Urteil des FG Düsseldorf vom 11.12.2002

FG Düsseldorf (Gesellschaft mit Beschränkter Haftung, Treugeber, Treuhänder, Anschaffungskosten, Kaufpreis, Treuhandverhältnis, Stammeinlage, Kapitalvermögen, Anteil, Beurkundung)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 4425/97 E

11.12.2002

Finanzgericht Düsseldorf

16. Senat

Urteil

16 K 4425/97 E

Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1992 vom 10.11.1994

in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.5.1997 wird die

Einkommensteuer auf 229.473,93 EURO (448.812,-- DM) herabgesetzt.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits werden den Klägern auferlegt.

G r ü n d e

Die Kläger sind Eheleute und werden für das Streitjahr 1992 zusammen zur

Einkommensteuer veranlagt. Die Beteiligten streiten um den Abzug eines

Veräußerungsverlustes nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) und von

Darlehenszinsen.

Der vorliegende Rechtsstreit resultiert aus folgenden Vertragsabschlüssen, an denen der

Kläger (der Ehemann) beteiligt war:

a) Mit notariell beurkundetem Vertrag gründeten der Kläger und sein Bruder F. am

23.5.1989 in den Büroräumen des Notars Dr. T. in W. die O-GmbH (im folgenden auch:

GmbH). Das Stammkapital laut Gründungsurkunde belief sich auf 60.000,-- DM und wurde

zu 45.000,-- DM vom Kläger und zu 15.000,-- DM von F. übernommen. Das Stammkapital

sollte zu 50 % vor Anmeldung der Gesellschafter zum Handelsregister und der Rest auf

Anforderung der Geschäftsführung, die dem Kläger oblag, eingezahlt werden.

b) Ebenfalls am 23.5.1989 unterzeichneten der Kläger (als "Treuhänder") und Herrn H. und

Frau U. (beide als "Treugeber") in den vorgenannten Büroräumen zwei privatschriftliche

Treuhandverträge über je einen Teilgeschäftsanteil von 15.000,-- DM. Der jeweilige

Treuhandvertrag begründete unter anderen eine Verpflichtung des Treugebers zur Zahlung

der anteiligen Stammeinlage und legte den Vertragsbeteilgten die Verpflichtung auf,

gegenüber Dritten Stillschweigen zu wahren. Zweck der Vereinbarungen war der Aufbau

von Geschäftsbeziehungen zu der Autofirma V., die nicht erfahren sollte, daß die Treugeber

an dem Geschäft beteiligt waren. In dem Treuhandvertrag hieß es, daß der

"Treuhänder...durch Urkunde vom heutigen Tage des Notars Dr. T. ...eine Gesellschaft mit

beschränkter Haftung unter der Firma O-GmbH mit dem Sitz in A. errichtet" und der

"Treuhänder...die Stammeinlage im Nennbetrage von DM 45.000,00 übernommen" habe.

Zwischen den Klagebeteiligten ist im Hinblick auf das eventuelle Erfordernis einer

Beurkundung von Treuhandverträgen streitig, ob diese privatschriftlichen Verträge - wie der

Beklagte aus dem Vertragstext herleitet - zeitlich erst nach dem Gesellschaftsvertrag

abgeschlossen worden sind oder ob die Unterzeichnung - wie die Kläger behaupten

(Klagebegründung vom 15.2.2002) - schon vor dem gegen 10.00 Uhr erfolgten Erscheinen

des Notars stattgefunden hat. Die Zahlung der Treugeber hinsichtlich der Stammeinlagen

erfolgte - wie genauer in den nachfolgenden Urteilsgründen zu Nr. 2 dargelegt - im Mai

1990.

c) Am 21.6.1991 vereinbarte der Kläger (hier als "Erwerber" bezeichnet) mit jedem der

beiden Treugeber (als "Veräußerer" bezeichnet) einen privatschriftlichen

Anteilsübertragungsvertrag, demzufolge der Veräußerer "von seinem Geschäftsanteil im

Nennbetrag von DM 45.000,00 einen Teilgeschäftsanteil im Nennbetrag von DM

15.000,00" an den Erwerber gegen einen Kaufpreis von 405.000,-- DM verkaufte. Auch F.

verkaufte mit notariellem Vertrag vom 23.9.1991 von seinem Geschäftsanteil im

Nennbetrag von 15.000,-- DM einen Teilgeschäftsanteil von 14.500,-- DM gegen einen

Kaufpreis von 404.000,-- DM an den Kläger. Die Kläger haben im vorliegenden Rechtsstreit

Kopien von Überweisungsbelegen vorgelegt, wonach die Kaufpreise im Oktober 1991 an

die Verkäufer überwiesen wurden.

d) Schließlich verkaufte der Kläger mit notariellem Anteilsübertragungsvertrag vom

30.12.1992 seine Geschäftsanteile von 14.500,-- DM und 45.000,-- DM gegen einen

Kaufpreis von "DM 500,00" an die Kauffrau B.

Wegen der Einzelheiten aller dieser Verträge nimmt das Gericht Bezug auf die

Vertragstexte (unter anderem in der Einkommensteuerakte 1992).

In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung 1992 machten die Kläger

Darlehenszinsen von 62.680,-- DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus

Kapitalvermögen geltend, wobei es sich um Zinsen im Zusammenhang mit der

Finanzierung der Anschaffungsvorgänge vom 21.6. und 23.9.1991 (vgl. oben Buchst. c))

handelte. Des weiteren beanspruchten die Kläger aus dem Anteilsverkauf vom 30.12.1992

(vgl. oben Buchst. d)) zunächst einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG von 1.258.500,-

- DM (Anschaffungskosten eigene Anteile 45.000,-- DM, Anteil F. 404.000,-- DM, Anteil

Herrn H. 405.000,-- DM, Anteil Frau U. 405.000,-- DM, abzüglich Kaufpreis 500,-- DM), den

sie in der Einkommensteuererklärung 1992 Anlage GSE irrtümlich mit 1.288.500,-- DM

beziffert hatten. Inzwischen begehren die Kläger den Veräußerungsverlust nur noch in

Höhe von 1.228.500,-- DM, der sich daraus herleitet, daß die Kläger die angesetzten

Anschaffungskosten von je 405.000,-- DM für die Geschäftsanteile, die ursprünglich Herrn

H. und Frau U. zuzurechnen sein sollten, nicht noch zusätzlich um Nennbetragskosten von

jeweils 15.000,-- DM, insgesamt 30.000,-- DM, erhöhten.

Der Beklagte stellte sich unter anderem auf den Standpunkt, daß die Treuhandverträge der

notariellen Beurkundung bedurft hätten, somit Anschaffungskosten für die vermeintlichen

Anteilserwerbe vom 21.6.1991 nicht in Betracht kämen, nur Anschaffungskosten für den

ursprünglichen Anteilserwerb (45.000,-- DM) und für den Kauf von F. (404.000,-- DM)

entstanden seien und der Veräußerungserlös aus bestimmten, detailliert erläuterten,

Erwägungen (die inzwischen im Streitfall aber keine Rolle mehr spielen) von 500,-- DM auf

66.990,-- DM erhöht werden müsse. Danach ergab sich ein Veräußerungsverlust von

382.010,-- DM, den der Beklagte - ebenso wie die auf einen Drittelbetrag von 20.894,-- DM

gekürzten (nur hinsichtlich des Anteilserwerbs F. anerkannten) Darlehenszinsen - den

diversen aufeinanderfolgenden und alle unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden

Einkommensteuerveranlagungen 1992 zugrunde legte. Der letzte hier angefochtene

Einkommensteuerbescheid 1992 vom 10.11.1994 führte bei einem zu versteuernden

Einkommen von 969.541,-- DM zur Festsetzung einer Einkommensteuer von 468.158,--

DM. Der schon gegen die früheren Bescheide eingelegte Einspruch der Kläger wurde als

unbegründet zurückgewiesen (Einspruchsentscheidung vom 28.5.1997).

Die Kläger sind wie schon im Einspruchsverfahren der Auffassung, daß die

Treuhandverträge nicht formbedürftig gewesen seien, ihre rechtliche Gestaltung und

tatsächliche Durchführung dem Erforderlichen entsprochen habe, die Mängel der

Anteilsübertragungsverträge vom 21.6.1991 durch sachgerechte Auslegung bereinigt

werden müßten und schließlich auch der am 30.12.1992 vereinbarte Kaufpreis von 500,--

DM nur den wirklichen Wert der verkauften Geschäftsanteile wiedergegeben habe. Wegen

der Einzelheiten des Vorbringens der Kläger wird auf ihre Klagebegründungen vom

6.2.1998, 20.10.1998 und 15.2.2002, jeweils nebst Anlagen, Bezug genommen.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1992 vom 10.11.1994 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 28.5.1997 die Einkommensteuer dergestalt herabzusetzen,

daß bei ihrer Berechnung Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen von

62.680,-- DM und ein gewerblicher Veräußerungsverlust nach § 17

Einkommensteuergesetz in Höhe von 1.228.500,-- DM berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, daß ein Veräußerungserlös in Höhe von nur

500,-- DM berücksichtigt wird.

Er hält wie bisher die Treuhandverträge für unwirksam, weil sie der notariellen Form bedurft

hätten; auch seien die Treuhandverträge, zB hinsichtlich der Verpflichtung zur Zahlung des

Stammkapitals, tatsächlich nicht durchgeführt worden. Auch hätten die Kläger sowohl im

Einspruchsverfahren als auch im Klageverfahren an der Sachverhaltsaufklärung nicht

hinreichend mitgewirkt. Wegen der Einzelheiten der Ausführungen des Beklagten wird -

soweit noch relevant - auf die angefochtene Einspruchsentscheidung sowie seine

Klageschriftsätze vom (undatiert) April 1998, 30.1.2002 und 14.3.2002 verwiesen.

Weitere Einzelheiten des Sachverhalts, insbesondere zur hier relevanten tatsächlichen

Durchführung der Stammkapitalzahlungen, ergeben sich aus den nachfolgenden

Urteilsgründen.

Die Klage ist im wesentlichen unbegründet.

Es ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG nur ein Veräußerungsverlust von 418.500,-- DM zu

berücksichtigen.

Den Klägern stehen weder der geltend gemachte Veräußerungsverlust von 1.228.500,--

DM noch die beanspruchten Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen von

62.680,-- DM ungekürzt zu. Der weitergehende Klageantrag scheitert an der steuerlichen

Unbeachtlichkeit der Treuhandverträge vom 23.5.1989. Wegen der unwirksamen

Treuhandverhältnisse gehen die beiden Anteilsübertragungsverträge vom 21.6.1991, mit

denen Herrn H. und Frau U. die strittigen Geschäftsanteile gegen einen Kaufpreis von je

405.000,-- DM an den Kläger verkaufen wollten, ins Leere. Da die Geschäftsanteile dem

Kläger von vornherein gehörten, ergeben sich aus den vorgenannten

Anteilsübertragungsverträgen keine Anschaffungskosten, die den Verlust des Klägers aus

§ 17 EStG erhöhen, und insoweit können auch keine Darlehenszinsen als

Werbungskosten anfallen.

Die steuerliche Unwirksamkeit der privatschriftlichen Treuhandverträge hängt nicht davon

ab, ob diese Verträge im Notariat Dr. T. am 23.5.1989 kurz vor oder kurz nach der

notariellen Gesellschaftsgründung unterzeichnet wurden. Auch wenn unterstellt wird, daß

die Treuhandverträge vor Abschluß des GmbH-Gründungsvertrags unterzeichnet wurden

und deshalb keiner notariellen Form bedurften, scheitert ihre steuerliche Wirksamkeit unter

Berücksichtigung aller Gesamtumstände schon an ihrer mangelnden tatsächlichen

Durchführung.

1. § 39 Abgabenordnung (AO) führt beispielhaft für das dort genannte wirtschaftliche

Eigentum Treuhandverhältnisse an, bei denen das Wirtschaftsgut grundsätzlich dem

Treugeber zuzurechnen ist. Ein derartiges Treuhandverhältnis ist auch gegeben, wenn ein

Gesellschafter als Treuhänder - entweder aufgrund einer Vereinbarungstreuhand oder, wie

im Streitfall behauptet, einer Erwerbstreuhand - Inhaber eines Geschäftsanteils mit der

Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber

geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben (dazu und zum folgenden ausführlich zB

Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 15.7.1997 VIII R 56/93, Bundessteuerblatt -BStBl-

II 1998, 152 ff., m.w.H.). Bei der notwendigen steuerlichen Gesamtwürdigung, ob ein

Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben ist, muß ein strenger Maßstab angelegt werden.

Das Treuhandverhältnis muß auf ernstgemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen

beruhen und tatsächlich durchgeführt werden. Das nach Abschluß von Treuhandverträgen

gezeigte Verhalten hat nicht nur Bedeutung für einen möglicherweise von Anfang an

anders gewollten Inhalt des Vertrages, sondern ist auch aussagekräftig hinsichtlich des

notwendigen tatsächlichen Vollzugs der Vereinbarung (BFH-Urteil vom 12.9.1991 III R

233/90, BStBl II 1992, 182, 185). Daß die fehlende tatsächliche Durchführung der im

Treuhandvertrag niedergelegten wesentlichen Bestimmungen die Unernstlichkeit und

Unwirksamkeit der Treuhandvereinbarungen indiziert, wird auch von denen grundsätzlich

nicht in Frage gestellt, die zutreffend betonen, daß die tatsächliche Durchführung bei

Treuhandverhältnissen jedenfalls kein Tatbestandsmerkmal darstellt (vgl. Berg/Striegel,

Anmerkung GmbH-Rundschau 2001, 736 ff., zum BFH-Urteil vom 28.2.2001 I R 12/00,

BStBl II 2001, 468).

2. Im Streitfall ist eine der wesentlichen Bestimmungen des Treuhandvertrags, nämlich die

Vereinbarung zur Einzahlung der Stammeinlagen, nicht vollzogen worden. Nach Nr. 3 und

5 des Vertrags verpflichtete sich der Treugeber, zur völligen Entlastung des Treuhänders

"die von dem Treuhänder zu leistende Stammeinlage für ihn zu zahlen", und zudem "den

Treuhänder hiermit von sämtlichen Verbindlichkeiten freizustellen, die sich aus der

treuhänderischen Inhaberschaft des Geschäftsanteils ergeben können". Nach § 4 des

Gesellschaftsvertrags vom 23.5.1989 hatten die Gesellschafter ihre vollständig in bar zu

leistenden Stammeinlagen zu "50 % vor Anmeldung der Gesellschaft zum

Handelsregister", den "Rest auf Anforderung der Geschäftsführung zu zahlen". Eingetragen

in das Handelsregister wurde die GmbH am 22.6.1989. Wie sich aus der Bilanz der

Gesellschaft zum 31.12.1989 ergibt, die insoweit keine weiteren Angaben enthält, waren

zum Jahresende 50 % des Stammkapitals eingezahlt und standen noch Kapitaleinlagen

von 30.000,-- DM aus. Erst in der Bilanz zum 31.12.1990 ist die Einzahlung des vollen

Stammkapitals von 60.000,-- DM, somit für den Kläger von 45.000,-- DM und für F. von

15.000,-- DM, vermerkt. Die bis zum 31.12.1989 getätigten Einzahlungen auf den hälftigen

Stammkapitalanteil des Klägers (insgesamt 22.500,-- DM, davon 15.000,-- DM

Treuhandanteil) sind entgegen der o.a. Treuhandvereinbarung offensichtlich durch den

Kläger (Treuhänder) selbst erfolgt, da die Treugeber die vereinbarten Zahlungen von je

15.000,-- DM laut vorliegenden Überweisungs- und Kontobelegen unstreitig erst im Mai

1990 - und zwar direkt an die Gesellschaft - überwiesen haben (Wertstellung 15.5.1990 der

durch Herrn R. H. und Herrn L.U., dem Ehemann der Frau U., überwiesenen

Gesamtbeträge von jeweils 17.999,-- DM). Wenn die für die Treugeber seinerzeit tätige

Steuerberatungsgesellschaft mit hier vorliegendem Schreiben an den Prozeßvertreter der

Kläger vom 14.10.1997 erläutert hat, daß die Treugeber ihrer "Verpflichtung aus den

Treuhandverträgen zur Zahlung der Stammeinlage...erst ca. ein Jahr nach Abschluß des

Vertrages" nachgekommen seien, "da vorher kein Geldbedarf vorhanden war", und es sich

bei "der Zahlung an die O-GmbH...um einen abgekürzten Zahlungsweg" gehandelt habe,

so bestätigt dies die Feststellung, daß die Treuhandbeteiligten in diesem wichtigen Punkt

ihre eigene Treuhandvereinbarung nicht ernst genommen und nicht tatsächlich vollzogen

haben. Schon dieser Aspekt genügt, um dem Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger

einerseits und Herrn H. und Frau U. andererseits die steuerliche Wirksamkeit

abzusprechen.

3. Bei dieser Sach- und Rechtslage können - über den Aspekt der tatsächlichen

Durchführung hinaus - weitere Gesichtspunkte dahingestellt bleiben. a) Dahingestellt

bleiben kann, ob die Wirksamkeit der Treuhand im Streitfall auch durch den Umstand

beeinträchtigt würde, daß im Vertrag keine Bestimmung enthalten ist, die den Treuhänder

auf Verlangen des Treugebers zur sofortigen Herausgabe der Geschäftsanteile verpflichtet.

Einerseits liegt insoweit ein Treuhandverhältnis im ertragsteuerlichen Sinn nur vor, wenn

der Treugeber das Geschehen beherrscht und im Zusammenhang mit einer Beendigung

des Treuhandverhältnisses das Treugut jederzeit ohne wesentliche wirtschaftliche

Einbußen herausverlangen kann (zB BFH-Urteil vom 27.1.1993 IX R 269/87, BStBl II 1994,

615); andererseits kann sich eine solche Herausgabepflicht bei - wie hier - unentgeltlicher

Treuhand aber schon aus Auftragsrecht (§ 667 Bürgerliches Gesetzbuch) ergeben (Urteil

des Bundesgerichtshofs -BGH- 19.4.1999 II ZR 365/97, Neue Juristische Wochenschrift -

NJW- 1999, 2594, Nr. I.2.c der Entscheidungsgründe). b) Des weiteren kann auch offen

bleiben, ob eine Beurkundungsbedürftigkeit der vorliegenden Treuhandverträge, wenn sie

denn wie behauptet entgegen ihrem Wortlaut tatsächlich vor Beurkundung des

Gesellschaftsvertrags unterschrieben worden sein sollten und damit nach der

Rechtsprechung (o.a. BGH-Urteil vom 19.4.1999; Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom

22.3.2001 18 U 69/00, Rechtsprechungsdatei Juris) nicht unmittelbar unter den Formzwang

des § 15 Abs. 4 GmbH-Gesetz (GmbHG) fielen, aus dem rechtlichen Aspekt des

zusammenhängenden Vertrags herzuleiten wäre (in diesem Sinne Wilken, Kurzkommentar

zum o.a. BGH-Urteil vom 19.4.1999, in: Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht, § 15

GmbHG, 1/99; vgl. zur einheitlichen Behandlung zusammenhängender Verträge

insbesondere im Grundstücks- und Baurecht zB BGH-Urteile vom 6.12.1979 VII ZR 313/78,

NJW 1980, 341; vom 6.11.1980 VII ZR 12/80, NJW 1981, 274; BFH-Urteile vom 21.12.1981

II R 124/79, BStBl II 1982, 330; vom 24.4.1991 II R 52/87, Sammlung der amtlich

nichtveröffentlichten BFH-Entscheidungen -BFH/NV- 1992, 553). c) Weiterhin kann offen

bleiben, ob die in ihrem Text, wie den Beteiligten bekannt, verunglückten

Anteilsübertragungsverträge vom 21.6.1991 überhaupt auslegungsfähig und zivilrechtlich

gültig sind.

Bei der Berechnung der auf 229.473,93 EURO (448.812,-- DM) herabgesetzten

Einkommensteuer 1992 hat das Gericht einen Veräußerungsverlust von 418.500,-- DM

berücksichtigt und im übrigen die Besteuerungsgrundlagen gemäß dem angefochtenen

Einkommensteuerbescheid 1992 vom 10.11.1994 unverändert übernommen. Unstrittig

zwischen den Beteiligten ist nunmehr der Veräußerungspreis von 500,-- DM laut

Veräußerungsvertrag vom 30.12.1992 zwischen dem Kläger und B.. Die

Anschaffungskosten des Klägers für die zunächst dem Herrn H. und der Frau U.

zugerechneten Geschäftsanteile betragen 0,-- DM, weil die nachträglichen Zahlungen

durch Herrn H. und Frau U. (oben Nr. 2 der Gründe) als Drittaufwand nicht zu

Anschaffungskosten des Klägers führen. Es liegt kein den nichtabziehbaren Drittaufwand

ausschließender abgekürzter Zahlungsweg vor, denn durch die Zahlungen sollten nicht

Verbindlichkeiten des Klägers, sondern solche der Treugeber beglichen werden.

Möglicherweise Drittaufwand ausschließende Aufwendungen durch Abkürzung des

Vertragsweges entfallen ebenfalls, da die Zahlungen Herrn H. und Frau U. nicht aufgrund

einer eingegangenen Verpflichtung geleistet wurden, um hiermit Aufwendungen zugunsten

des Klägers zu erbringen. Danach belaufen sich die Anschaffungskosten auf 419.000,-- DM

(Kläger 15.000,-- DM + F. 404.000,-- DM), denen der Kaufpreis von 500,-- DM

gegenüberzustellen ist. Damit waren auch keine höheren als die vom Finanzamt schon

berücksichtigten Darlehenszinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus

Kapitalvermögen anzuerkennen. Steuerberechnung:

zu versteuerndes Einkommen (zvE) lt. Bescheid vom 10.11.1994 969.541,-- DM

./. zusätzlicher Veräußerungsverlust lt. Urteil

(418.500,-- ./. 382.010,-- DM) 36.490,-- DM

zvE lt. Urteil 933.051,-- DM

Einkommensteuer 1992 lt. Urteil 448.812,-- DM

(=229.473,93 EURO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung.