Zweck der

gesetzlichen Regelung. Der Senat schließt sich insoweit dem Schreiben des

Bundesministers der Finanzen -BMF- vom 15.06.2000 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 2000,

1118) an. Dort ist unter den Textziffern 8 und 10 zu einem - auch hier vorliegenden - sog.

Mischfall dergestalt, dass mit einem einheitlichen Darlehen der Erwerb mehrerer

Wirtschaftsgüter finanziert wird, ausgeführt, der Einsatzzweck jedes Wirtschaftsgutes

müsse steuerunschädlich sein; der BMF verlangt damit auch bei einheitlicher Finanzierung

eine Aufspaltung in der Weise, dass - über die Betrachtung der Zwecke der einzelnen

finanzierten Wirtschaftsgüter - das Darlehen entsprechend differenziert beurteilt wird. Nur

diese getrennte Betrachtung stellt sicher, dass dem Gesetzeszweck, überhöhte steuerliche

Vorteile zu vermeiden, Rechnung getragen wird; eine Steuerpflicht der Zinsen und ein

Abzugsverbot der Versicherungsbeiträge als Sonderausgaben ist danach lediglich insoweit

berechtigt, als der Steuerpflichtige auch tatsächlich (anteilige) Finanzierungskosten

steuermindernd geltend machen kann.

Die demnach gebotene getrennte Betrachtung des Teils des Darlehens, mit dem der Kläger

zu persönlichen Zwecken private Verbindlichkeiten umfinanziert hat, die unstreitig nicht mit

Einkünften i.S.v. § 2 EStG in Zusammenhang stehen, führt hier demnach dazu, dass die

Finanzierung in Höhe des Teilbetrages von 80.000 DM nicht zu einem Abzugsverbot führt

(so auch Tz. 8 S.1 i.V.m. Tz. 10 des o.a. BMF-Schreibens; Tz. 58 betrifft demgegenüber den

hier nicht vorliegenden Mischfall der Finanzierung lediglich eines Wirtschaftsgutes, das

steuerlich zu verschiedenen Zwecken genutzt wird). Da insoweit also bereits der 1. HS des

§ 10 Abs.2 S.2 EStG nicht einschlägig ist, steht für diesen Teilbereich die

Steuerunschädlichkeit fest; eine weitere Prüfung des Gesetzestatbestandes, insbesondere

der Ausnahmen vom Abzugsverbot gemäß 2. HS der Regelung, kommt insoweit nicht in

Betracht.

Hinsichtlich des übersteigenden Darlehensbetrages von 50.000 DM, mit dem der Kläger

die Beteiligung an der A gesellschaft (um-)finanziert hat, ist der Tatbestand des § 10 Abs.2

S.2, 1. HS EStG dagegen erfüllt. Denn insoweit sichern die Ansprüche aus den

Versicherungsverträgen den Teil des Darlehens, dessen Finanzierungskosten

Betriebsausgaben bei den Einkünften aus der Beteiligung sind. Allerdings findet hier die in

dem 2. HS der Regelung bestimmte Ausnahme vom Abzugsverbot Anwendung.

Gemäß § 10 Abs.2 S.2, 2. HS a) EStG (auf den auch Tz. 8, 10 und 58 des o.a. BMF-

Schreibens Bezug nehmen) greift das Abzugsverbot trotz Sicherung eines Darlehens,

dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben sind, dann nicht ein, wenn das Darlehen

unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur

Einkunftserzielung bestimmten Wirtschaftsgutes dient, das keine Forderung ist, und die zur

Sicherung verwendeten Ansprüche aus Versicherungsverträgen die finanzierten

Anschaffungskosten nicht übersteigen. Das ist hier hinsichtlich des Darlehensteilbetrages

von 50.000 DM der Fall.

Der Kläger hat ausweislich des Gesellschaftsvertrages insoweit unmittelbar und

ausschließlich einen Anteil an dem Schiff " A " erworben, mit dem er unstreitig die

Erzielung von Einkünften beabsichtigt. Es liegt auch keine sog. Übersicherung vor, da die

verwendeten Versicherungsansprüche weder die finanzierten Anschaffungskosten noch

die Darlehenssumme (vgl. Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 10 Rdn. 259 d) übersteigen. Auch

hier ist, da nach obigen Ausführungen bei der Prüfung der Ausnahmen vom Abzugsverbot

i.S.v. § 10 Abs.2 S.2, 2. HS EStG nur auf den steuerschädlichen Teil des Darlehens

abzustellen ist, allein die Finanzierung der Beteiligung an der A gesellschaft zu betrachten.

Insoweit stehen den Anschaffungskosten von 50.000 DM und der anteiligen

Darlehenssumme von ebenfalls 50.000 DM anteilige Ansprüche aus den

Versicherungsverträgen gegenüber, die den Betrag von 50.000 DM jedenfalls nicht

übersteigen. Denn zwar ist die Addition der Versicherungsummen mit 170.311 DM höher

als der Darlehensbetrag von 130.000 DM, jedoch ist bei dieser Betrachtung nicht auf die

Nominalbeträge der Versicherungssummen abzustellen, sondern auf die einzelnen

Rückkaufswerte, die nach der Gesamtheit der Umstände deutlich unter dem Betrag von

130.000 DM liegen. Denn ein Darlehensgeber setzt für ihm sicherungsübereignete

Versicherungsansprüche regelmäßig nur deren Rückkaufswerte an, da seine

Darlehensforderung nur in Höhe des Betrages tatsächlich abgesichert wird, den die

Versicherung bei vorzeitiger Auflösung des Vertrages auszahlen würde. Einen

Anhaltspunkt für den Rückkaufswert der drei Versicherungen bietet hier die Summe der bis

zur Abtretung eingezahlten Beiträge, d.s. rd. 69.000 DM ( C Leben jährlich 2.010 DM seit

01.03.1987, D Lebensversicherung AG Nr. monatlich 122,90 DM seit 01.09.1972 und Nr.

monatlich 114 DM seit 01.11.1994); auch bei zusätzlicher Berücksichtigung einer

Verzinsung einerseits und eines Sicherheitsabschlages andererseits wird damit die

Addition der Versicherungssummen bei weitem unterschritten. Angesichts dieser

Wertverhältnisse ist es auch unschädlich, dass die Abtretungsverträge keine Begrenzung

der verwendeten Versicherungsansprüche auf die Darlehenshöhe enthalten, vgl. Tz. 29

des o.a. BMF-Schreibens.

Damit steht der Kläger hier wirtschaftlich so, als ob er von vorneherein zwei getrennte

Darlehensverträge über einen Betrag von 50.000 DM und einen weiteren Betrag von

80.000 DM abgeschlossen hätte. Der ihm danach unbeschränkt zu gewährende

Sonderausgabenabzug korrespondiert mit dem Umstand, dass er für die (um-)finanzierten

privaten Verbindlichkeiten keinen Steuervorteil in Anspruch nehmen kann und hinsichtlich

der Beteiligung an der A gesellschaft Einkünfte versteuert.

Der Senat merkt nachrichtlich an, dass es hier nicht der - entgegen § 44 Abs. 1 FGO

erstmals im Klageverfahren geltend gemachten - Verpflichtung des Beklagten bedurfte,

hinsichtlich der Steuerpflicht der Zinsen einen negativen Feststellungsbescheid zu

erlassen; mit der hier ausgesprochenen (ersatzlosen) Aufhebung des angefochtenen

positiven Feststellungsbescheides ist über die Steuerfreiheit der Zinsen entschieden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO. Die Zuziehung eines

Bevollmächtigten für das Vorverfahren war wegen der Schwierigkeit des Falls notwendig, §

139 Abs.3 S.3 FGO.

Gründe, die Revision zuzulassen, bestehen zur Überzeugung des Senates nicht. Weder

hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung i.S.v. § 115 Abs.2 Nr.1 FGO noch erfordert

die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine

Entscheidung des Bundesfinanzhofs, vgl. § 115 Abs.2 Nr.2 FGO.