Urteil des FG Düsseldorf vom 25.06.2004

FG Düsseldorf (Stille Reserven, Wesentliche Beteiligung, Kapitalerhöhung, Privatentnahme, Einlage, Stillen, Nennwert, Privatvermögen, Anteil, Stammkapital)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 8 K 2277/00 E

25.06.2004

Finanzgericht Düsseldorf

8. Senat

Urteil

8 K 2277/00 E

Dadurch, dass der Sohn der Kläger anlässlich der am 04.11.1994

beschlossenen Kapitalerhöhung der T B GmbH einen Kapitalanteil

erworben hat, der seine bisherige Beteiligungsquote übersteigt, ist es zu

einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen des Klägers gekommen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der

Kläger war im Streitjahr Inhaber eines Einzelunternehmens. Daneben erzielten die

Eheleute Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung.

Mit notariellem Vertrag vom 10.02.1978 gründete der Kläger zusammen mit seinem Sohn

die Firma T B GmbH mit einem Stammkapital von 100.000 DM. An der Gesellschaft waren

der Kläger zu 80 % und sein Sohn zu 20 % beteiligt. In der Folgezeit verpachtete der Kläger

der GmbH sämtliche Betriebsgrundstücke und das Anlagevermögen seines

Einzelunternehmens und begründete damit eine Betriebsaufspaltung zwischen beiden

Unternehmen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Betriebsaufspaltung auch

im Streitjahr 1994 bestand. Die GmbH-Anteile erfasste der Kläger im Betriebsvermögen

seines Einzelunternehmens. Der Sohn hielt seine Beteiligung im Privatvermögen.

Mit notariellem Vertrag vom 04.11.1994 beschloss die Gesellschafterversammlung der

GmbH eine Kapitalerhöhung von 100.000 DM. Die Eintragung der Kapitalerhöhung im

Handelsregister erfolgte am 09.12.1994. Die neuen Stammeinlagen wurden zum Nennwert

ohne Zahlung eines Aufgeldes für stille Reserven vom Kläger in Höhe von 40.000 DM und

vom Sohn in Höhe von 60.000 DM übernommen. Nach der Kapitalerhöhung waren der

Kläger zu 60 % und sein Sohn zu 40 % an der GmbH beteiligt.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung des Einzelunternehmens des Klägers vertrat der

Betriebsprüfer die Auffassung, dass 20 % der stillen Reserven der GmbH-Anteile des

Klägers im Zuge der Kapitalerhöhung unentgeltlich auf den Sohn übergegangen seien.

Unter Hinweis auf den Erlass des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom

22.01.1985 (Az. S 1978 - 39 V B 1; Bundessteuerblatt - BStBl - I 1985, 97) beurteilte der

Betriebsprüfer diesen Vorgang als eine Privatentnahme beim Einzelunternehmen und

ermittelte einen Entnahmegewinn von 411.469 DM. Entsprechend erhöhte er den Gewinn

des Einzelunternehmens. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den

Betriebsprüfungsbericht vom 29.12.1997 verwiesen.

Der Beklagte wertete die Prüfungsfeststellungen aus und erließ einen geänderten

Einkommensteuerbescheid für 1994, gegen den die Kläger fristgerecht Einspruch

einlegten. Mit Einspruchsentscheidung vom 16.03.2000 änderte der Beklagte den

Einkommensteuerbescheid 1994 insoweit ab, als er für den Kläger einen Entnahmegewinn

von nunmehr 380.660 DM ermittelte. Wegen der Einzelheiten dieser Gewinnermittlung wird

auf die Einspruchsentscheidung vom 16.03.2000 Bezug genommen. Im Übrigen wies er

den Einspruch unter Hinweis auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom

16.04.1991 (VIII R 63/87, BStBl II 1991, 832) als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage wenden sich die Kläger nur noch gegen die Erfassung des

Entnahmegewinns durch den Beklagten. Dazu tragen sie wie folgt vor: Im Streitfall seien

die Voraussetzungen für eine Privatentnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 2 des

Einkommensteuergesetzes - EStG - nicht gegeben. Der Beklagte verkenne, dass nach der

Rechtsprechung des BFH die Privatentnahme einen Realakt voraussetze, der nicht allein

durch eine Kapitalerhöhung begründet werden könne. Auch stille Reserven als solche

seien kein entnahmefähiges Wirtschaftsgut im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG. Zwar habe

der BFH in seinem Urteil vom 16.04.1991 (a.a.O.) eine Entnahme bejaht, wenn der

Unternehmer des Besitzunternehmens es einer nahestehenden Person ermögliche, Anteile

an der Betriebsgesellschaft gegen Leistung einer Einlage zu erwerben, die niedriger sei als

der Wert der übernommenen Anteile. Diese Grundsätze seien auf den vorliegenden

Streitfall aber nicht übertragbar. Denn im Gegensatz zu dem dem BFH zur Entscheidung

vorgelegten Sachverhalt sei im Streitfall eine Besteuerung der im Zuge der

Kapitalerhöhung auf die Anteile des Sohnes übergegangenen stillen Reserven

gewährleistet gewesen, da dieser nach der Kapitalerhöhung mit 40 % und damit wesentlich

i.S.d. § 17 EStG an der GmbH beteiligt gewesen sei.

Erstmals in der mündlichen Verhandlung haben die Kläger zudem Einwendungen gegen

die Höhe des vom Beklagten ermittelten Entnahmegewinns, insbesondere gegen die

Anwendung des Stuttgarter Verfahrens bei der Wertermittlung der GmbH-Anteile, erhoben.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1994 vom 24.07.1998 in der Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 16.03.2000 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus

Gewerbebetrieb um 380.660 DM gemindert werden,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er vertritt weiterhin die Auffassung, von den im Betriebsvermögen des Klägers gehaltenen

GmbH-Anteilen seien anteilig stille Reserven auf die neu an den Sohn ausgegebenen und

von diesem in seinem Privatvermögen gehaltenen GmbH-Anteile überführt worden. Diese

Vermögensverschiebung sei unentgeltlich erfolgt, da der Sohn die neu ausgegebenen

Anteile ohne die Zahlung eines entsprechenden Aufgeldes übernommen habe. Dieser

Vorgang stelle sich als Entnahme beim Einzelunternehmen dar.

Das Gericht hat die Steuerakten der GmbH zum Verfahren beigezogen.

Entscheidungsgründe:

Der Senat entscheidet gemäß § 99 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - durch

Zwischenurteil über den Grund des Steueranspruchs. Zwischen den Beteiligten sind

sowohl der Grund des Steueranspruchs als auch dessen Höhe streitig. Die Frage, ob es zu

einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen des Klägers dadurch gekommen ist, dass der

Sohn des Klägers anlässlich der am 04.11.1994 beschlossenen Kapitalerhöhung der

GmbH einen Kapitalanteil erworben hat, der seine bisherige Beteiligungsquote übersteigt,

ist entscheidungsreif. Hinsichtlich der Höhe des Gewinns sind weitere Ermittlungen

erforderlich.

Der Steueranspruch des Beklagten ist dem Grunde nach zu bejahen. Der Beklagte hat zu

Recht eine Privatentnahme beim Einzelunternehmen des Klägers erfasst.

1. Ermöglicht es der Inhaber bzw. ein Gesellschafter des Besitzunternehmens einem

Angehörigen, einen Teil des zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehörenden

Anteils an der Betriebs-GmbH gegen Leistung einer Einlage zu übernehmen, die niedriger

ist als der Wert des übernommenen Anteils, so liegt eine Entnahme in Höhe der Differenz

zwischen dem Wert des übernommenen Anteils und der geleisteten Einlage vor (Urteil des

BFH v. 16.04.1991, a.a.O.).

Diese Voraussetzungen waren im Streitfall erfüllt. Dadurch, dass der Kläger es seinem

Sohn ermöglicht hat, im Zuge der Kapitalerhöhung Anteile an der GmbH zum Nennwert

ohne die Zahlung eines Aufgeldes für stille Reserven in einem Umfang zu übernehmen,

der dessen bisherige Beteiligungsquote an der GmbH überstieg, hat er seinem

Einzelunternehmen Vermögenswerte für einen Angehörigen, mithin für betriebsfremde

Zwecke, entnommen (§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG). Diesem Ergebnis liegen folgende

Erwägungen zu Grunde: Vor der Kapitalerhöhung war der Kläger mit 80 % am

Stammkapital der GmbH sowie an deren stillen Reserven beteiligt (vgl. insoweit Urteil des

BFH vom 08.04.1992 I R 162/90, BStBl II 1992, 764). Eine solche Beteiligung beinhaltet

nach herrschender gesellschaftsrechtlicher Auffassung (s. Scholz, GmbH-Gesetz, 9. A.

2002, § 55 Rn. 41; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. A. 1996, § 55 Rn. 13) - für den

Fall einer Kapitalerhöhung - ein Bezugsrecht des Gesellschafters auf das erhöhte

Stammkapital bzw. eine Anwartschaft auf Teilnahme an der Kapitalerhöhung entsprechend

seinem bisherigen Geschäftsanteil (s. auch: Urteil des Finanzgerichts - FG - Münster vom

22.03.1995 13 K 97/93, Entscheidungen der FG - EFG - 1995, 794; Scholz, a.a.O., § 55 Rn.

41; Baumbach/Hueck, a.a.O., § 55 Rn. 13). Dieses Recht auf Teilhabe an der

Kapitalerhöhung hat der Kläger nicht in Höhe seiner bisherigen Beteiligungsquote

ausgeübt. Vielmehr hat er zu Gunsten seines Sohnes teilweise auf dieses Recht verzichtet,

indem er von den neu ausgegebenen Stammanteilen nicht einen Anteil von 80.000 DM

übernommen hat - was seiner bisherigen Beteiligungsquote entsprochen hätte -, sondern

lediglich einen Anteil im Nennwert von 40.000 DM; seine Gesamtbeteiligung hat sich

dadurch von 80 % auf 60 % reduziert. Da die neuen Anteile zum Nennwert ausgegeben

wurden und damit zu einem niedrigeren Kurs, als es ihrem inneren Wert entsprach,

verminderte sich der Substanzwert der alten Anteile des Klägers. Die in ihnen enthaltenen

stillen Reserven sind teilweise den neuen Anteilen zugeflossen (vgl. Urteil des BFH vom

05.03.1986, I R 218/81, n. v., Leitsatz 6; Scholz, a.a.O., § 55 Rn. 42). Da darüber hinaus die

neuen Anteile, soweit sie der Sohn des Klägers übernommen hat, kein Betriebsvermögen

darstellten, ist es durch den teilweisen Verzicht des Klägers auf sein Bezugsrecht zu einer

Entnahme dieses Rechts aus dem Betriebsvermögen gekommen (ebenso: Urteil des FG

Münster v. 15.03.2001, 7 K 5316/98 E, EFG 2003, 708).

2. Entgegen der Auffassung der Kläger kann eine Versteuerung der auf die Anteile des

Sohnes übergegangenen Vermögenswerte auch nicht deshalb unterbleiben, weil dieser

nach Durchführung der Kapitalerhöhung mit 40 % an der GmbH beteiligt war und damit

eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 EStG (in der damals geltenden Fassung)

hielt. Denn dies ändert nichts daran, dass es sich um die Überführung von

Vermögenswerten aus einem Betriebsvermögen in ein Privatvermögen handelt. Im Übrigen

wäre trotz der wesentlichen Beteiligung des Sohnes eine Besteuerung der auf seine

Anteile übergegangenen Vermögenswerte nicht sichergestellt. Für den Sohn bestand

jederzeit die Möglichkeit, zumindest den unter der Bagatellgrenze des § 17 EStG liegenden

Anteil an der GmbH steuerfrei zu veräußern. Darüber hinaus hätten sich im Zuge der

Durchführung weiterer Kapitalerhöhungen und der Aufnahme neuer Gesellschafter die

Beteiligungsverhältnisse an der GmbH dergestalt verändern können, dass der Sohn keine

wesentliche Beteiligung mehr hielt und danach eine Veräußerung seines Anteils sogar

insgesamt steuerfrei möglich gewesen wäre.

3. Die Kostenentscheidung bleibt dem Schlussurteil vorbehalten.

4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung wegen

grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Die Frage, ob die Zurechnung eines

Entnahmegewinns unterbleiben kann, wenn ein Gesellschafter des Besitzunternehmens es

einem Angehörigen im Zuge einer Kapitalerhöhung ermöglicht, einen Teil des zum

Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehörenden Anteils an der Betriebs-GmbH

gegen Leistung einer unter dem Wert des übernommenen Anteils liegenden Einlage zu

übernehmen, der Angehörige nach dem Anteilserwerb aber eine wesentliche Beteiligung

im Sinne des § 17 EStG an der Betriebs-GmbH hält, ist vom BFH bisher nicht entschieden

worden. Auch über die Revision gegen das Urteil des FG Münster vom 15.03.2001 (Az. des

BFH: III R 8/03) ist noch nicht entschieden worden.