Urteil des BVerfG vom 22.01.2014
BVerfG: verfassungsbeschwerde, gesellschaft, amerika, rüge, liquidation, steuerpflicht, presse, erlass, härte, belastung
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 1 BvR 891/13 -
In dem Verfahren
über
die Verfassungsbeschwerde
der B… Gesellschaft mbH,
vertreten durch den Geschäftsführer Dr. W…
gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Dezember 2012 - I R 81/11
-
hat die 1. Kammer des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts durch
den Vizepräsidenten Kirchhof,
den Richter Eichberger
und die Richterin Britz
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11.
August 1993 (BGBl I S. 1473) am 22. Januar 2014 einstimmig beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.
Gründe:
I.
1
Die Beschwerdeführerin leistete Miet- und Lizenzzahlungen an eine mit ihr in einem
Konzernverbund stehende, in Deutschland nur beschränkt steuerpflichtige Gesellschaft mit Sitz
in den Vereinigten Staaten von Amerika. In den Vereinigten Staaten fand eine
Ertragsbesteuerung dieser Gesellschaft statt. Nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 in Verbindung mit
Abs. 5 Satz 2 EStG 2002 war die Beschwerdeführerin verpflichtet, die für diese Einnahmen
anfallenden Körperschaftsteuern für Rechnung der amerikanischen Gesellschaft an das
zuständige Finanzamt durch Abzug dieser Beträge von ihren Miet- und Lizenzzahlungen
abzuführen. Das hat die Beschwerdeführerin aus Unwissenheit versäumt und wurde deshalb im
Nachhinein mit den im Ausgangsverfahren in Streit stehenden Steuerforderungen in Anspruch
genommen.
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Da die Gesellschaft aufgrund des zwischen den Vereinigten Staaten und Deutschland
bestehenden ertragsteuerlichen Doppelbesteuerungsabkommens nicht verpflichtet war,
Körperschaftsteuer an den deutschen Fiskus zu zahlen, hätte sie nach § 50d Abs. 1 EStG 2002
den vom Vergütungsschuldner, der Beschwerdeführerin, von ihren Vergütungsansprüchen
abgezogenen Steuerbetrag vom deutschen Fiskus erstattet verlangen, oder nach § 50d Abs. 2
EStG 2002 eine Freistellung von der Steuerpflicht beantragen können, so dass der
Vergütungsschuldner schon gar nicht zum Abzug verpflichtet gewesen wäre. Dies war hier
versäumt worden und konnte auch nicht mehr nachgeholt werden, da die amerikanische
Gesellschaft zwischenzeitlich liquidiert worden war. Gleichwohl forderte das Finanzamt von der
Beschwerdeführerin mit den angegriffenen Bescheiden die nicht von ihren
Vergütungsverpflichtungen in Abzug gebrachte Körperschaftsteuer.
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Die dagegen vor dem Finanzgericht erhobene Klage war erfolgreich (Urteil des Sächsischen
Finanzgerichts vom 3. November 2011 - 6 K 1503/07 - EFG 2013, S. 582); die Revision führte
zur Änderung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (Urteil vom 19.
Dezember 2012 - I R 81/11 - BFH/NV 2013, S. 698).
II.
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Die Verfassungsbeschwerde ist unzulässig, weil sie nicht den sich aus § 23 Abs. 1 Satz 2, § 92
BVerfGG ergebenden Begründungsanforderungen genügt.
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1. a) Die Begründung der Verfassungsbeschwerde soll dem Bundesver- fassungsgericht eine
zuverlässige Grundlage für die weitere Behandlung des Verfahrens verschaffen (vgl. BVerfGE
15, 288 <292>). Hierfür müssen innerhalb der Beschwerdefrist das angeblich verletzte Recht
bezeichnet und der seine Verletzung enthaltende Vorgang substantiiert dargelegt werden (vgl.
BVerfGE 81, 208 <214>; 99, 84 <87>; stRspr). Soweit zur Beurteilung der behaupteten
Grundrechtsverletzung erforderlich, ist auch eine eingehende Auseinandersetzung mit den
Gründen der angegriffenen Entscheidung geboten (vgl. BVerfGE 101, 331 <345>). Hat das
Bundesverfassungsgericht für bestimmte Fragen bereits verfassungsrechtliche Maßstäbe
entwickelt, muss anhand dieser Maßstäbe aufgezeigt werden, inwieweit durch die angegriffene
Maßnahme Grundrechte verletzt werden (vgl. BVerfGE 99, 84 <87>; 101, 331 <346>; 102, 147
<164>).
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b) Diesen Anforderungen genügt die Verfassungsbeschwerde nicht.
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aa) Die geltend gemachten Verletzungen von Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 14 GG werden nicht in
hinreichend substantiierter Weise gerügt. Das gilt besonders für die Rüge der Verletzung des
Eigentums, aber auch für die Rüge der Verletzung des allgemeinen
Gleichbehandlungsgrundsatzes. In der Verfassungsbeschwerde wird insbesondere nicht auf das
für das angegriffene Urteil und dessen verfassungsrechtliche Würdigung wesentliche Argument
der verfahrensrechtlichen Eigenständigkeit der Festsetzungs-, Nacherhebungs-
und Haftungsverfahren (§ 155 AO, § 167 AO, § 191 AO) gegenüber den Billigkeitsverfahren
(§ 163 AO, § 227 AO) eingegangen. Mangels Verknüpfung der Besteuerungssituation des
Vergütungsgläubigers sei - so der Bundesfinanzhof im angegriffenen Urteil - das Finanzamt an
dem Erlass eines Nacherhebungsbescheids gegenüber dem Vergütungsschuldner nicht wegen
einer „untypischen Fallgestaltung“ (Ausfall des vom Gesetzgeber vorgesehenen Systems des
Abzugs-, Erstattungs- und Freistellungsverfahrens infolge Liquidation der
Vergütungsgläubigerin) gehindert gewesen, jedenfalls aber sei die Frage nach einer solchen
Verknüpfung im Wege einer Billigkeitsentscheidung zugunsten der Beschwerdeführerin nicht
Gegenstand des vorliegenden Ausgangsverfahrens gewesen.
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bb) Mit diesem Argument setzt sich die Verfassungsbeschwerde nicht auseinander, hätte dies
aber tun müssen. Denn über die Frage, ob im Einzelfall wegen einer besonderen Härte eine
Billigkeitsmaßnahme in Betracht kommt, ist nach ständiger fachgerichtlicher Rechtsprechung
nicht im Festsetzungsverfahren und einem darauf bezogenen Klageverfahren, sondern in einem
gesonderten Billigkeitsverfahren zu entscheiden (vgl. zu der sogenannten Zweigleisigkeit der
Verfahren § 163 Satz 3 AO, die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 19. Juni 2013 - II R 10/12 -,
BFH/NV 2013, S. 1491, vom 23. April 2009 - IV R 9/06 -, BFHE 225, 15, vom 4. Juli 2007 - VIII R
46/06 -, BFHE 218, 308, und vom 6. März 2003 - XI R 47/01 -, BFH/NV 2003, S. 1160, sowie die
Beschlüsse des Bundesfinanzhofs vom 27. Juli 2011 - I R 44/10 -, BFH/NV 2011, S. 2005, vom
9. Juni 2010 - X B 41/10 -, BFH/NV 2010, S. 1783, vom 20. Februar 2008 - VIII B 103/07 -,
BFH/NV 2008, S. 980, vom 20. Juli 2007 - VIII B 8/06 -, BFH/NV 2007, S. 2069, und vom
1. Oktober 2003 - X B 75/02 - BFH/NV 2004, S. 44; vgl. auch BVerfGE 48, 102 <110 f., 115 f.>;
93, 165 <171>; 99, 216 <245 f.>; 99, 246 <272 f.>; 99, 273 <278 f.>). Der Zweck der §§ 163, 227
AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der
Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den
Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als
sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (vgl. BFH, Urteil vom 17. April 2013 -
X R 6/11 -, juris, m.w.N.).
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2. Da sich die Verfassungsbeschwerde aus den genannten Gründen als nicht annahmefähig
erweist, steht nicht zur Entscheidung, ob und unter welchen Voraussetzungen im Einzelnen eine
Finanzbehörde von Verfassungs wegen daran gehindert sein kann, ursprünglich vom
Vergütungsschuldner trotz gesetzlicher Verpflichtung nicht entrichtete Abzugsteuern (vgl. § 50a
EStG 2002) zu einem Zeitpunkt nachzuerheben, in dem bereits feststeht, dass der zum
Steuerabzug verpflichtete und vom Finanzamt nachträglich in Anspruch genommene
Vergütungsschuldner vom Vergütungsgläubiger nicht mehr die Erstattung oder die Abtretung des
Erstattungsanspruchs gegen die Bundesrepublik Deutschland erlangen kann (vgl. § 50d EStG
2002). Zweifel an der Nacherhebung der Steuern nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO beim
Vergütungsschuldner oder seiner Inhaftungnahme nach § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG 2002, § 191
AO können sich in diesen Fällen vor allem daraus ergeben, dass es nicht nur - wie hier nach
dem ertragsteuerlichen Doppelbesteuerungsabkommen - an einem Besteuerungsrecht der
Bundesrepublik Deutschland gegenüber dem Vergütungsgläubiger fehlt; es fehlt bei Vorliegen
der beschriebenen Voraussetzungen, dass nämlich die Steuererhebung trotz fehlender
Steuerpflicht der Vergütungsgläubigerin unstreitig und definitiv nicht mehr korrigiert werden kann
(hier wegen Liquidation und Löschung der ehemals in den Vereinigten Staaten von Amerika
gegründeten und ansässigen Vergütungsgläubigerin), auch an der für die Steuernacherhebung
gemäß § 167 AO oder für die Haftung gemäß § 191 AO erforderlichen materiellen
Belastungsrechtfertigung gegenüber der Vergütungsschuldnerin.
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Es ist allerdings eine in erster Linie durch die Fachgerichte zu klärende Frage, ob dem durch
eine einschränkende Auslegung der §§ 50a, 50d EStG oder der §§ 167, 191 AO Rechnung
getragen werden kann, oder ob ein Gleichheitsverstoß erst im Billigkeitsverfahren durch eine
Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO oder § 227 AO vermieden werden kann.
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Diese Entscheidung ist unanfechtbar.
Kirchhof
Eichberger
Britz