Urteil des FG Düsseldorf vom 19.07.2004
FG Düsseldorf (Eltern, Einkünfte, Unentgeltlich, Gegenleistung, Grundstück, Rechtsnatur, Datum, Anerkennung, Form, Zusage)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 17 K 191/02 E
19.07.2004
Finanzgericht Düsseldorf
17. Senat
Urteil
17 K 191/02 E
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand:
Strittig ist, ob eine nachträglich notariell vereinbarte Zahlungsverpflichtung an die Eltern
beim Kläger als dauernde Last steuerlich berücksichtigt werden kann.
Der Kläger hat von seinen Eltern mit notariellem Vertrag vom 28.07.1993 die Grundstücke
"A"straße 18 in "B", "C"weg in "B"und "D" in "E" übertragen bekommen; hierbei übernahm
der Kläger alle in Abt. II und III der entsprechenden Grundbücher eingetragenen
Belastungen. Im Rahmen dieser Grundstücksübertragung behielten sich die Eltern des
Klägers zu 50 % den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch an dem Grundstück in
Düsseldorf, "A"straße vor. Unter II. des Grundstücksübertragungsvertrags heißt es wörtlich
weiter: "Eine weitere Gegenleistung hat der Erwerber nicht zu erbringen. Im Übrigen erfolgt
die Übertragung unentgeltlich."
Am 13.12.1995 schloss der Kläger mit seinen Eltern einen weiteren, notariell beurkundeten
Vertag ab. Dieser Vertrag wird als Ergänzung des Grundstücksübertragungsvertrags vom
28.07.1993 bezeichnet. Hierin verpflichtete sich der Kläger "als weitere Gegenleistung für
die Übertragung des Grundbesitzes "C" ("B", "C"weg) an seine Eltern als
Gesamtberechtigte "bis zu deren Lebensende als dauernde Last monatlich einen Betrag
i. H. v. DM 4.500" ab Januar 1996 zu zahlen. Neben einer Wertsicherungsvereinbarung
wurde unter Bezugnahme auf § 323 Zivilprozessordnung – ZPO – die Abänderung des zu
zahlenden Geldbetrags vereinbart, wenn bei Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse
der standesgemäße Unterhalt nicht mehr gewährleistet sei und wenn sich die
Geschäftsgrundlagen der Beteiligten ändern sollten. Unter III. des Vertrags legten die
Beteiligten fest, dass die Eltern so gestellt werden sollen, als ob die dauernde Last bereits
ab dem 01.01.1995 zu leisten gewesen sei, so dass der Kläger einen Einmalbetrag i. H. v.
54.000 DM zum 29.12.1995 zu zahlen hatte.
Die in der Einkommensteuererklärung als dauernde Last geltend gemachte Zahlung i. H. v.
54.000 DM ließ das Finanzamt unberücksichtigt und erließ hiernach den
Einkommensteuerbescheid.
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Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein, den der Beklagte als unbegründet
zurückwies.
Der Kläger hat hierauf Klage erhoben. Er trägt vor, bereits in dem Vertrag vom 28.07.1993
seien Versorgungsleistungen vereinbart worden. Diese hätten zunächst nur den
lebenslänglichen Vorbehaltsnießbrauch an dem Grundstück "A"straße umfasst.
Der Kläger behauptet, im Vorfeld des Vertragsabschlusses seien zwischen seinen Eltern
und ihm Gespräche geführt worden. Bei diesen sei vereinbart worden, dass die Eltern
gegebenenfalls neben der Versorgungsleistung "Vorbehaltsnießbrauch" weitere
Zahlungen von ihrem Sohn beanspruchen würden, soweit die ihnen verbleibenden
Einkünfte nicht ausreichten, um ihre Versorgung zu gewährleisten. Im Hinblick auf das
uneingeschränkte familiäre Vertrauensverhältnis sei diese mündlich vereinbarte
Verpflichtung nicht in den am 28.07.1993 notariell beurkundeten Vertrag aufgenommen
worden.
Der Kläger behauptet außerdem, nachdem der Übertragungs- und Versorgungsvertrag vom
28.07.1993 in den Jahren 1993 und 1994 wie vereinbart durchgeführt worden sei, habe
sich die Situation ergeben, dass die Versorgung durch die den Eltern verbliebenen
Einkünfte nicht mehr gesichert gewesen sei. Es seien die Umsätze des Vaters aus seiner
Architektentätigkeit rückläufig gewesen. Man habe sich deshalb entschlossen, die bereits
in 1993 getroffene mündliche Abrede durchzuführen und habe die Vereinbarung vom
13.12.1995 getroffen.
Der Kläger meint, seine Leistungen an seine Eltern seien als Sonderausgaben gem. § 10
Abs. 1 Nr. 1 a Einkommensteuergesetz EStG abziehbar. Nach dem Schreiben des
Bundesministers der Finanzen BMF vom 23.12.1996 (Bundessteuerblatt BStBl I 1996,
1508) seien Änderungen der Versorgungsleistungen steuerlich anzuerkennen, wenn sie
durch ein verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten veranlasst seien. Der
Bundesfinanzhof BFH habe in einem Urteil vom 27.08.1996 (BStBl. II 1997, 47) die
nachträgliche Erhöhung der Versorgungsleistung auch für den Fall steuerlich anerkannt, in
dem der Nachtragswert den ursprünglichen vereinbarten Wert überstiegen habe. Ebenso
habe der BFH in einem weiteren Urteil vom 27.11.1996 ausdrücklich ausgeführt, dass
anlässlich einer Vermögensübergabe vereinbarte Versorgungsleistungen auf Grund der
Rechtsnatur des Versorgungsvertrages in der Regel abänderbar seien.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
dergestalt abzuändern, dass Versorgungsleistungen i. H. v. 54.000 DM als
Sonderausgaben abgezogen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf das Schreiben des BMF vom 23.12.1996. Nach diesem setze die
steuerliche Anerkennung des Übergabevertrages voraus, dass die gegenseitigen Rechte
und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtwirksam vereinbart und ernsthaft gewollt seien
und auch tatsächlich erbracht werden. Als wesentlicher Inhalt des Übergabevertrages
müsse der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistungen
und die Art und Weise der Zahlungen vereinbart sein. Diese Voraussetzungen seien hier
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nicht erfüllt. Im Übergabevertrag stehe ausdrücklich, dass die Übertragung abgesehen von
dem vorbehaltenen Nießbrauchsrecht unentgeltlich erfolge.
Der Beklagte hält es für nicht glaubhaft, dass zwei Parteien einen schriftlichen Vertrag
abschließen, in dem klar festgelegt werde, dass keine weitere Gegenleistung zu erbringen
sei, und daneben eine wesentliche Vereinbarung, die Verpflichtung zur Zahlung einer
Versorgungsrente, mündlich abgeschlossen werde.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren
Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung FGO ). Der Beklagte hat zu
Recht einen Abzug der Aufwendungen des Klägers als Sonderausgaben abgelehnt.
Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG können auf besonderen Verpflichtungsgründen
beruhende dauernde Lasten unter bestimmten weiteren Voraussetzungen als
Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Dauernde Lasten
sind Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger für längere Zeit einem anderen gegenüber in
Geld- oder Sachwerten zu erbringen hat. Derartige wiederkehrende Leistungen sind
allerdings grundsätzlich gemäß § 12 Nr. 2 EStG vom Abzug als dauernde Last
ausgeschlossen, wenn sie an eine unterhaltsberechtigte Person erbracht werden (BFH-
Urteil vom 31.10.1973, VI R 206/70, Bundessteuerblatt BStBl II 1974, 86). Die
Anwendbarkeit des § 12 Nr. 2 EStG kann ein Steuerpflichtiger nur ausräumen, indem er
darlegt, dass seine Leistungen auf einem besonderen, außerhalb des gesetzlichen
Unterhaltsverhältnisses liegenden Verpflichtungsgrund beruhen (BFH-Urteil vom
14.11.1969, VI R 50/68, BStBl II 1970, 376).
I.
Ein Abzug als dauernde Last kommt insbesondere in Fällen der Vermögensübergabe
gegen Versorgungsleistungen in Betracht. Das Rechtsinstitut der "Vermögensübergabe
gegen Versorgungsleistungen" beruht auf dem Gedanken, dass sich der Übertragende
Erträge vorbehält, die vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen. Es betrifft Fälle, in
denen die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen die Vorwegnahme der
künftigen Erbregelung und die wirtschaftliche Sicherung der übergebenden Generation
bezweckt. Die Beteiligten lassen sich von dem Gedanken leiten, das übertragene
Vermögen der Familie zu erhalten. Die Versorgungsleistungen werden nicht nach dem
Wert der Gegenleistung, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen. Der Übergeber
behält sich in Gestalt der Versorgungsleistung typischerweise Erträge vor, die nunmehr
vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen. Die Versorgungsleistungen sind weder
Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers und
insofern in einem spezifisch steuerrechtlichen Sinne unentgeltlich. Es liegt ein Transfer von
Einkünften vor. Der Übernehmer kann die Versorgungsleistungen als dauernde Last
absetzen, während der Übertragende die Leistungen als wiederkehrende Bezüge nach
§ 22 EStG versteuert (Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 4. Auflage, § 22
Rdnr. 9 ff.).
Nach der Rechtsprechung des BFH müssen zur steuerlichen Anerkennung
"Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung" bestimmte Voraussetzungen erfüllt
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sein. Der Übergabevertrag muss als Vertrag zwischen nahen Angehörigen klar und
eindeutig vereinbart sein. Die klaren und ernsthaft gewollten Vereinbarungen müssen zu
Beginn des maßgeblichen Rechtsverhältnisses oder bei Änderung der Verhältnisse für die
Zukunft getroffen werden, rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht
anzuerkennen (BFH vom 15.07.1992, X R 165/90, BStBl II 1992, 1020 m.w.N.). Außerdem
muss ein Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen vereinbart werden, der
eine Qualifizierung als Versorgungsvertrag erlaubt. Insbesondere müssen als wesentlicher
Inhalt des Übergabevertrages der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der
Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlungen vereinbart sein. Mit der
Bestimmung der Versorgungsleistungen nach Art und Höhe legen die Vertragschließenden
ein wesentliches Datum fest für eine dem Rechtstypus gemäße bedarfs- und/oder
leistungsabhängige Abänderbarkeit, insbesondere der Höhe der Versorgungsleistungen.
Enthält der Vertrag diese wesentlichen Bestandteile, ist er bürgerlich-rechtlich als
Versorgungsvertrag zu beurteilen. Die Abänderbarkeit der Leistungen ist dann eine
rechtliche Eigenschaft, die wenn nicht aus dem Wortlaut des Vertrages selbst, so doch aus
"aus der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages", d.h. aus dem für diesen
Rechtsgeschäftstyp geltenden dispositiven Recht folgt. Nach den allgemeinen
steuerrechtlichen Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen steht es den
Vertragspartnern nicht frei, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten
nachkommen wollen. Die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden. Andererseits
liegt es in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages begründet, dass die Vertragspartner
z.B. auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren. Eine Schwankung der Höhe nach
muss aber, soll sie steuerrechtlich anerkannt werden, in der Regel durch nachweisbare
Umstände veranlasst sein, die nach Maßgabe des Vertragstextes oder nach der
Rechtsnatur des Vertrages rechtserheblich sind. Diese Umstände müssen in der Regel
langfristig eine veränderte Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder eine andere
Bedarfslage des Berechtigten anzeigen (BFH, BStBl II 1992, 1020). Der BFH hat nach
diesen Grundsätzen eine notarielle Nachtragsvereinbarung zu einem Übergabevertrag
anerkannt, in dem die Übergeberin sich das Wohnungsrecht an einer Wohnung
vorbehalten hatte, und der unbare Versorgungsleistungen ("Wart und Pflege") zugesagt
worden waren und dann nachträglich das Wohnungsrecht auf ein Zimmer beschränkt und
zusätzlich die Pflicht zu Verköstigung vereinbart worden war (vgl. BFH vom 27.08.1996,
IX R 86/93, BStBl II 1997, 47).
II.
1. Der zwischen dem Kläger und seinen Eltern geschlossene notarielle Vertrag vom
28.07.1993 stellt keinen Versorgungsvertrag im Sinne des Rechtsinstituts
"Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistung" dar.
Die Eltern haben dem Kläger in dem Übergabevertrag im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge die bezeichneten drei Grundstücke unentgeltlich übertragen. Die übernommenen
eingetragenen Belastungen und das vorbehaltene Nießbrauchsrecht an dem Grundstück
"A"straße verminderten lediglich den Wert des übertragenen Vermögens. Zu
Gegenleistungen hat der Kläger sich in dem Vertrag vom 28.07.1993 nicht verpflichtet.
Dementsprechend ist der notarielle Vertrag vom 28.07.1993 als reiner Übergabevertrag
und nicht als Versorgungsvertrag zu qualifizieren. Die Übergeber haben sich keine Erträge
vorbehalten, die vom Kläger als Übernehmer erwirtschaftet werden müssen.
Aufwendungen des Klägers, die als Sonderausgaben abzugsfähig und von den Eltern als
wiederkehrende Bezüge zu versteuern wären, liegen nicht vor. Soweit sich die Eltern ein
Nießbrauchsrecht vorbehalten haben, haben sie eine Einkunftsquelle zurückbehalten, aus
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der sie selbst und nicht der Kläger Erträge erzielen.
Das Rechtsinstitut der "Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen" weist zwar
eine Verwandtschaft zu dem Institut des Vorbehaltsnießbrauchs auf (vgl. BFH vom
15.07.1991 GrS 1/90, BStBl II 1992, 78). Das Institut der "Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen" orientiert sich an dem Rechtsgedanken eines "Vorbebehalts der
Vermögenserträge" (Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 22 Rdnr. 9). Steuerlich
erzielt der Vorbehaltsnießbraucher aber eigene Einkünfte aus der vorbehaltenen
Einkunftsquelle, während bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ein
"Transfer von Einkünften" erfolgt, bei dem die Einkünfte vom Übernehmer auf den
Übergeber verlagert werden. Diesem steuerlichen Unterschied entspricht der zivilrechtliche
Unterschied, dass dem Übernehmer im Falle des Vorbehaltsnießbrauchs eine
Einkommensquelle ganz oder teilweise vorenthalten wird, während er bei einer
Versorgungszusage zu Leistungen aus eigenem Vermögen verpflichtet ist.
2. Die Behauptung des Klägers, im Vorfeld des Vertragsabschlusses sei zwischen ihm und
seinen Eltern mündlich vereinbart worden, dass die Eltern gegebenenfalls weitere
Zahlungen beanspruchen könnten, ist nicht erheblich. Selbst wenn derartige
Vereinbarungen mündlich geschlossen worden seien sollten, ändert dies nichts daran,
dass kein Versorgungsvertrag, sondern ein reiner Übergabevertrag vorliegt.
Die mündliche Vereinbarung, dass die Eltern weitere Zahlungen beanspruchen könnten, ist
durch die spätere notarielle Vereinbarung aufgehoben worden. In dem notariellen Vertrag
heißt es ausdrücklich: "Eine weitere Gegenleistung hat der Erwerber nicht zu erbringen. Im
Übrigen erfolgt die Übertragung unentgeltlich".
Außerdem wäre die mündliche Vereinbarung auch nach den Grundsätzen über die
Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nicht zu berücksichtigen. Die
Versorgungsleistungen wurden jedenfalls nicht klar und eindeutig vereinbart, sondern die
mündlich und die schriftlich getroffenen Regelungen sind zumindest widersprüchlich.
3. Die geleisteten Zahlungen sind auch nicht deshalb als Versorgungsleistungen zu
qualifizieren und als Sonderausgaben abzugsfähig, weil der Vertrag vom 28.07.1993 durch
die nachträgliche Vereinbarung vom 13.12.1995 den Charakter eines
Versorgungsvertrages bekommen hätte.
Nach der Rechtsprechung des BFH muss in dem Versorgungsvertrag die Höhe der
Versorgungsleistungen vereinbart werden. Mit der Bestimmung der Versorgungsleistungen
legten so der BFH die Vertragschließenden ein wesentliches Datum fest für eine dem
Rechtstypus gemäße bedarfsabhängige Abhängigkeit, insbesondere der Höhe der
Versorgungsleistungen (vgl. zu I.). Im Streitfall waren keine Versorgungsleistungen des
Klägers vereinbart, es wurde lediglich vereinbart, dass die Eltern sich den Nießbrauch an
einem Grundstück zu 50 % vorbehalten. Diese Vereinbarung betraf nicht die Höhe der vom
Übernehmer zu erbringenden Versorgungsleistung, sondern den Umfang des zu
übertragenden Vermögens. Es fehlt an der Vereinbarung von zu erbringenden
Versorgungsleistungen, die bei einer Änderung des Versorgungsbedarfs angepasst
werden könnten.
Der Kläger und seine Eltern haben im Jahr 1993 eine Vermögensübergabe ohne die
Zusage von Versorgungsleistungen vereinbart. Im Jahr 1995 hat der Kläger freiwillig
Unterhaltsleistungen zugesagt, zu denen er nach dem Vertrag von 1993 nicht verpflichtet
war. Zwar mag rein tatsächlich bei der Zusage der Unterhaltsleistungen von Bedeutung
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gewesen sein, dass die Eltern ihrerseits dem Kläger im Jahr 1993 die bezeichneten drei
Grundstücke übertragen hatten, die zugesagten Unterhaltsleistungen stellen sich jedoch
nicht als Leistungen des Übernehmers im Rahmen einer Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen dar.
Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf die Rechtsprechung des BFH berufen, nach der
ein Vorbehaltsnießbrauch durch eine private Versorgungsrente abgelöst werden kann (vgl.
BFH vom 03.03.2004, X R 135/98, Deutsches Steuerrecht DStR 2004, 1206, 1207; BFH
vom 27.11.1996, X R 85/94, BStBl II 1997, 284; BFH vom 03.06.1992, X R 147/88, BStBl II
1993, 98; BFH vom 19.09.1995 IX R 61/94, BFH/NV 1996, 324). Der BFH ist zu Recht der
Auffassung, dass eine als Sonderausgabe abziehbare dauernde Last auch in der Weise
begründet werden kann, dass ein Nießbrauch, den sich der Übergeber eines Vermögens
vorbehalten hat, in eine private Versorgungsrente übergeleitet werden kann. Im Streitfall ist
jedoch der Vorbehaltsnießbrauch nicht durch eine private Versorgungsrente abgelöst
worden, sondern es blieb der Vorbehaltsnießbrauch bestehen, und es wurden zusätzliche
Unterhaltszahlungen vereinbart. Damit sind die Entscheidungen des BFH, auf die sich der
Kläger beruft, nicht nur vom Sachverhalt her, sondern auch nach den zu Grunde liegenden
sachlichen Überlegungen nicht einschlägig. Wenn der Nießbrauch fortbesteht, wird kein
weiteres Vermögen in Form des Nießbrauchs gegen Versorgungsleistungen übergeben.
Es wird auch nicht durch eine Ersetzung des Vorbehaltsnießbrauchs durch laufende
Versorgungsleistungen ein sachlicher Zusammenhang mit der Übertragung des
Vermögens in Form des Eigentums an den Miethäusern begründet. Es fehlt an einer
Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs, so dass sich die Vereinbarung der
Grundstücksübertragung und die Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs auch nicht als
Teilakte einer gestreckten "gleitenden" Vermögensübergabe qualifizieren lassen. Es wurde
im Streitfall im Jahre 1993 Vermögen ohne Versorgungsleistungen übertragen, und es
wurden später im Jahr 1995 vom Kläger freiwillig Unterhaltszahlungen übernommen. Der
vorliegende Fall kann nicht anders beurteilt werden als der Fall, dass die Eltern das
Eigentum an einem Restbestand von Wohnungen behalten und dann im Nachhinein, ohne
dass weiteres Vermögen übertragen wird, Unterhaltszahlungen vereinbart werden.
III.
Die weitere Frage, ob die nachträgliche Vereinbarung der Zahlungen an die Eltern durch
nachweisbare Umstände veranlasst war, kann danach unentschieden bleiben.
IV.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.