Urteil des BVerwG vom 12.10.2011

Beitragsbemessung, Anwartschaft, Verfassungskonforme Auslegung, Bemessungsgrundlage

BUNDESVERWALTUNGSGERICHT

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

BVerwG 8 C 19.10

VGH 5 BV 09.1340

Verkündet

am 12. Oktober 2011

Ende

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle

In der Verwaltungsstreitsache

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hat der 8. Senat des Bundesverwaltungsgerichts

auf die mündliche Verhandlung vom 12. Oktober 2011

durch den Vorsitzenden Richter am Bundesverwaltungsgericht

Prof. Dr. Dr. h.c. Rennert,

die Richterin am Bundesverwaltungsgericht Dr. Hauser,

den Richter am Bundesverwaltungsgericht Guttenberger und

die Richterinnen am Bundesverwaltungsgericht Schipper und Dr. Held-Daab

für Recht erkannt:

Die Revision wird zurückgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Revisionsverfahrens.

G r ü n d e :

Die Kläger wenden sich gegen die Bemessung von Beiträgen, die der Beklagte

als Träger der gesetzlichen Insolvenzsicherung nach dem Gesetz zur Verbes-

serung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz - BetrAVG)

erhebt.

Seit März 2003 führen die Kläger für eine Mitarbeiterin ihrer Rechtsanwalts-

kanzlei eine betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse

durch. Dies zeigten sie dem Beklagten im März 2006 an und erklärten, zuge-

sagt sei eine einmalige, durch Entgeltumwandlung in Höhe von 200 € monatlich

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finanzierte Kapitalleistung von 81 600 € bei Erreichen des Renteneintrittsalters.

Daraus errechnete der Beklagte gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG eine Bei-

tragsbemessungsgrundlage von 40 800 € und legte diese den nachfolgenden

Beitragserhebungen zugrunde. Im Zuge der gesetzlichen Umstellung seiner

Finanzierung vom Rentenwertumlagesystem auf eine vollständige Kapitalde-

ckung erhob er mit Bescheid vom 24. August 2007 einen Einmalbeitrag gemäß

§ 30i BetrAVG in Höhe von 293,49 €. Mit weiterem Bescheid vom

14. November 2007 setzte er den Insolvenzsicherungsbeitrag für das Jahr 2007

auf 122,40 € fest.

Nach erfolglosem Widerspruch haben die Kläger am 26. August 2008 gegen

beide Bescheide Klage erhoben und geltend gemacht, die Beitragsbemessung

dürfe bei Versorgungszusagen über Unterstützungskassen (im Folgenden: Un-

terstützungskassenanwartschaften) nicht an die erreichbare Versorgungsleis-

tung anknüpfen, sondern nur den jeweiligen Barwert der Anwartschaft zugrunde

legen. § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG verweise für die Beitragsbemessung bei Un-

terstützungskassenanwartschaften auf den Betrag der Zuwendungen, die der

Arbeitgeber nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Einkommenssteuergesetz

(EStG) als Betriebsausgaben geltend machen dürfe. Die steuerrechtliche Vor-

schrift stelle auf die Verhältnisse am Schluss des Wirtschaftsjahres der Zuwen-

dung ab. Danach sei der Barwert der Anwartschaft am Schluss dieses Wirt-

schaftsjahres maßgebend. Der Beitragsbemessung für Unterstützungskassen-

anwartschaften müsse deshalb ebenso wie derjenigen für Anwartschaften aus

unmittelbaren Versorgungszusagen (Direktzusagen) gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 1

BetrAVG, § 6a Abs. 3 EStG der Teilwert der Pensionsverpflichtung zugrunde

gelegt werden. Die abweichende Auslegung des Beklagten führe zu einer

Übersicherung und verletze den Gleichheitssatz. Dies gelte insbesondere für

die Beitragsbemessung bei rückgedeckten, arbeitnehmerfinanzierten Unterstüt-

zungskassenzusagen. Dort bestehe praktisch kein Insolvenzrisiko. Wegen der

Widerruflichkeit der Entgeltumwandlung könne auch kein stetiges Anwachsen

des Barwerts arbeitnehmerfinanzierter Anwartschaften unterstellt werden. Die

Finanzverwaltung erkenne dies an, indem sie das Tatbestandsmerkmal gleich-

bleibender oder steigender Beiträge an rückgedeckte Unterstützungskassen

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gemäß § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c EStG großzügig handhabe. Von der steuer-

rechtlichen Bewertung dürfe die Beitragsbemessung nicht abweichen.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit Urteil vom 2. April 2009 abgewiesen.

Die Berufung der Kläger hat der Verwaltungsgerichtshof mit Urteil vom 24. Juni

2010 zurückgewiesen. Der Verwaltungsgerichtshof führt zur Begründung aus:

Die Beitragsbemessung des Jahres- und des Einmalbeitrags orientiere sich

nach § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG i.V.m. § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b

Satz 1 EStG am Volumen der gegebenen Zusage. Dass die Bemessungsrege-

lung keine Ausnahmen für rückgedeckte oder durch Entgeltumwandlung finan-

zierte Zusagen vorsehe, verletze weder Art. 3 Abs. 1 GG noch den Verhältnis-

mäßigkeitsgrundsatz. Dem Gesetzgeber stehe im sozialpolitischen Bereich ein

weiter Gestaltungsspielraum zu. Differenzierungen seien nur am Willkürverbot

zu messen. Die Anknüpfung der Beitragsbemessung an den jeweiligen Durch-

führungsweg und die Verweisung auf steuerrechtlich zu ermittelnde Abzugsbe-

träge sei sachlich gerechtfertigt. Beides diene dem Anliegen des Gesetzgebers,

eine unaufwändige, einfache Berechnung zu ermöglichen. Die beitragsrechtli-

che Gleichbehandlung arbeitnehmer- und arbeitgeberfinanzierter Versorgungs-

zusagen sei ebenfalls nicht willkürlich. Eine rückgedeckte Unterstützungskas-

senzusage liege hier nicht vor. Unabhängig davon dürften solche Zusagen

ebenso wie nicht rückgedeckte Zusagen behandelt werden, weil auch im Fall

der Rückdeckung kein Leistungsanspruch des Arbeitnehmers gegen einen vom

Arbeitgeber wirtschaftlich unabhängigen Dritten bestehe. Die Beitragsbemes-

sung verletze schließlich nicht den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und das

Äquivalenzprinzip. Auf das Verhältnis der Abgabenhöhe zum individuellen Vor-

teil des beitragspflichtigen Arbeitgebers komme es dabei nicht an. Die Insol-

venzsicherung der betrieblichen Altersversorgung sei vom Gedanken des sozia-

len Ausgleichs zwischen Arbeitnehmern und Arbeitgebern sowie der Versicher-

ten untereinander geprägt. Die solidarische Verteilung der Beitragslast diene

der Verwirklichung des Sozialstaatsgebots. Eine Übersicherung könne nach

§ 10 Abs. 2 BetrAVG nicht eintreten.

Mit der Revision rügen die Kläger eine Verletzung des Äquivalenzprinzips und

des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG). Sie halten eine verfas-

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sungskonforme Auslegung des § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG für erforderlich. Die

Beitragsbemessung für Versorgungsanwartschaften aus Unterstützungskas-

senanwartschaften dürfe jedenfalls bei rückgedeckten und durch Entgeltum-

wandlung finanzierten Zusagen nur den Barwert der Anwartschaft zum Schluss

des jeweiligen Wirtschaftsjahres zugrunde legen.

Die Kläger beantragen,

die Urteile des Bayerischen Verwaltungsgerichts München

vom 2. April 2009 und des Bayerischen Verwaltungsge-

richtshofs vom 24. Juni 2010 zu ändern und den Einmal-

beitragsbescheid des Beklagten vom 24. August 2007 so-

wie den Beitragsbescheid für 2007 des Beklagten vom

14. November 2007 jeweils in der Gestalt der Wider-

spruchsbescheide des Beklagten vom 1. August 2008

aufzuheben.

Der Beklagte verteidigt das angegriffene Urteil und beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Vertreter des Bundesinteresses unterstützt das Vorbringen des Beklagten.

Die Revision ist nicht begründet. Das angegriffene Urteil verletzt kein revisibles

Recht (§ 137 Abs. 1 VwGO).

1. Zutreffend hat der Verwaltungsgerichtshof die Erhebung des Jahresbeitrags

für 2007 für rechtmäßig gehalten. Nach § 10 Abs. 1 BetrAVG in der hier maß-

geblichen, im Beitragszeitraum geltenden Fassung des Art. 1 des Gesetzes zur

Änderung des Betriebsrentengesetzes und anderer Gesetze vom 2. Dezember

2006 (BGBl I S. 2742) sind die Kläger beitragspflichtig, weil sie die betriebliche

Altersversorgung einer Mitarbeiterin seit 2003 über eine Unterstützungskasse

durchführen. Auf die Entgeltumwandlungsabrede und das Bestehen einer

Rückdeckung kommt es für die Beitragspflicht dem Grunde nach nicht an. Sie

bestimmt sich gemäß § 10 Abs. 1 BetrAVG allein nach dem gewählten Durch-

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führungsweg, also nach der rechtlichen Konstruktion des Primäranspruchs auf

die zugesagten Versorgungsleistungen (Urteil vom 25. August 2010 - BVerwG

8 C 23.09 - NVwZ-RR 2011, 160 <161>).

Die Annahme des Berufungsgerichts, die Beitragsfestsetzung sei auch der Hö-

he nach rechtmäßig, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Ermittlung

des umzulegenden Beitragsvolumens nach § 10 Abs. 2 BetrAVG haben die

Kläger nicht angegriffen. Sie rügen nur die Beitragsbemessung nach § 10

Abs. 3 BetrAVG, soweit sie Versorgungszusagen über Unterstützungskassen

betrifft, die im Folgenden als „Unterstützungskassenanwartschaften“ bezeichnet

werden. Der Verwaltungsgerichtshof hat die einschlägige Regelung des § 10

Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG i.V.m. § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 und 2

EStG zutreffend ausgelegt. Er ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Bei-

tragsbemessung für Unterstützungskassenanwartschaften an die Höhe der für

den Anwärter erreichbaren Versorgungsleistung anknüpft und nicht auf den

Barwert der Anwartschaft zum Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres abstellt.

Die gegenteilige Auffassung der Revision ist weder einfach-rechtlich noch im

Wege verfassungskonformer Auslegung zu begründen. Dies gilt auch für rück-

gedeckte Unterstützungskassenzusagen und für Fälle der Entgeltumwandlung.

a) Die Beitragsbemessung nach § 10 Abs. 3 BetrAVG bestimmt, wie der Jah-

resbeitragsbedarf nach Absatz 2 auf die beitragspflichtigen Arbeitgeber umge-

legt wird. Für jeden Arbeitgeber ist nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 BetrAVG eine

Bemessungsgrundlage zu ermitteln. Aus ihrem Verhältnis zur Summe der Be-

messungsgrundlagen aller Arbeitgeber ergibt sich, inwieweit der einzelne zum

Gesamtbetrag nach § 10 Abs. 2 BetrAVG beitragen muss.

Die Berechnung der Bemessungsgrundlage für den einzelnen Arbeitgeber rich-

tet sich nach dem gewählten Durchführungsweg der betrieblichen Altersversor-

gung (§ 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 BetrAVG). Sie berücksichtigt nur Beträge, die sich

auf laufende Versorgungsleistungen und nach § 1b BetrAVG unverfallbare An-

wartschaften beziehen (§ 10 Abs. 3 Halbs. 1 BetrAVG). Diese Beträge sind

festzustellen auf den Schluss des Wirtschaftsjahres des Arbeitgebers, das im

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vor dem Beitragsjahr abgelaufenen Kalenderjahr geendet hat (§ 10 Abs. 3

Halbs. 2 BetrAVG).

Die Beitragsbemessungsgrundlage für Unterstützungskassenzusagen setzt sich

nach § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG aus zwei Teilbeträgen zusammen. Für die lau-

fenden Versorgungsleistungen ist das Deckungskapital gemäß § 4d Abs. 1

Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG zugrunde zu legen. Für die unverfallbaren Unter-

stützungskassenanwartschaften wird das Zwanzigfache der nach § 4d Abs. 1

Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG ermittelten jährlichen Zuwendungen für

Leistungsanwärter im Sinne des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG

hinzugerechnet. Dies vollzieht sich in zwei Schritten. Zunächst ist steuerrecht-

lich der Betrag der jährlichen Zuwendungen zu errechnen, den der Arbeitgeber

nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG als Betriebsausgabe gel-

tend machen, also zur Minderung des zu versteuernden Gewinns abziehen

darf. Anschließend ist dieser Abzugsbetrag für die betriebsrentenrechtliche Bei-

tragsbemessung nach § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG mit dem Faktor 20 zu verviel-

fachen.

aa) Jährliche Zuwendungen für Leistungsanwärter im Sinne des § 10 Abs. 3

Nr. 3 BetrAVG sind die Zuwendungen, die der Arbeitgeber zur Finanzierung der

dem Anwärter zugesagten Versorgung an die Unterstützungskasse leistet. Die

gegenteilige Annahme der Kläger, das Tatbestandsmerkmal bezeichne den

Barwert der erdienten Anwartschaften, widerspricht dem Wortlaut und der Sys-

tematik des § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG.

Der Begriff der Zuwendung kann nach seinem Wortsinn nur vermögenswerte

Leistungen, aber nicht den Wert eines Rechts erfassen. Der präzisierende Zu-

satz „für“ - nicht: an - Leistungsanwärter benennt nicht den Zuwendungsemp-

fänger, sondern greift den Wortlaut des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b

Satz 1 EStG auf. Dieser spricht von Zuwendungen an Unterstützungskassen

und begrenzt den Betriebsausgabenabzug der Zuwendungen für jeden Leis-

tungsanwärter. Wie sich aus dem Satzbau des § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG er-

gibt, regelt dessen Verweisung auf § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1

EStG die Berechnung des zulässigen Abzugsbetrages, während die anschlie-

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ßende Verweisung auf Satz 2 nur den Begriff des Leistungsanwärters konkreti-

siert. Soweit Satz 2 auf den Schluss des Wirtschaftsjahres abstellt, bestimmt er

lediglich den Stichtag, zu dem der Zusagenempfänger die Mindestaltersgrenze

für Leistungsanwärter erreicht haben muss. Der Stichtag für die Betragsberech-

nung ergibt sich aus § 10 Abs. 3 BetrAVG i.V.m. § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1

Buchst. b Satz 1 EStG.

bb) § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 Doppelbuchst. bb EStG bestimmt,

inwieweit Zuwendungen an Unterstützungskassen zur Finanzierung von Alters-

versorgungsanwartschaften als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.

Die Vorschrift ist hier in der im Beitragszeitraum 2007 geltenden Fassung des

Art. 1 Nr. 50 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl I S. 2878) anzuwen-

den. Sie begrenzt den Betriebsausgabenabzug auf 25 % der jährlichen Versor-

gungsleistungen, die der Leistungsanwärter nach den Verhältnissen am

Schluss des Wirtschaftsjahres der Zuwendung im letzten Zeitpunkt der Anwart-

schaft, spätestens im Zeitpunkt der Vollendung des 65. Lebensjahres erhalten

könnte.

Auf diese Abzugsgrenze verweist § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG für sämtliche Un-

terstützungskassenanwartschaften, ohne nach dem Bestehen einer Rückde-

ckung oder einer Finanzierung durch Entgeltumwandlung zu differenzieren. Die

ausdrückliche Beschränkung der Verweisung auf § 4d Abs. 1 Nr. 1 [Satz 1]

Buchst. b Satz 1 und 2 EStG erlaubt es nicht, auch die zusätzliche Abzugsrege-

lung für Zuwendungen an rückgedeckte Unterstützungskassen nach Buchsta-

be c der Vorschrift einzubeziehen. Diese gestattet dem Arbeitgeber, Zuwen-

dungen in Höhe der Beiträge zur Rückdeckungsversicherung als Betriebsaus-

gaben abzusetzen, was nach Buchstabe c Satz 5 allerdings zur Minderung des

Abzugsbetrages nach den Buchstaben a und b führen kann. § 10 Abs. 3 Nr. 3

BetrAVG klammert diese Abzugsmöglichkeit und den damit verbundenen zu-

sätzlichen Berechnungsaufwand aus der Beitragsbemessung aus und legt als

steuerrechtlichen Ausgangspunkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage

auch bei rückgedeckten Unterstützungskassen stets die Abzugsgrenze in Höhe

von 25% der erreichbaren jährlichen Versorgungsleistungen zugrunde.

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Die gesetzliche Anordnung, diesen Betrag nach den Verhältnissen am Schluss

des Wirtschaftsjahres der Zuwendung zu bestimmen, führt entgegen der Auf-

fassung der Kläger nicht zur Gleichsetzung des Abzugsbetrages mit dem Bar-

wert der erdienten Anwartschaft. Die Bezugnahme auf die Verhältnisse zum

Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres berücksichtigt nur, dass nach Wirk-

samwerden der Versorgungszusage eintretende Umstände wie ein Teilwiderruf

der Zusage oder eine Änderung einer Entgeltumwandlungsabrede die Höhe der

für den Anwärter erreichbaren Versorgungsleistung beeinflussen können (vgl.

Urteil vom 23. Januar 2008 - BVerwG 6 C 19.07 - Buchholz 437.1 BetrAVG

Nr. 18 Rn. 30). Ohne solche Veränderungen bleibt die Abzugsgrenze über die

Laufzeit der Anwartschaft konstant.

Die gegenteilige Auffassung der Kläger, die zumindest für rückgedeckte, arbeit-

nehmerfinanzierte Unterstützungskassenanwartschaften deren Barwert zugrun-

de legen will, wird auch der Gesetzessystematik und dem Sinn und Zweck der

steuerrechtlichen Regelungen nicht gerecht. Die voneinander abweichenden

Berechnungsvorschriften des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 und 2

EStG und des § 6a Abs. 2, Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG tragen den Besonderhei-

ten des jeweiligen Durchführungsweges Rechnung. § 6a Abs. 2, Abs. 3 Satz 2

Nr. 1 EStG regelt den Betriebsausgabenabzug für Pensionsrückstellungen zur

Finanzierung von Versorgungsanwartschaften aus Direktzusagen. Er erklärt

solche Rückstellungen bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung

oder - bei Entgeltumwandlung - mindestens in Höhe des Barwerts der erdienten

Anwartschaft für abzugsfähig. Damit ermöglicht er eine kapitalgedeckte Finan-

zierung der Anwartschaften auf zukünftige Versorgungsleistungen und berück-

sichtigt die Verpflichtung des Arbeitgebers, ausreichende Rücklagen zur Erfül-

lung der gegen ihn selbst gerichteten künftigen Leistungsansprüche zu bilden

(vgl. § 249 Abs. 1 HGB). Bei Unterstützungskassenzusagen ist eine solche

Rücklagenbildung nicht vorgesehen. Hier soll nicht der Arbeitgeber, sondern die

Unterstützungskasse die Versorgungsleistung erbringen. Der Arbeitgeber ist

lediglich verpflichtet, die Unterstützungskasse so zu dotieren, dass sie die von

ihm zugesagten Leistungen gewähren kann. Nur subsidiär muss er nach § 1

Abs. 1 Satz 3 BetrAVG für die Erfüllung der Zusage einstehen. Deshalb unter-

scheidet § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG für die Begrenzung

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des Betriebsausgabenabzugs nach Zuwendungen für laufende Leistungen und

Anwartschaften. Eine Kapitaldeckung lässt er erst nach Fälligwerden der Ver-

sorgungsleistungen zu (Doppelbuchst. aa). Den Abzug von Zuwendungen für

Unterstützungskassenanwartschaften begrenzt er dagegen auf einen geringen

Bruchteil der erreichbaren jährlichen Versorgungsleistung (Doppelbuchst. bb).

Dies soll verhindern, dass der Arbeitgeber die Dotierung der Unterstützungs-

kasse dazu nutzt, steuerfreies Eigenkapital zu bilden. Ermöglicht wird nur, ein

Reservepolster anzulegen, das einen rechtzeitigen Leistungsbeginn auch bei

verzögerter Anpassung der Dotierung sicherstellt (vgl. den Bericht und Antrag

des Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung [11. Ausschuss] zu dem von der

Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der

betrieblichen Altersversorgung - Drucks. 7/1281 - vom 22. November 1974,

BTDrucks 7/2843 S. 5 f.).

cc) Für Unterstützungskassenanwartschaften ist der nach § 4d Abs. 1 Nr. 1

Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG errechnete Betrag abzugsfähiger jährlicher Zu-

wendungen zur betriebsrentenrechtlichen Beitragsbemessung nach § 10 Abs. 3

Nr. 3 BetrAVG mit dem Faktor 20 zu vervielfachen. Ausgehend von der Abzugs-

grenze in Höhe von 25% der erreichbaren jährlichen Versorgungsleistung ergibt

sich als Bemessungsgrundlage das Fünffache der erreichbaren Jahresrente

oder, sofern statt einer Rente eine einmalige Kapitalleistung zugesagt ist, die

Hälfte des Kapitalbetrages. In diesem Fall fingiert § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 7 EStG

ein Zehntel des Kapitals als Betrag der Jahresleistung. Das Zwanzigfache von

25% des Zehntels entspricht der Hälfte des Kapitals. Der Anwendung der Fik-

tionsregelung steht nicht entgegen, dass § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG sie nicht

ausdrücklich in die Verweisung einbezieht. Es genügt, dass sie ein Tatbe-

standsmerkmal der darin genannten Zielnorm konkretisiert.

dd) Aus § 10 Abs. 3 Halbs. 1 BetrAVG, der nur unverfallbare Versorgungsan-

wartschaften in die Berechnung einbezieht, lässt sich keine abweichende, auf

den Barwert der Anwartschaften abstellende Beitragsbemessung herleiten. Als

unverfallbar werden Anwartschaften bezeichnet, die auch bei einer Beendigung

des Arbeitsverhältnisses vor Eintritt des Versorgungsfalls bestehen bleiben

(§ 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG); durch Entgeltumwandlung finanzierte Anwart-

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schaften sind stets unverfallbar (§ 1b Abs. 5 BetrAVG). Aus der Unverfallbarkeit

folgt nach § 10 Abs. 3 Halbs. 1 BetrAVG jedoch nur, dass die Anwartschaft bei

der Beitragsbemessung berücksichtigt wird. Mit welchem Betrag sie anzusetzen

ist, ergibt sich erst aus den weiteren, nach Durchführungswegen differenzieren-

den Berechnungsvorschriften des § 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 BetrAVG. Auf die

Stichtagsregelung des § 10 Abs. 3 Halbs. 2 BetrAVG können die Kläger ihre

Auffassung ebenfalls nicht stützen. Sie bestimmt nur, dass die nach § 10 Abs. 3

Nr. 1 bis 4 BetrAVG zu ermittelnden Beträge auf den Schluss des Wirtschafts-

jahres festzustellen sind, das im vor dem Beitragsjahr abgelaufenen Kalender-

jahr geendet hat. Damit wird der für die Beitragsbemessung maßgebliche Zeit-

punkt festgelegt, ohne die differenzierenden Berechnungsregeln des § 10

Abs. 3 Nr. 1 bis 4 BetrAVG zu ändern.

ee) Entgegen der Auffassung der Revision bietet das Gesetz auch keinen An-

satzpunkt für eine teleologische Reduktion des § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG, die

zu einer Regelungslücke führen und ermöglichen könnte, § 6a Abs. 3 BetrAVG

zumindest auf rückgedeckte, arbeitnehmerfinanzierte Unterstützungskassenzu-

sagen entsprechend anzuwenden. Der Zweck des § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG

steht dessen Anwendung auf solche Zusagen nicht entgegen; eine planwidrige

Regelungslücke besteht nicht.

Die Beitragsbemessung nach § 10 Abs. 3 BetrAVG soll gewährleisten, dass bei

Insolvenz des Arbeitgebers genügend Deckungsmittel zur Erfüllung der Versor-

gungsansprüche aus der betrieblichen Altersversorgung zur Verfügung stehen

und dass die zu sichernden Ausfallrisiken mit geringem Verwaltungsaufwand

auf eine große Solidargemeinschaft verteilt werden (Urteile vom 10. Dezember

1981 - BVerwG 3 C 1.81 - BVerwGE 64, 248 <253> = Buchholz 437.1 BetrAVG

Nr. 1, vom 23. Januar 2008 a.a.O. Rn. 28 und vom 25. August 2010 - BVerwG

8 C 40.09 - Buchholz 437.1 BetrAVG Nr. 20 Rn. 26). Dazu knüpft die Beitrags-

bemessung nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 BetrAVG an den jeweiligen Durchfüh-

rungsweg und das ihm eigene abstrakte Insolvenzrisiko an. Sie verzichtet also

darauf, das konkrete Insolvenzrisiko des einzelnen Arbeitgebers zu ermitteln.

Deshalb lässt sie auch das Bestehen einer Rückdeckungsversicherung unbe-

rücksichtigt, da diese das abstrakte Insolvenzrisiko des (primären) Versor-

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gungsanspruchs unberührt lässt (Urteil vom 25. August 2010 a.a.O. Rn. 20 ff.,

41 f.). Soweit die Beitragsbemessung sich am Wert der zu sichernden unver-

fallbaren Anwartschaften und Leistungspflichten orientiert, bezweckt sie daher

keine individualversicherungsrechtlich konzipierte, strikt an der Vorteilsgerech-

tigkeit ausgerichtete Beitragsdeckung des Insolvenzsicherungsbedarfs. Sie soll

nur gewährleisten, dass der - überschlägig berechnete - Teilwert nicht unter-

schritten wird (vgl. BTDrucks 7/2843 S. 10 f. zu § 6d Abs. 3 des Entwurfs). Eine

Begrenzung der Bemessungsgrundlage auf den Teil- oder Barwert ist daraus

nicht herzuleiten.

Daran hat sich auch mit der Einführung der Entgeltumwandlung nichts geän-

dert. So finanzierte Versorgungsanwartschaften werden lediglich nach § 1b

Abs. 5 Satz 1 BetrAVG sofort unverfallbar und damit in die Insolvenzsicherung

und die Beitragsbemessung einbezogen. Auf die Wahrscheinlichkeit, mit der die

Entgeltumwandlung bis zum Eintritt des Versorgungsfalles fortgeführt wird,

kommt es für die vom Gesetzgeber bezweckte solidarische Verteilung der Bei-

tragslast nicht an. Da der Wert der erreichbaren Versorgungsleistungen nur be-

zogen auf den jeweiligen Stichtag ins Verhältnis gesetzt wird, sind mögliche

Änderungen im nachfolgenden Zeitraum für die Beitragsbemessung unerheb-

lich; sie werden erst bei der nächsten Beitragserhebung berücksichtigt.

ff) Der Verwaltungsgerichtshof hat die zutreffend ausgelegten Beitragsbemes-

sungsvorschriften fehlerfrei angewandt. Zu Recht hat er als Bemessungsgrund-

lage für das Beitragsjahr 2007 den Betrag von 40 800 € zugrunde gelegt. Als

steuerlicher Abzugsbetrag ist nicht die Summe der 2006 geleisteten, durch Ent-

geltumwandlung finanzierten Zuwendungen in Höhe von (12 x 200 € =) 2 400 €

anzusetzen, sondern der niedrigere Betrag des zulässigen Betriebsausgaben-

abzugs nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 Doppelbuchst. bb EStG.

Er beläuft sich auf 25% eines Zehntels der zugesagten Kapitalleistung, also auf

25% von 8 160 € = 2040 €. Die in § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG angeordnete Ver-

vielfachung mit dem Faktor 20 ergibt den Bemessungsbetrag von 40 800 €.

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b) Zu Recht hat der Verwaltungsgerichtshof die gesetzliche Beitragsbemessung

für verfassungsmäßig gehalten und die von der Revision vorgeschlagene ver-

fassungskonforme Auslegung des § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 3 BetrAVG abgelehnt.

aa) Die Beitragserhebung berührt weder die Eigentumsgarantie des Art. 14

Abs. 1 GG noch die Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 GG (vgl. Urteil

vom 25. August 2010 a.a.O. Rn. 31 f.).

bb) Der Eingriff in die wirtschaftliche Betätigungsfreiheit der Kläger ist durch den

Gesetzesvorbehalt des Art. 2 Abs. 1 GG gedeckt. Die gesetzliche Ermächtigung

zur Beitragserhebung gemäß § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 3 BetrAVG wahrt den Ver-

hältnismäßigkeitsgrundsatz, der im Beitragsrecht durch das Äquivalenzprinzip

konkretisiert wird. Für den Bereich der Insolvenzsicherung der betrieblichen

Altersversorgung gilt der Grundsatz der Vorteilsgerechtigkeit nur eingeschränkt.

Er wird durch den Grundsatz des sozialen Ausgleichs modifiziert, der aus dem

Sozialstaatsgebot des Art. 20 Abs. 1 GG abzuleiten ist und eine solidarische

Verteilung der Beitragslast auf die insolvenzsicherungspflichtigen Arbeitgeber

rechtfertigt. Die Beitragsbemessung muss weder das Insolvenzrisiko des ein-

zelnen Arbeitgebers noch das konkrete Ausfallrisiko im Insolvenzfall abbilden.

Ebenso wenig muss sie dem jeweils aktuellen Barwert der zu sichernden Ver-

sorgungszusagen entsprechen. Die Höhe des Beitrags darf nur nicht im Miss-

verhältnis zum gebotenen Vorteil stehen (BVerfG, Kammerbeschluss vom

24. Februar 1987 - 1 BvR 1667/84 - AP Nr. 14 zu § 1 BetrAVG Unterstützungs-

kassen; BVerwG, Urteile vom 23. Januar 2008 a.a.O. Rn. 34 und vom

25. August 2010 a.a.O. Rn. 37).

Der mit dem Beitrag abgegoltene Vorteil liegt in der Übernahme der Insolvenz-

sicherung der zugesagten betrieblichen Altersversorgung; insoweit erfüllt der

Beklagte eine Fürsorgepflicht des Arbeitgebers. Die Wahl eines insolvenzsiche-

rungspflichtigen Durchführungsweges erhöht außerdem die wirtschaftliche Dis-

positionsfreiheit des Arbeitgebers, soweit sie mit Steuervergünstigungen ver-

knüpft ist, ihn von Sozialabgaben entlastet oder ihm erlaubt, die Mittel zur Erfül-

lung der Versorgungszusagen bis zum Eintritt des Versorgungsfalls noch für

das Unternehmen einzusetzen oder als Sicherheiten zu verwenden (Urteile vom

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10. Dezember 1981 a.a.O. S. 260, vom 23. Januar 2008 a.a.O. Rn. 34 und vom

25. August 2010 a.a.O. Rn. 34). Unterstützungskassenzusagen ermöglichen

zwar im Anwartschaftszeitraum regelmäßig nur geringe Betriebsausgabenab-

züge (zur großzügigeren Regelung für rückgedeckte Unterstützungskassen vgl.

§ 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 und 5 EStG). Spiegelbildlich bieten sie dem

Arbeitgeber aber den Vorteil, die Finanzierung der Zusagen weitgehend auf den

Zeitpunkt des Eintretens des Versorgungsfalls aufzuschieben. Darüber hinaus

dürfen die der Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen dem Betrieb

wieder darlehensweise zugeführt werden, da die Unterstützungskassen nicht

der Versicherungsaufsicht unterliegen und in ihrer Vermögensanlage rechtlich

nicht beschränkt sind (Rolfs, in: Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz,

5. Aufl. 2010, § 1 BetrAVG Rn. 263 f.; Beul, DB 1987, 2603 <2605>).

Zu diesen mit der Unterstützungskassenzusage verbundenen Vorteilen steht

die Beitragshöhe nach § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 3 BetrAVG nicht im Missverhältnis.

Eine Übersicherung des Beklagten ist ausgeschlossen, da § 10 Abs. 2 BetrAVG

die Beitragserhebung auf die Deckung der anfallenden Kosten beschränkt. Die

Beitragsbemessungsgrundlage beträgt maximal die Hälfte der zugesagten und

nach den Umständen des Stichtags erreichbaren Versorgungsleistung. Der Bei-

tragssatz bewegt sich regelmäßig im einstelligen Promillebereich. Um unzu-

mutbare Belastungen zu vermeiden, können Beitragserhöhungen auf mehrere

Kalenderjahre verteilt und außergewöhnlich hohe Beiträge durch Heranziehen

des Ausgleichsfonds ermäßigt werden (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 5 und 6 BetrAVG).

cc) Mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist die Beitrags-

bemessung für Unterstützungskassenzusagen ebenfalls vereinbar. Entgegen

der Auffassung der Kläger diskriminiert sie die betroffenen Arbeitgeber nicht im

Verhältnis zu Beitragspflichtigen, die sich für den Durchführungsweg der Direkt-

zusage entschieden haben. Dies gilt auch für Anwartschaften aus rückgedeck-

ten oder arbeitnehmerfinanzierten Zusagen.

Allerdings werden Anwartschaften aus Unterstützungskassen- und aus Direkt-

zusagen ungleich behandelt. Bei Unterstützungskassenanwartschaften wird,

wie bereits gezeigt, ein konstanter Mittelwert in Höhe der Hälfte der erreichba-

- 15 -

ren Versorgungsleistung zugrunde gelegt. Für Anwartschaften aus Direktzusa-

gen stellt § 10 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG i.V.m. § 6a Abs. 3 EStG dagegen auf den

Teilwert der Pensionsverpflichtung ab, der durch Diskontieren des Werts der

Versorgungsleistung errechnet wird. Dies führt zu einer höheren Gesamtbei-

tragsbelastung von Unterstützungskassenanwartschaften im Vergleich zu An-

wartschaften aus Direktzusagen gleichen Inhalts und gleicher Laufzeit. Die an-

fängliche Mehrbelastung der Unterstützungskassenanwartschaften wird durch

die spätere Minderbelastung, die sich bei Ansteigen der Teilwerte über den Mit-

telwert ergibt, nur unvollständig ausgeglichen. Den Abzinsungsvorteil kann die

Mittelwertberechnung nicht auffangen, weil sie vom Modell einer linearen Wert-

entwicklung ausgeht. Keine zusätzliche Benachteiligung der Unterstützungs-

kassenanwartschaften liegt darin, dass Reduzierungen der erreichbaren Ver-

sorgungsleistung sich erst in nachfolgenden Beitragszeiträumen auswirken und

nicht zu einer Rückerstattung bereits gezahlter Beiträge führen. Ob und für wel-

che Zusageform dies nachteilig ist, hängt vielmehr davon ab, inwieweit der

Teilwert den Mittelwert schon erreicht oder überschritten hat. Außerdem ist zu

berücksichtigen, dass der reduzierte Bemessungsbetrag für die Unterstüt-

zungskassenanwartschaft konstant bleibt, während der bisher erreichte Teilwert

der Pensionsverpflichtung weiterhin progressiv steigt. Dies kann je nach Zeit-

punkt und Umfang der Reduzierung zum Ausgleich oder sogar zu einer Umkeh-

rung der relativen Beitragsbelastung führen.

Soweit die Beitragsbemessung die Unterstützungskassenzusagen benachtei-

ligt, ist sie verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Den Prüfungsmaßstab bildet al-

lein das Willkürverbot. Im sozialpolitischen Bereich, zu dem die Insolvenzsiche-

rung der betrieblichen Altersversorgung gehört, hat der Gesetzgeber einen wei-

ten Gestaltungsspielraum. Dessen Grenze ist erst überschritten, wenn sich kein

die Differenzierung objektiv rechtfertigender sachlicher Grund finden lässt. Eine

strengere Prüfung am Maßstab der Verhältnismäßigkeit ist nicht mit der Intensi-

tät der Ungleichbehandlung zu begründen. Die Differenzierung der Beitragsbe-

messung berührt keine benannten Freiheitsrechte und knüpft nicht an Personen

oder unverfügbare persönliche Merkmale, sondern an Sachverhalte an. Die

Wahl des Durchführungswegs ist grundsätzlich frei (Rolfs, in: Blomeyer/Rolfs/

- 16 -

Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl. 2010, § 1 BetrAVG Rn. 144). Auch in den

Fällen der Entgeltumwandlung ist der Arbeitgeber nicht verpflichtet, eine Unter-

stützungskassenzusage zu erteilen (vgl. § 1a Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 BetrAVG).

Ob allein das Gewicht eines wirtschaftlichen Nachteils eine Verhältnismäßig-

keitsprüfung erforderlich machen kann, muss nicht geklärt werden. Ein solch

schwerwiegender Nachteil liegt wegen des niedrigen Beitragssatzes und des

weitgehenden Ausgleichs der Mehr- und Minderbelastungen über die Laufzeit

der Anwartschaft nicht vor. Aus der Umstellung der Finanzierung des Beklagten

zum 1. Januar 2006 lässt sich ebenfalls keine höhere Intensität der Ungleich-

behandlung herleiten. Der Übergang vom Rentenwertumlageverfahren auf eine

vollständige Kapitaldeckung (vgl. § 10 Abs. 2 BetrAVG) hat nur die Finanzie-

rung insolvenzbedingt zu sichernder Anwartschaften auf das Jahr des Eintre-

tens des Sicherungsfalles vorgezogen. Aus dieser Vorverlagerung der Belas-

tung ergibt sich keine Verzerrung der Belastungsgleichheit.

Entgegen der Auffassung der Revision ist die beitragsrechtliche Ungleichbe-

handlung von Anwartschaften aus Unterstützungskassen- und Direktzusagen

durch sachliche Gründe gerechtfertigt. Dies gilt für die Anknüpfung an die un-

terschiedlichen steuerrechtlichen Vorschriften zum Betriebsausgabenabzug

ebenso wie für die Vervielfältigung des für Unterstützungskassenanwartschaf-

ten geltenden Abzugsbetrages mit dem Faktor 20.

Die Verweisung auf die Vorschriften zur Begrenzung des Betriebsausgabenab-

zugs ermöglicht eine unaufwändige Beitragsbemessung. Sie knüpft an die

steuerrechtlich ohnehin zu ermittelnden Beträge an und vermeidet damit zu-

sätzliche, zur Beitragserhöhung führende Kosten (vgl. BTDrucks 7/2843, S. 11

zu § 6d Abs. 3 des Entwurfs).

Die steuerrechtlich strengere Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für Un-

terstützungskassenanwartschaften im Vergleich zu Anwartschaften aus Direkt-

zusagen ist sachlich aus der Eigenart der Unterstützungskassenzusage ge-

rechtfertigt. Entgegen der Annahme der Revision ist dabei nicht das Fehlen ei-

nes eigenen Leistungsanspruchs des Arbeitnehmers oder die - eingeschränk-

te - Widerruflichkeit der erteilten Zusage maßgebend. Entscheidend ist vielmehr

- 17 -

der Umstand, dass die Unterstützungskassenzusage die Finanzierungslast auf

die Zeit nach Fälligwerden des Versorgungsanspruchs verschiebt und die Ab-

zugsgrenze der Zuwendungen für Unterstützungskassenanwartschaften daher

nur das Anlegen eines Reservepolsters, aber nicht die Bildung steuerfreien Ei-

genkapitals erlauben soll (vgl. S. 9 oben; BTDrucks 7/2843 S. 14, 40; Beul, DB

1987, 2603 <2604 f.>). Als Reservepolster genügt ein geringer Bruchteil der

erreichbaren Versorgungsleistung, der einen rechtzeitigen Leistungsbeginn

auch bei vorübergehenden Liquiditätsengpässen sicherstellt. Eine Diskontie-

rung des Gesamtbetrages der Leistung würde dagegen eine Kapitaldeckung

der Unterstützungskassenanwartschaft ermöglichen, die dieses Modell der be-

trieblichen Altersversorgung nicht erfordert.

Sachliche Gründe hat auch die Entscheidung des Gesetzgebers, den niedrigen

steuerrechtlichen Abzugsbetrag für die Unterstützungskassenanwartschaften

nicht als Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG zu übernehmen

und dadurch in einen beitragsrechtlichen Vorteil zu verkehren, sondern ein Ver-

vielfachen mit dem Faktor 20 anzuordnen. Der von der Revision erhobene Vor-

wurf der Widersprüchlichkeit steuer- und beitragsrechtlicher Regelungen über-

sieht, dass beide verschiedenen Zwecken dienen. Erstere sollen eine Überdo-

tierung von Unterstützungskassen verhindern, Letztere sicherstellen, dass auch

die Beitragsbemessung für Unterstützungskassenanwartschaften sich - ebenso

wie die für Anwartschaften aus Direktzusagen - am Wert der zugesagten Ver-

sorgungsleistung orientiert. Seinerzeit ging der Gesetzgeber auf der Grundlage

gutachtlicher Stellungnahmen davon aus, das Zwanzigfache des steuerlichen

Abzugsbetrages für Unterstützungskassenanwartschaften werde ausreichen,

den Teilwert der künftigen Leistungen zu decken (Rolfs, in: Blomeyer/Rolfs/

Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl. 2010, § 10 BetrAVG Rn. 136). Diese Ein-

schätzung ist nach wie vor willkürfrei. Das Vervielfachen der im Beitragszeit-

raum geltenden Abzugsgrenze mit dem Faktor 20 gewährleistet, dass als Be-

messungsbetrag höchstens der Mittelwert einer linearen, nicht diskontierenden

Teilwertberechnung zugrunde gelegt wird. Der Verzicht auf eine gesonderte

Teilwertbestimmung für jeden einzelnen Beitragszeitraum erklärt sich daraus,

dass der (Gesamt-)Wert der zugesagten Leistung den Orientierungspunkt der

Beitragsbemessung bildet. Das gilt auch für die Teilwertberechnung bei Direkt-

- 18 -

zusagen, die den Wert der zugesagten Leistung über die Laufzeit der Anwart-

schaft diskontiert. Dass für Unterstützungskassenanwartschaften keine Diskon-

tierung angeordnet wird, rechtfertigt sich aus deren Besonderheit, keine Kapi-

taldeckung zu erfordern, und aus dem Anliegen des Gesetzgebers, die Berech-

nung einfach zu gestalten und an vorhandene steuerrechtliche Daten anzu-

knüpfen.

Soweit im Rückgriff auf die steuerrechtliche Abzugsgrenze und deren Vervielfa-

chung eine Typisierung liegt, ist sie durch die dargelegten Gesichtspunkte ge-

rechtfertigt. Mögliche Härten der Beitragsbemessung können die betroffenen

Arbeitgeber vermeiden, indem sie den für sie per Saldo günstigsten Durchfüh-

rungsweg wählen. Auch bei einer Entgeltumwandlung nach § 1a Abs. 1 Satz 3

BetrAVG sind sie nicht zur Erteilung einer Unterstützungskassenzusage ver-

pflichtet.

Art. 3 Abs. 1 GG verpflichtet den Gesetzgeber schließlich nicht, rückgedeckte

oder durch Entgeltumwandlung finanzierte Unterstützungskassenanwartschaf-

ten bei der Beitragsbemessung entsprechend § 10 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG i.V.m.

§ 6a Abs. 3 EStG wie Anwartschaften aus Direktzusagen zu behandeln. Den

Prüfungsmaßstab zur Prüfung der Ungleichbehandlung bildet auch hier das

Willkürverbot. Es ist nicht verletzt, weil weder die Rückdeckung noch die Ent-

geltumwandlung die sachlichen Gründe entfallen lassen, die die beitragsrechtli-

che Benachteilung der Unterstützungskassenanwartschaften im Verhältnis zu

den Anwartschaften aus Direktzusagen legitimieren.

Soweit die Rechtfertigung die Anknüpfung der Beitragsbemessung an den

Durchführungsweg betrifft, greift sie unabhängig von einer Rückdeckung ein.

Die den Durchführungsweg kennzeichnende, das abstrakte Insolvenzrisiko be-

stimmende Konstruktion des Primäranspruchs auf die Versorgungsleistung wird

durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung nicht berührt. Auch bei

rückgedeckten Unterstützungskassenzusagen erwirbt der Anwärter keinen ei-

genen Leistungsanspruch gegen einen vom Arbeitgeber rechtlich und wirt-

schaftlich unabhängigen Dritten (Urteil vom 25. August 2010 - BVerwG 8 C

23.09 - NVwZ-RR 2011, 160). Aus den von der Revision hervorgehobenen Ein-

- 19 -

schränkungen des Widerrufsrechts des Arbeitgebers ergibt sich nichts anderes.

Sie betreffen dessen Rechtsverhältnis zum Arbeitnehmer und vermitteln diesem

keinen eigenen, unmittelbaren Leistungsanspruch gegen die Unterstützungs-

kasse. Auf den Differenzierungsgrund der Vereinfachung der Berechnung durch

Anknüpfen an steuerliche Abzugsbeträge wirkt eine Rückdeckung sich nicht

aus. Sie ändert auch nichts daran, dass Unterstützungskassenanwartschaften

keine Kapitaldeckung und damit keine diskontierende Teilwertberechnung er-

fordern.

Entgegen der Auffassung der Revision liegt kein Systemwiderspruch darin,

dass der Gesetzgeber rückgedeckte Unterstützungskassenanwartschaften

steuerrechtlich privilegiert, soweit er Zuwendungen in Höhe der Versicherungs-

beiträge für abzugsfähig erklärt (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG), die

Differenzierung aber nicht für das Beitragsrecht übernimmt. Die steuerrechtliche

Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für Unterstützungskassenanwart-

schaften soll die Bildung steuerfreien Eigenkapitals bei der Unterstützungskas-

se verhindern. Dieser Zweck wird durch die Abzugsfähigkeit von Zuwendungen

für Versicherungsbeiträge an Dritte unter Anrechnung auf die allgemeinen Ab-

zugsbeträge (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 5 EStG) nicht gefährdet.

Die betriebsrentenrechtliche Beitragsbemessungsregelung des § 10 Abs. 3

Nr. 3 BetrAVG klammert diese zusätzliche Abzugsmöglichkeit aus, weil sie nur

einen steuerrechtlich definierten Bezugspunkt für eine vereinfachte, überschlä-

gige Berechnung des Werts der zugesagten Versorgungsleistung benötigt. Da-

zu genügt der generell maßgebliche Bruchteil der erreichbaren Versorgungs-

leistung, der als Berechnungsfaktor verwendet werden kann.

Eine Finanzierung durch Entgeltumwandlung ist für die sachliche Rechtferti-

gung der Ungleichbehandlung von Unterstützungskassenanwartschaften eben-

falls unerheblich. Für die Konstruktion des Primäranspruchs und das damit ver-

bundene abstrakte Insolvenzrisiko kommt es auf die Art der Finanzierung nicht

an. Ebenso wenig berührt sie den Zweck der Anknüpfung an die steuerlichen

Abzugsbeträge, die Berechnung einfach und unaufwändig zu gestalten. Die

Rechtfertigung der steuerrechtlichen Differenzierung des Betriebsausgabenab-

zugs bei Unterstützungskassen- und Direktzusagen ist von der Finanzierungs-

- 20 -

art ebenfalls unabhängig. Eine Kapitaldeckung, deren Aufbau durch eine dis-

kontierende Teilwert- oder eine Barwertberechnung nachvollzogen werden

könnte, sieht § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG weder für arbeitgeber- noch für ar-

beitnehmerfinanzierte Unterstützungskassenanwartschaften vor. Der Gleichbe-

handlung beider und der Ungleichbehandlung von arbeitnehmerfinanzierten

Anwartschaften aus Unterstützungskassen- und Direktzusagen steht schließlich

nicht entgegen, dass bei arbeitnehmerfinanzierten Anwartschaften jede Bei-

tragsbemessung über dem Barwert wegen der Widerruflichkeit der Entgeltum-

wandlung und der Ungewissheit des Erreichens der vollen Versorgungsleistung

willkürlich wäre. Die gegenteilige Auffassung der Kläger übersieht, dass die Bei-

tragsbemessung stets von den Randbedingungen zum Stichtag ausgeht. Maß-

geblich sind danach - für alle Anwartschaften gleichermaßen - die für die Be-

rechnung maßgeblichen Umstände an diesem Tag. Die Wahrscheinlichkeit ih-

res Fortbestehens zählt nicht dazu. Nachfolgende Änderungen werden vielmehr

- wiederum bei allen - erst zum jeweils nächsten Stichtag berücksichtigt. Gleich-

heitsrechtlich ist gegen dieses Stichtagsprinzip nichts einzuwenden.

2. Die Annahme des Verwaltungsgerichtshofs, die Erhebung des Einmalbei-

trags nach § 30i BetrAVG sei rechtmäßig, verletzt kein revisibles Recht. Da die

Revision nur die Bemessung des Einmalbeitrags beanstandet, soweit diese sich

nach § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG richtet, kann auf die oben dargelegten Gründe

verwiesen werden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.

Prof. Dr. Dr. h.c. Rennert

Dr. Hauser

Guttenberger

Schipper

Dr. Held-Daab

- 21 -

B e s c h l u s s

Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Revisionsverfahren auf 415,89 €

festgesetzt.

Prof. Dr. Dr. h.c. Rennert

Dr. Hauser

Guttenberger

Schipper

Dr. Held-Daab

Sachgebiet:

BVerwGE: nein

Gesetz zur Verbesserung

Fachpresse: ja

der betrieblichen Altersversorgung

Rechtsquellen:

Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1

BetrAVG

§ 1 Abs. 1, § 1b Abs. 1 Satz 1, § 1b Abs. 5,

§ 10 Abs. 1 bis 3 Nr. 1 und 4, § 30i

EStG

§ 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 und 2,

§ 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 5,

§ 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 7, § 6a Abs. 3

HGB

§ 249 Abs. 1

Stichworte:

Abzug; Abzugsbetrag; Abzinsung; Abzugsgrenze; Äquivalenzprinzip; Anwart-

schaft; Barwert; Beitrag; Beitragsbemessung; Beitragsbemessungsgrundlage;

Bemessungsbetrag; Betriebsausgabe; Betriebsausgabenabzug; Direktzusage;

Diskontierung; Diskriminierung; Einmalbeitrag; Gewinn; Gleichbehandlung;

Missverhältnis; Pensionsverpflichtung; Pensionsrückstellung; Rückstellung;

Teilwert; Ungleichbehandlung; Unterstützungskasse; Unterstützungskassenan-

wartschaft; Verhältnismäßigkeit; Versorgung; Vorteilsgerechtigkeit; unmittelbare

Versorgungszusage; Zusage.

Leitsätze:

1. Die Bemessung des Insolvenzsicherungsbeitrags für Unterstützungskassen-

anwartschaften gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG i.V.m. § 4d Abs. 1 Nr. 1

Satz 1 Buchst. b Satz 1 und 2 EStG verletzt weder das Äquivalenzprinzip noch

den allgemeinen Gleichheitssatz.

2. Die für Anwartschaften aus Direktzusagen geltenden Vorschriften zur Bei-

tragsbemessung nach dem Teilwert der Pensionsverpflichtung oder dem Bar-

wert der Anwartschaft (§ 10 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG i.V.m. § 6a Abs. 3 EStG) sind

auf Unterstützungskassenanwartschaften nicht entsprechend anzuwenden.

Dies gilt auch, wenn die Unterstützungskassenanwartschaft rückgedeckt ist

oder durch Entgeltumwandlung finanziert wird.

Urteil des 8. Senats vom 12. Oktober 2011 - BVerwG 8 C 19.10

I. VG München vom 02.04.2009 - Az.: VG M 17 K 08.4135 -

II. VGH München vom 24.06.2010 - Az.: VGH 5 BV 09.1340 -