Urteil des FG Baden-Württemberg vom 28.04.2014
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FG Baden-Württemberg Urteil vom 28.4.2014, 13 K 1894/13
Verfassungsmäßigkeit der Steuerermäßigung des § 35 EStG für das Streitjahr
2011 im Zusammenhang mit der Festsetzung des Solidaritätszuschlags
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
1 Streitig ist, ob eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung vorliegt, weil die
Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag nicht durch Anrechnung einer
fiktiven Gewerbesteuer im Hinblick auf die Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit gemindert wird.
2 Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Im
Streitjahr 2011 bezog der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe
von 47.127 EUR.
3 Gegen den Bescheid für 2011 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und
Solidaritätszuschlag vom 15. Februar 2013 legten die Kläger Einspruch ein und
beantragten eine fiktive Anrechnung nach § 35 Einkommensteuergesetz (EStG) in
Höhe von 3.005,80 EUR, so dass der Solidaritätszuschlag um 165,32 EUR
niedriger festgesetzt werde:
4
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Kläger
47.127,00 EUR
fiktive Gewerbesteuer
Messbetrag
791,00 EUR
Gewerbesteuer 3,8fach (Anrechnung nach § 35 EStG) 3.005,80 EUR
fiktive Entlastung Solidaritätszuschlag
165,32 EUR
5 Der Solidaritätszuschlag begünstige Gewerbebetreibende und benachteilige alle
anderen Steuerzahler mit nicht gewerblichen Einkünften. Die tarifliche
Einkommensteuer werde gemäß § 35 EStG um eine Pauschale für die
Gewerbesteuer ermäßigt; damit mindere sich auch die Bemessungsgrundlage für
den Solidaritätszuschlag. Dies führe im Ergebnis dazu, dass Gewerbetreibende
weniger Solidaritätszuschlag zahlen, was einen Verstoß gegen den
Gleichheitssatz nach Art. 3 Grundgesetz (GG) darstelle.
6 Im selben Schreiben vom 21. Februar 2013 beantragte der Klägervertreter,
„hilfsweise den Solidaritätszuschlag entsprechend § 163 AO abweichend
festzusetzen. Diesen ungerechtfertigten Zusatzvorteil der gewerblichen Einkünfte
beim Solidaritätszuschlag hat der Gesetzgeber offensichtlich übersehen. Eine
sachliche Rechtfertigung ist nicht zu erkennen.“
7 In der Teil-Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2013 „wegen Einkommensteuer
2011“ entschied der Beklagte im Tenor: „Das Einspruchsverfahren ruht nach § 363
Abs. 2 AO hinsichtlich der Beiträge an die Bundesanstalt für Arbeit und hinsichtlich
der Berücksichtigung von weiteren Vorsorgeaufwendungen (Unfall-, Haftpflicht-
und Risikolebensversicherungen). Im Übrigen wird der Einspruch als unbegründet
zurückgewiesen. Die teilweise Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung nach § 165 Abs.
1 Satz 2 AO bleibt bestehen.“
8 In den Entscheidungsgründen der Einspruchsentscheidung nimmt der Beklagte
auf das BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 II R 50/09, BFH/NV 2011, 1685 Bezug. Der
letzte Satz lautet wie folgt: „Aufgrund der Verfassungsmäßigkeit des § 35 EStG
kann der Solidaritätszuschlag nicht abweichend nach § 163 AO festgesetzt
werden.“
9 Dagegen richtet sich die Klage vom 27. Mai 2013, auf deren Begründung Bezug
genommen wird. Die vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung zitierte
Rechtsprechung sei nicht einschlägig. Der BFH urteile dort über den
Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer für 2005, während es im Streitfall um §
35 EStG in der Fassung des Jahres 2011 gehe.
10 Der Beklagte lehne eine abweichende Festsetzung nach § 163 Abgabenordnung
(AO) mit der im Sachverhalt der Einspruchsentscheidung wiedergegebenen
Begründung ab. Die Ablehnung sei rechtswidrig, da sich der Beklagte hinsichtlich
des Ermessens nicht mit den in der Rechtsprechung geforderten Merkmalen
auseinandersetze.
11 Die Kläger beantragen,
den Solidaritätszuschlag um 165,32 EUR niedriger festzusetzen,
hilfsweise den Solidaritätszuschlag in Höhe von 165,32 EUR zugunsten der Kläger
gemäß § 163 AO abweichend festzusetzen.
12 Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
13 Während der Beklagte im Schriftsatz vom 10. Juni 2013 zum Antrag gemäß § 163
AO noch ausführte, dieser sei nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens,
hierüber werde von dem Beklagten noch außergerichtlich entschieden werden,
trägt er im Schriftsatz vom 3. Februar 2014 vor, er habe in der
Einspruchsentscheidung, auch wenn dies nicht deutlich zum Ausdruck komme, die
Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO mit der Entscheidung
über den Einspruch gegen die angegriffenen Bescheide verbunden. Ein
Ermessensfehler liege nicht vor.
14 Die Beteiligten erklärten ihr Einverständnis mit einer Entscheidung des Senats
ohne vorherige mündliche Verhandlung.
15 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich
in der finanzgerichtlichen Akte befinden, sowie die vom Finanzamt vorgelegten
Steuerakten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
16 Die Klage ist im Hauptantrag unbegründet und im Hilfsantrag unzulässig.
17 1. Die Beschränkung der Steuerermäßigung des § 35 EStG auf gewerbliche
Einkünfte verletzt nicht Art. 3 Abs. 1 GG. Die damit verbundene
Ungleichbehandlung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gegenüber anderen
Einkunftsarten ist durch die Kompensation der Zusatzbelastung aufgrund der
Gewerbesteuer und das mit der Einführung der Steuerermäßigung verfolgte Ziel
der Entlastung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen gerechtfertigt
(BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 II R 50/09, BFH/NV 2011, 1685, zu § 35 EStG 2005).
18 Die Begründung dieses Urteils, auf die Bezug genommen wird, trägt auch im
Streitjahr 2011. Gemäß § 35 Abs. 1 EStG 2005 ermäßigt sich die tarifliche
Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit
Ausnahme der §§ 34f und 34g, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden
Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus
gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 um das
1,8fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden
Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen
festgesetzten Steuermessbetrags. Nach dieser Norm ermäßigte sich die
Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag infolge des Umstandes, dass
ein Gewerbetreibender zur Gewerbesteuer veranlagt wird, ebenso wie durch die
Norm des § 35 EStG 2011. Somit hatte der BFH im o.g. Urteil bereits über die
Frage einer gleichheitswidrigen Begünstigung der Gewerbetreibenden zu
entscheiden.
19 2. Der Hilfsantrag ist unzulässig. Ein Vorverfahren bzgl. der Verpflichtungsklage auf
abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen wurde nicht durchgeführt (§ 44
Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)).
20 a) Ein außergerichtlicher Rechtsbehelf blieb nicht erfolglos, da ein solcher
überhaupt nicht eingelegt wurde. Im Schreiben vom 21. Februar 2013 stellte der
Klägervertreter den Erstantrag auf abweichende Festsetzung; darin unterscheidet
sich der Streitfall vom Sachverhalt im BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88,
BStBl II 1993, 3.
21 Deshalb ist die Klage auch nicht etwa gemäß § 46 FGO zulässig.
22 b) Es erging auch keine Einspruchsentscheidung bzgl. des o.g. Antrages, die es
isoliert aufzuheben gälte, weil eine solche ohne eingelegten Einspruch erlassen
worden sei. Die Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2013 „wegen
Einkommensteuer 2011“ ist keine Einspruchsentscheidung auch über den Antrag
auf abweichende Festsetzung.
23 aa) Ob eine als Verwaltungsakt i.S. von § 118 Satz 1 AO zu qualifizierende
Regelung vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 1997 I R 32/95, BFHE 183, 496,
BStBl II 1998, 176) und welchen Regelungsinhalt ein Verwaltungsakt hat, ist über
den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln, wobei die §§
133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) auch für öffentlich-rechtliche
Willensbekundungen geltende Auslegungsregeln enthalten.
24 Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen
-nach seinem "objektiven Verständnishorizont" (vgl. BFH-Urteil vom 8. November
1995 V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256)- den materiellen Gehalt der
Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl.
BFH-Urteile vom 18. April 1991 IV R 127/89, BFHE 164, 185, BStBl II 1991, 675;
vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; vom 16. Dezember
1997 VIII R 32/90, BFHE 185, 190, BStBl II 1998, 480).
25 Bei der Auslegung eines Verwaltungsaktes kommt es somit nicht darauf an, was
die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat (BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 IX
R 72/96, BFH/NV 1999, 1446). Es kommt auch nicht darauf an, wie ein
außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen konnte bzw. musste
(BFH-Urteil vom 30. September 1988 III R 218/84, BFH/NV 1989, 749).
26 Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis
vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung
der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt
werden darf (BFH-Urteile vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348,
BStBl II 1997, 791, mit umfangreichen Nachweisen; in BFH/NV 1999, 1446).
27 Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheides abzustellen,
sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der Begründung
des Bescheides (BFH-Beschluss vom 9. März 1995 X B 242/94, BFH/NV 1995,
858).
28 bb) Nach diesen Grundsätzen ist die Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2013
keine solche über den Antrag auf abweichende Festsetzung. Nach dem
"objektiven Verständnishorizont" der Kläger haben sie lediglich gegen die
Festsetzung des Solidaritätszuschlages Einspruch eingelegt, so dass aus ihrer
Sicht nur diesbezüglich eine Einspruchsentscheidung ergehen konnte. Auch der
Betreff „wegen Einkommensteuer 2011“ spricht gegen eine
Einspruchsentscheidung bzgl. eines Billigkeitsantrages.
29 c) Die Klage ist auch nicht als Sprungklage auszulegen, die gemäß § 45 Abs. 3
FGO mangels rechtzeitiger Zustimmung durch die Behörde als außergerichtlicher
Rechtsbehelf zu behandeln wäre.
30 Hinsichtlich des Satzes „Aufgrund der Verfassungsmäßigkeit des § 35 EStG kann
der Solidaritätszuschlag nicht abweichend nach § 163 AO festgesetzt werden“ im
Begründungsteil der o.g. Einspruchsentscheidung handelt es sich nicht um einen
Verwaltungsakt, sondern lediglich um eine Meinungsäußerung, ein „obiter dictum“
zu einem außerdem noch gestellten, aber noch nicht beschiedenen Antrag.
Anderenfalls würde es sich um den Tenor eines Ausgangsbescheids innerhalb
des Begründungsteils einer Einspruchsentscheidung in anderer Sache handeln.
Nach dem objektiven Verständnishorizont der Betroffenen durften diese dagegen
erwarten, dass über ihren Billigkeitsantrag in einem Bescheid mit gesondertem
Tenor und hierzu passender Rechtsbehelfsbelehrung entschieden wird.
31 Dieses Auslegungsergebnis ist zudem das für die Kläger weniger belastende, da
sie sich nun nicht bereits in einem Rechtsbehelfsverfahren befinden, sondern der
Beklagte in einem Erstbescheid über den Antrag auf abweichende Festsetzung zu
entscheiden hat. Im Übrigen stimmt es mit der vom Beklagten im Klageverfahren
zunächst vertretenen Auffassung überein, der Antrag gemäß § 163 AO sei nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, hierüber werde von dem Beklagten
noch außergerichtlich entschieden.
32 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
33 Die Revision ist nicht zuzulassen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen des §
115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.