Urteil des EuGH vom 19.07.2012

Kapitalgesellschaft, Kapitalverkehr, Aeuv, Niederlassungsfreiheit

URTEIL DES GERICHTSHOFS (Zweite Kammer)

19. Juli 2012

)

„Niederlassungsfreiheit – Freier Kapitalverkehr – Direkte Besteuerung – Erbschaftsteuer

– Verfahren zur Berechnung der Steuer – Erwerb von Todes wegen einer Beteiligung als

Alleingesellschafter an einer in einem Drittstaat ansässigen Kapitalgesellschaft –

Nationale Rechtsvorschriften, die Steuervergünstigungen für eine Beteiligung an solchen

Gesellschaften ausschließen“

In der Rechtssache C‑31/11

betreffend ein Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom

Bundesfinanzhof (Deutschland) mit Entscheidung vom 15. Dezember 2010, beim

Gerichtshof eingegangen am 20. Januar 2011, in dem Verfahren

Marianne Scheunemann

gegen

Finanzamt Bremerhaven

erlässt

DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten J. N. Cunha Rodrigues sowie der Richter

U. Lõhmus (Berichterstatter), A. Rosas, A. Ó Caoimh und A. Arabadjiev,

Generalanwältin: V. Trstenjak,

Kanzler: A. Calot Escobar,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

– der deutschen Regierung, vertreten durch T. Henze und K. Petersen als

Bevollmächtigte,

– der Europäischen Kommission, vertreten durch R. Lyal und W. Mölls als

Bevollmächtigte,

nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 20. März

2012

folgendes

Urteil

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 63 Abs. 1 AEUV und

65 AEUV.

Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen Frau Scheunemann

und dem Finanzamt Bremerhaven (im Folgenden: Finanzamt) wegen eines

Steuerbescheids über die Festsetzung der Erbschaftsteuer auf einen Nachlass, der u. a.

eine Beteiligung an einer in einem Drittstaat ansässigen Kapitalgesellschaft umfasst.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht

Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung

von Artikel 67 des Vertrages [Artikel aufgehoben durch den Vertrag von Amsterdam]

(ABl. L 178, S. 5) lautet:

„Unbeschadet der nachstehenden Bestimmungen beseitigen die Mitgliedstaaten die

Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Gebietsansässigen in den

Mitgliedstaaten. Zur Erleichterung der Durchführung dieser Richtlinie wird der

Kapitalverkehr entsprechend der Nomenklatur in Anhang I gegliedert.“

Zum Kapitalverkehr im Sinne von Art. 1 der Richtlinie 88/361 werden in ihrem Anhang I

unter der Rubrik XI („Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“) u. a. Erbschaften und

Vermächtnisse gezählt.

Deutsches Recht

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der

Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl. I S. 378), geändert durch

Gesetz vom 10. Oktober 2007 (BGBl. I S. 2332), sieht vor: „Der Erbschaftsteuer

(Schenkungsteuer) unterlieg[t] … der Erwerb von Todes wegen“.

Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der gesamte Vermögensanfall des Erblassers,

der zur Zeit seines Todes ein Inländer ist, der Erbschaftsteuer. Das in einem anderen

Mitgliedstaat belegene Vermögen unterliegt ihr ebenfalls.

§ 13a Abs. 1 und 2 ErbStG bestimmt:

„(1) Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an

Kapitalgesellschaften im Sinne des Absatzes 4 bleiben vorbehaltlich des Satzes 2

insgesamt bis zu einem Wert von 225 000 Euro außer Ansatz

1. beim Erwerb von Todes wegen; …

(2) Der nach Anwendung des Absatzes 1 verbleibende Wert des Vermögens im Sinne

des Absatzes 4 ist mit 65 vom Hundert anzusetzen.“

Nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG gelten der Freibetrag und der verminderte Wertansatz

für „Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der

Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Erblasser oder

Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar

beteiligt war“.

Gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG fallen der Freibetrag und der verminderte Wertansatz

mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren

nach dem Erwerb Anteile an der Kapitalgesellschaft ganz oder teilweise veräußert.

Aus den dem Gerichtshof vorgelegten Akten geht hervor, dass die deutsche

Finanzverwaltung im Anschluss an das Urteil vom 17. Januar 2008, Jäger (C‑256/06,

Slg. 2008, I‑123), entschied, die Vergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG auch

auf Anteile an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem anderen

Mitgliedstaat als der Bundesrepublik Deutschland anzuwenden. Beteiligungen an

Gesellschaften mit Sitz außerhalb der Europäischen Union oder des Europäischen

Wirtschaftsraums sind hiervon nach wie vor ausgeschlossen.

Ausgangsverfahren und Vorlagefrage

Frau Scheunemann, die in Deutschland wohnt, ist Alleinerbin ihres im Februar 2007

verstorbenen Vaters, der ebenfalls in Deutschland wohnte. Die Erbschaft, zu der u. a.

eine Beteiligung als Alleingesellschafter an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Kanada

gehörte, wurde in Deutschland der Erbschaftsteuer unterworfen.

Mit Bescheid vom 24. November 2008 setzte das Finanzamt die von Frau

Scheunemann geschuldete Erbschaftsteuer auf 299 381,95 Euro fest, wobei es den Wert

der Beteiligung des Erblassers an der fraglichen Kapitalgesellschaft mit 1 142 115 Euro

berücksichtigte. Da diese Gesellschaft weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im

Inland oder im Gebiet eines Mitgliedstaats hatte, wurden der in § 13a Abs. 1 ErbStG

vorgesehene Freibetrag von 225 000 Euro und der verminderte Wertansatz nach § 13a

Abs. 2 ErbStG nicht gewährt.

Da Frau Scheunemann der Auffassung war, dass sie auf diese Vergünstigungen

Anspruch habe, legte sie Einspruch gegen den Bescheid des Finanzamts ein.

Gegen die Entscheidung, mit der ihr Einspruch zurückgewiesen wurde, erhob sie Klage

beim Finanzgericht Bremen, das dieser nicht stattgab. Nach seiner Ansicht sind die

Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG nicht im Hinblick auf den freien

Kapitalverkehr, sondern allein anhand der Niederlassungsfreiheit zu prüfen, da die in

dieser Vorschrift vorgesehene Mindestbeteiligung des Erblassers am Nennkapital der

Kapitalgesellschaft von mehr als einem Viertel Einflussmöglichkeiten auf die

Gesellschaft gewähre. Die Niederlassungsfreiheit gelte aber nicht für eine Beteiligung an

einer Gesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat wie der im Ausgangsverfahren in Rede

stehenden Gesellschaft.

Der mit der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts befasste Bundesfinanzhof ist

der Auffassung, dass die Bestimmungen des AEU-Vertrags über die

Niederlassungsfreiheit auf den in Rede stehenden Sachverhalt nicht anwendbar seien.

In diesem Zusammenhang weist er darauf hin, dass die steuerliche Behandlung von

Erbschaften jedweder Art nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs unter die

Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr falle. Daher stellt sich für ihn die Frage, ob

diese Bestimmungen der im Ausgangsverfahren fraglichen Regelung entgegenstehen.

Unter diesen Umständen hat der Bundesfinanzhof beschlossen, das Verfahren

auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Ist Art. 56 Abs. 1 EG (jetzt Art. 63 Abs. 1 AEUV) in Verbindung mit Art. 58 EG (jetzt Art. 65

AEUV) dahin auszulegen, dass er der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, die

für die Berechnung der Erbschaftsteuer auf einen Nachlass vorsieht, dass die zum

Privatvermögen gehörende Beteiligung als Alleingesellschafter an einer

Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Kanada mit dem vollen Wert

angesetzt wird, während beim Erwerb eines derartigen Anteils an einer

Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland ein gegenstandsbezogener

Freibetrag gewährt und der verbliebene Wert lediglich in Höhe von 65 v. H.

berücksichtigt wird?

Zur Vorlagefrage

Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Bestimmungen des

Vertrags über den freien Kapitalverkehr dahin auszulegen sind, dass sie einer Regelung

eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der für die Berechnung der Erbschaftsteuer

die Anwendung bestimmter Steuervergünstigungen auf einen Nachlass in Form einer

Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat ausgeschlossen ist,

während diese Vergünstigungen im Fall des Erwerbs einer solchen Beteiligung von

Todes wegen gewährt werden, wenn der Sitz der Gesellschaft in einem Mitgliedstaat

liegt.

Zunächst machen sowohl die deutsche Regierung als auch die Europäische

Kommission geltend, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale

Regelung nicht unter den freien Kapitalverkehr, sondern unter die Niederlassungsfreiheit

falle, da die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Beteiligung es ermögliche, einen

sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft auszuüben.

Daher ist vorab zu klären, ob Art. 49 AEUV über die Niederlassungsfreiheit oder Art. 63

AEUV über den freien Kapitalverkehr auf diese Regelung anwendbar ist.

Insoweit ist nach nunmehr gefestigter Rechtsprechung für die Feststellung, ob eine

nationale Regelung unter die eine oder unter die andere Verkehrsfreiheit fällt, auf den

Gegenstand der betreffenden Regelung abzustellen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom

10. Februar 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen, C‑436/08

und C‑437/08, Slg. 2011, I‑305, Randnr. 33, und vom 15. September 2011, Halley,

C‑132/10, Slg. 2011, I‑8353, Randnr. 17).

Im Ausgangsverfahren ist Gegenstand der streitigen Maßnahme die steuerliche

Behandlung von Erbschaften, zu denen u. a. eine Beteiligung an Kapitalgesellschaften

gehört.

Ferner geht aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs hervor, dass die steuerliche

Behandlung von Erbschaften grundsätzlich unter Art. 63 AEUV fällt, der den freien

Kapitalverkehr betrifft. Denn bei Erbschaften, mit denen das Vermögen eines Erblassers

auf eine oder mehrere Personen übergeht, handelt es sich, da sie unter Rubrik XI

(„Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“) des Anhangs I der Richtlinie 88/361 fallen,

um Kapitalverkehr im Sinne von Art. 63 AEUV (vgl. u. a. Urteile vom 11. September

2008, Eckelkamp u. a., C‑11/07, Slg. 2008, I‑6845, Randnr. 39, und Arens-Sikken,

C‑43/07, Slg. 2008, I‑6887, Randnr. 30, vom 15. Oktober 2009, Busley und Cibrian

Fernandez, C‑35/08, Slg. 2009, I‑9807, Randnr. 18, und vom 10. Februar 2011,

Missionswerk Werner Heukelbach, C‑25/10, Slg. 2011, I‑497, Randnr. 16).

Gleichwohl ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung eine nationale

Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren

Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu

bestimmen, unter die Bestimmungen des Vertrags über die Niederlassungsfreiheit fällt.

Hingegen sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht

der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens

Einfluss genommen werden soll, ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr

zu prüfen (Urteil Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen, Randnr. 35

und die dort angeführte Rechtsprechung).

Daraus folgt, dass zur Klärung der Frage, unter welche Freiheit die im

Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Regelung fällt, zu prüfen ist, ob die

Beteiligung, auf die sich diese Regelung bezieht, ausreicht, um es ihrem Inhaber zu

ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft

auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen.

Im vorliegenden Fall ergibt sich aus § 13a Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 13a Abs. 4

Nr. 3 ErbStG, dass die Möglichkeit, die fraglichen Steuervergünstigungen in Anspruch zu

nehmen, davon abhängt, dass eine unmittelbare Beteiligung am Gesellschaftskapital von

mehr als 25 % gehalten wird.

Die deutsche Regierung macht geltend, eine solche Beteiligung am Kapital einer

Gesellschaft ermögliche es nach deutschem Recht, einen sicheren Einfluss auf die

Entscheidungen dieser Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen.

Sie verschaffe dem Anteilsinhaber nämlich eine Sperrminorität bei wichtigen, für den

Fortbestand des Unternehmens maßgebenden Entscheidungen.

Das Ziel der in den nationalen Bestimmungen, die Gegenstand des

Ausgangsverfahrens seien, vorgesehenen steuerlichen Vergünstigungen bestehe

insbesondere darin, den Erben wesentlicher Gesellschaftsanteile zu veranlassen, sich in

der Verwaltung der Gesellschaft zu engagieren, um letztlich den Fortbestand des

Unternehmens und den Erhalt von Arbeitsplätzen zu sichern.

Dies werde durch die Regelung in § 13a Abs. 5 ErbStG gewährleistet, wonach die in

Rede stehenden Steuervergünstigungen rückwirkend entfielen, wenn der Erbe seine

Anteile an der Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach ihrem Erwerb ganz oder

teilweise veräußere.

Somit hat der deutsche Gesetzgeber für die Gewährung der im Ausgangsverfahren in

Rede stehenden Steuervergünstigungen eine Mindestbeteiligung vorgesehen, die es

dem Inhaber der Anteile an einer Kapitalgesellschaft ermöglicht, Einfluss auf ihre

Verwaltung und Kontrolle zu nehmen, und er hat Voraussetzungen aufgestellt, die

sicherstellen sollen, dass der Anteilsinhaber nicht in der alleinigen Absicht einer

Geldanlage tätig wird.

Daher ist davon auszugehen, dass die fragliche Regelung vorwiegend die

Niederlassungsfreiheit berührt und nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs allein in

den Anwendungsbereich der Bestimmungen des Vertrags fällt, die diese Freiheit

betreffen. Sollte eine solche nationale Maßnahme zu Beschränkungen des freien

Kapitalverkehrs führen, wären derartige Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz

einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit und rechtfertigten keine

Prüfung dieser Maßnahme anhand der Bestimmungen des Vertrags über den freien

Kapitalverkehr (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 25. Oktober 2007, Geurts und Vogten,

C‑464/05, Slg. 2007, I‑9325, Randnr. 16 und die dort angeführte Rechtsprechung).

Im Ausgangsverfahren steht jedenfalls fest, dass der Erblasser eine Beteiligung von

100 % am Kapital der fraglichen Gesellschaft hielt, so dass außer Frage steht, dass er

einen sicheren Einfluss auf ihre Entscheidungen ausüben und ihre Tätigkeiten

bestimmen konnte.

Folglich ist die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Maßnahme nicht

anhand der Bestimmungen des Vertrags über den freien Kapitalverkehr zu prüfen.

Das Kapitel des Vertrags über die Niederlassungsfreiheit enthält keine Vorschrift, die

den Anwendungsbereich seiner Bestimmungen auf Sachverhalte erstreckt, die die

Beteiligung an einer Gesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat betreffen (vgl. in diesem

Sinne Beschluss vom 10. Mai 2007, A und B, C‑102/05, Slg. 2007, I‑3871, Randnr. 29,

sowie Urteil vom 24. Mai 2007, Holböck, C‑157/05, Slg. 2007, I‑4051, Randnr. 28). Im

Ausgangsverfahren handelt es sich aber um eine Beteiligung an einer

Kapitalgesellschaft mit Sitz in Kanada.

Somit sind die Art. 49 ff. AEUV auf einen Sachverhalt wie den des Ausgangsverfahrens

nicht anwendbar.

Nach alledem ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass eine Regelung eines

Mitgliedstaats wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, wonach bei der

Berechnung der Erbschaftsteuer die Anwendung bestimmter Steuervergünstigungen auf

einen Nachlass in Form der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem

Drittstaat ausgeschlossen ist, während diese Vergünstigungen beim Erwerb einer

solchen Beteiligung von Todes wegen gewährt werden, wenn sich der Sitz der

Gesellschaft in einem Mitgliedstaat befindet, vorwiegend die Ausübung der

Niederlassungsfreiheit im Sinne der Art. 49 ff. AEUV berührt, sofern die genannte

Beteiligung es ihrem Inhaber ermöglicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen

der betreffenden Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. Diese

Artikel sind nicht auf einen Sachverhalt anwendbar, der die Beteiligung an einer

Gesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat betrifft.

Kosten

Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem

bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher

Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen

vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt:

Eine Regelung eines Mitgliedstaats wie die im Ausgangsverfahren in Rede

stehende, wonach bei der Berechnung der Erbschaftsteuer die Anwendung

bestimmter Steuervergünstigungen auf einen Nachlass in Form der Beteiligung an

einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat ausgeschlossen ist, während

diese Vergünstigungen beim Erwerb einer solchen Beteiligung von Todes wegen

gewährt werden, wenn sich der Sitz der Gesellschaft in einem Mitgliedstaat

befindet, berührt vorwiegend die Ausübung der Niederlassungsfreiheit im Sinne

der Art. 49 ff. AEUV, sofern die genannte Beteiligung es ihrem Inhaber ermöglicht,

einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft

auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. Diese Artikel sind nicht auf einen

Sachverhalt anwendbar, der die Beteiligung an einer Gesellschaft mit Sitz in einem

Drittstaat betrifft.

Unterschriften

Verfahrenssprache: Deutsch.