Urteil des BFH vom 27.02.2014

Kindergeldbescheinigung für einen nachrangig Berechtigten

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.2.2014, III R 40/13
Kindergeldbescheinigung für einen nachrangig Berechtigten
Leitsätze
1. Jedem Steuerpflichtigen, der Anspruch auf Kindergeld gemäß § 62 i.V.m § 63 Abs. 1 EStG hat,
ist auf Antrag eine Bescheinigung über das für das Kalenderjahr ausgezahlte Kindergeld zu
erteilen. Daher kann auch ein sogenannter nachrangig Berechtigter, also ein Berechtigter, dessen
Anspruch gegenüber der Anspruchsberechtigung einer anderen Person gemäß § 64 Abs. 2 EStG
zurücktritt, die Erteilung einer solchen Bescheinigung verlangen.
2. Das Steuergeheimnis steht der Ausstellung einer Kindergeldbescheinigung für den nachrangig
Berechtigten nicht entgegen.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bezog für seine Tochter X bis einschließlich
Januar 2009 Kindergeld von der Landesfamilienkasse des Landesamts für Finanzen.
Nachdem die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) der Landesfamilienkasse
Ende Dezember 2008 mitgeteilt hatte, die geschiedene Ehefrau des Klägers und Mutter von X
habe als vorrangig Berechtigte bei ihr einen Kindergeldantrag gestellt, hob die
Landesfamilienkasse die Kindergeldfestsetzung für X gegenüber dem Kläger ab Februar
2009 auf.
2 Daraufhin bat der Kläger die Familienkasse zunächst um Mitteilung, ob und ggf. seit wann im
Jahr 2009 Kindergeld für seine Tochter an die Kindsmutter gezahlt worden sei. Die
Familienkasse antwortete, die gewünschte Auskunft könne wegen des Steuergeheimnisses
(§ 30 der Abgabenordnung --AO--) nicht erteilt werden. Daraufhin stellte der Kläger nochmals
förmlich einen Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung nach § 68 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Diesen Antrag lehnte die Familienkasse mit der
Begründung ab, dass einen solchen Antrag nur die Kindsmutter als Berechtigte stellen könne.
3 Während der hiergegen eingelegte Einspruch des Klägers erfolglos blieb, gab das
angerufene Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1865
veröffentlichtem Urteil der Klage statt.
4 Mit ihrer vom Senat zugelassenen Revision macht die Familienkasse eine unzutreffende
Auslegung des § 68 Abs. 3 EStG geltend. Das FG habe verkannt, dass Berechtigter im Sinne
dieser Regelung im Fall mehrerer nach § 62 i.V.m. § 63 EStG grundsätzlich
anspruchsberechtigter Personen nur der vorrangig Berechtigte sei, der den Anspruch
tatsächlich innehabe. Wie sich aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ergebe, setze
die Erteilung der Bescheinigung eine steuerliche Relevanz voraus. Mit dem gleichzeitig zum
1. Januar 1996 eingeführten § 31 EStG sei bestimmt worden, dass bei Berücksichtigung eines
Kinderfreibetrages das erhaltene Kindergeld der Einkommensteuer hinzuzurechnen sei.
Aufgrund dessen habe das Steuergeheimnis der Erteilung der Bescheinigung nicht
entgegengestanden, und zwar unabhängig davon, ob darin Verhältnisse des Antragstellers
oder auch Verhältnisse anderer Berechtigter genannt worden seien. Denn die Kenntnis der
kindergeldrechtlichen Verhältnisse des vom Antragsteller abweichenden Berechtigten sei für
die Steuerfestsetzung gegenüber dem Antragsteller i.S. des § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO erforderlich
gewesen. Seit der Änderung des § 31 Satz 4 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2003
vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710) --danach komme es für die
Günstigerprüfung und eine etwaige Hinzurechnung nur noch auf den abstrakten
Kindergeldanspruch an-- seien Angaben zur Kindergeldzahlung, die aus der Kindergeldakte
des vorrangig Berechtigten hervorgingen, für die Einkommensteuerveranlagung des
nachrangig Berechtigten nicht mehr relevant. Die Bescheinigungsregelung müsse daher im
Lichte des § 30 AO teleologisch dahingehend reduziert werden, dass sich der
Auskunftsanspruch nur noch auf solche Informationen erstrecke, die allein den Antragsteller
beträfen. Ob der Bescheinigung nach § 68 Abs. 3 EStG ggf. außerhalb des
Besteuerungsverfahrens Bedeutung zukommen und insofern ein berechtigtes Interesse eines
nach § 62 i.V.m. § 63 EStG (lediglich) grundsätzlich Berechtigten an der Bescheinigung in
Betracht kommen könne, das ggf. geeignet wäre, den Schutz des Steuergeheimnisses zu
lockern, sei im Streitfall nicht relevant, weil der Kläger zu einem berechtigten Interesse nichts
vorgetragen habe.
5 Die Familienkasse beantragt, das angegriffene FG-Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
6 Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
7 Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
8 II. Die Revision der Familienkasse ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem
Kläger eine Kindergeldbescheinigung auszustellen ist. Das Steuergeheimnis steht dem nicht
entgegen.
9 1. Auf Antrag des Berechtigten erteilt die das Kindergeld auszahlende Stelle eine
Bescheinigung über das für das Kalenderjahr ausgezahlte Kindergeld (§ 68 Abs. 3 EStG).
10 Berechtigter in diesem Sinne ist jeder Steuerpflichtige, der Anspruch auf Kindergeld gemäß
§ 62 i.V.m. § 63 Abs. 1 EStG hat (Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 68 EStG Rz 14;
Bergkemper in Kanzler, Familienleistungsausgleich, § 68 Rz 14). Das kann auch ein
sogenannter nachrangig Berechtigter sein, also ein Berechtigter, dessen Anspruch
gegenüber der Anspruchsberechtigung einer anderen Person gemäß § 64 Abs. 2 EStG
zurücktritt.
11 a) Der Wortlaut des § 68 Abs. 3 EStG bestätigt diese Deutung der Vorschrift. Zu den
Regelungen, die offenkundig nur den sogenannten vorrangig Berechtigten oder den
Leistungsberechtigten ansprechen (vgl. z.B. § 75 EStG), gehört § 68 Abs. 3 EStG nicht. § 68
Abs. 3 EStG ist auch nicht dahingehend formuliert, dass über das an ihn, also den
Berechtigten, ausgezahlte Kindergeld eine Bescheinigung auszustellen ist.
12 Der Blick auf die Entstehungsgeschichte und den Zweck der Norm lässt nur den Schluss zu,
dass auch dem nachrangig Berechtigten auf Antrag die Kindergeldgewährung zu
bescheinigen ist. Insoweit besteht ersichtlich keine Divergenz zur Rechtsauffassung der
Familienkasse. Da es nach der Rechtslage zum Zeitpunkt der Einführung des § 68 Abs. 3
EStG für die Vergleichsrechnung (sogenannte Günstigerprüfung) und die ggf.
vorzunehmende Hinzurechnung des Kindergeldes auf das tatsächlich gezahlte Kindergeld --
auch soweit es dem Steuerpflichtigen im Wege eines zivilrechtlichen Ausgleichs zustand--
ankam (§§ 31 Satz 4 und 5, 36 Abs. 2 Satz 1, 68 Abs. 3 i.d.F. des Jahressteuergesetzes
1996 vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250), konnte insbesondere in Trennungs- und
Scheidungsfällen für jeden kindergeldberechtigten Elternteil die Kindergeldbescheinigung
als Nachweis für den Bezug beziehungsweise den Nichtbezug des Kindergeldes von
Bedeutung sein. Lebte nämlich das Kind, wie im Streitfall, bei der vom Vater geschiedenen
Mutter und bezog diese das Kindergeld als vorrangig Berechtigte, so war die
Vergleichsrechnung bei ihr durch Ansatz des einfachen Kinderfreibetrags und des hälftigen
tatsächlich gezahlten Kindergeldes durchzuführen. Bei der Veranlagung des Kindsvaters
war dieselbe Vergleichsrechnung anzustellen: Das tatsächlich gezahlte Kindergeld, auch
soweit es ihm im Wege eines zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch zustand, war der
steuerlichen Entlastung durch den Kinderfreibetrag gegenüberzustellen (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. September 2008 III R 45/06, BFH/NV 2009, 556). Bei
beiden hing die Vergleichsrechnung und die ggf. erforderlich werdende
Kindergeldhinzurechnung von der tatsächlichen Kindergeldzahlung ab. Hatte das Finanzamt
bei der Steuerfestsetzung diesbezüglich Zweifel, konnten beide in die Situation kommen, die
Kindergeldzahlung nachweisen zu müssen. Im Fall des Kindsvaters konnte die
Bescheinigung ersichtlich nur von der Familienkasse ausgestellt werden, die das Kindergeld
an die vorrangig berechtigte Kindsmutter gezahlt hatte.
13 Die in den Gesetzesmaterialien niedergelegte Einschätzung des Gesetzgebers, dass die zu
bescheinigende "Höhe des ausgezahlten Kindergeldes nur in wenigen Fällen im
Besteuerungsverfahren von Bedeutung ist" (BTDrucks 13/1558, S. 161), betrifft die
praktische Bedeutung des § 68 Abs. 3 EStG insgesamt, kann aber keinesfalls so interpretiert
werden, als habe überhaupt nur beim vorrangig Berechtigten ein Bedürfnis für eine
Bescheinigung bestanden.
14 b) Die unmissverständliche Aussage des § 68 Abs. 3 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes
1996, wonach der Berechtigte i.S. des § 62 i.V.m. § 63 Abs. 1 EStG die Ausstellung einer
Kindergeldbescheinigung beantragen kann, hat sich nach Überzeugung des Senats nicht
dadurch geändert, dass der Gesetzgeber mehrere Jahre später mit dem
Steueränderungsgesetz 2003 (nur) die Regelung für die Vergleichsrechnung in § 31 Satz 4
EStG dahingehend modifiziert hat, dass nunmehr auf den abstrakten Kindergeldanspruch
und nicht auf das tatsächlich bezogene Kindergeld abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil vom
20. Dezember 2012 III R 29/12, BFH/NV 2013, 723). Weder wurde § 68 Abs. 3 EStG selbst
geändert noch kann der Gesetzesbegründung zum Steueränderungsgesetz 2003 ein
Hinweis darauf entnommen werden, dass der Bescheinigungsanspruch allein dem vorrangig
Berechtigten zustehen soll.
15 Ein weiteres Argument dafür, dass sich die inhaltliche Aussage des § 68 Abs. 3 EStG nicht
"einfach so" im Zuge der Änderung des § 31 EStG mitverändert hat, kommt hinzu. Die
Revision reduziert den Zweck der Bescheinigung ganz auf deren Bedeutung für das
Besteuerungsverfahren. Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Seit Einführung des § 68
Abs. 3 EStG entsprach und entspricht es der einhelligen Auffassung des Schrifttums, dass
ein Bedarf für eine Kindergeldbescheinigung auch im außersteuerlichen Bereich entstehen
kann, insbesondere in Unterhaltsangelegenheiten (Felix in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 68 Rz A 38 und C 2; Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar,
Fach A, I. Kommentierung, § 68 Rz 23; Lange/Novak/Sander/Stahl/Weinhold,
Kindergeldrecht im öffentlichen Dienst, § 68 EStG Rz 189 ff.; Seewald/Felix,
Kindergeldrecht, § 68 Rz 40). Dieser Zweck der Bescheinigungsregelung besteht über die
Änderung des § 31 Satz 4 EStG hinaus fort. Ob mit dieser außersteuerlichen Zwecksetzung
möglicherweise eine von § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO nicht gerechtfertigte Durchbrechung des
Steuergeheimnisses einhergehen kann, kann offenbleiben. Der von der Revision in diesem
Zusammenhang geltend gemachten teleologischen Reduktion des § 68 Abs. 3 EStG bedarf
es schon deshalb nicht, weil der Senat in Übereinstimmung mit der Vorinstanz von einer
Offenbarungsbefugnis gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO ausgeht (hierzu unter II.2. der Gründe
dieses Urteils). Auch die Gesetzesmaterialien lassen nicht erkennen, dass die
Bescheinigung nur Bedeutung für Besteuerungszwecke haben sollte. Die entsprechende
Passage in der Gesetzesbegründung ("Eine Bescheinigung über das ausgezahlte
Kindergeld soll nur auf Antrag ausgestellt werden, da die Höhe des ausgezahlten
Kindergeldes nur in wenigen Fällen im Besteuerungsverfahren von Bedeutung ist.",
BTDrucks 13/1558, S. 161) versteht der Senat in dem Sinne, dass damit speziell das
Antragserfordernis gerechtfertigt wurde. Ansonsten hätten trotz der vom Gesetzgeber
vermuteten geringen besteuerungspraktischen Relevanz in allen Kindergeldfällen von Amts
wegen Bescheinigungen erteilt werden müssen.
16 2. Das Steuergeheimnis steht der Ausstellung einer Kindergeldbescheinigung für den
nachrangig Berechtigten nicht entgegen. Das FG hat zu Recht auf die Offenbarungsbefugnis
gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO abgestellt.
17 a) Danach ist die Offenbarung zulässig, soweit sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist.
Es muss sich um ein Gesetz handeln, aus dem eindeutig und unmissverständlich
hervorgeht, dass die Auskunftsverpflichtung oder -berechtigung auch das Steuergeheimnis
durchbrechen soll. Ein Zitiergebot in dem Sinne, dass in dem zur Auskunft ermächtigenden
Gesetz das Steuergeheimnis ausdrücklich genannt wird, stellt § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO nicht auf
(Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 30 AO Rz 161; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl.,
§ 30 Rz 102; Tormöhlen in Beermann/Gosch, AO § 30 Rz 113; inzident zu § 117 Abs. 2 AO
BFH-Beschluss vom 29. April 1992 I B 12/92, BFHE 167, 11, BStBl II 1992, 645). Da ein
Zitiergebot nicht besteht, muss in engen Grenzen auch eine Auslegung des betreffenden
Gesetzes möglich sein (Alber in HHSp, § 30 AO Rz 161; Klein/Rüsken, a.a.O., § 30 Rz 102;
a.A. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 30 AO Rz 71;
Tormöhlen in Beermann/Gosch, AO § 30 Rz 113). Das Gesetz muss allerdings genau
festlegen, unter welchen Voraussetzungen welche Auskünfte zulässig sein sollen; eine
allgemeine, generalklauselartige Zulassung genügt nicht (vgl. Alber in HHSp, § 30 AO
Rz 161; Klein/Rüsken, a.a.O., § 30 Rz 103).
18 b) Nach diesen Grundsätzen stellt § 68 Abs. 3 EStG eine Befugnisnorm i.S. des § 30 Abs. 4
Nr. 2 AO dar. Aus ihr geht unmissverständlich hervor, dass jedem Kindergeldberechtigten
eine Bescheinigung über das für das Kalenderjahr ausgezahlte Kindergeld auszustellen ist,
auch wenn an den Berechtigten selbst wegen des Vorrangs eines anderen Berechtigten
(§ 64 EStG) oder wegen einer Abzweigung oder Pfändung (§§ 74, 76 EStG) keine Zahlung
erfolgt ist. Die Norm legt genau fest, unter welchen Voraussetzungen (Antrag und eigene
nachzuweisende Berechtigung) und welchem eng umgrenzten Personenkreis (nur
Berechtigte i.S. des § 62 i.V.m. § 63 Abs. 1 EStG) eine Bescheinigung zu erteilen ist und
welche Informationen darin enthalten sein dürfen. Nach dem klaren Wortlaut des § 68 Abs. 3
EStG sind lediglich folgende Daten in die Bescheinigung aufzunehmen: Kind, Jahr und
Kindergeldzahlbetrag. Der Bescheinigungsanspruch erstreckt sich daher insbesondere nicht
auf die Person des Zahlungsempfängers und auch nicht auf die Vorgänge, die mit dem
Kindergeldantrag oder der Kindergeldfestsetzung gemäß § 70 Abs. 1 EStG
zusammenhängen. Diese Daten werden von der Offenbarungsbefugnis nicht erfasst,
bedürfen allerdings in der Regel auch keines besonderen Schutzes, weil sie in der Vielzahl
der Fälle den anderen Kindergeldberechtigten ohnehin bekannt sind. Die verfahrens- wie
materiell-rechtlich korrekte Anwendung des § 64 EStG lässt es nämlich regelmäßig
ausgeschlossen erscheinen, dass derjenige Berechtigte, dessen Anspruch nach
Anwendung dieser Vorschrift zurücktreten muss, nichts von der Person des anderen
Berechtigten und dessen Vorrang erfährt. Die einzige zusätzliche, von § 30 AO geschützte
Information, die der nachrangig Berechtigte über die Bescheinigung gemäß § 68 Abs. 3
EStG erhält, ist die, dass eine Auszahlung von Kindergeld in bestimmter Höhe tatsächlich
stattgefunden hat.