Urteil des BFH vom 16.01.2014
§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. verstößt gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 - Anwendungsbereich von Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 - Auslegung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.1.2014, I R 30/12
§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. verstößt gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989
- Anwendungsbereich von Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 -
Auslegung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
Leitsätze
1. Gewährt eine nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigte (ausländische)
Kapitalgesellschaft ihrer unbeschränkt steuerpflichtigen (inländischen) Schwester-
Kapitalgesellschaft ein Darlehen, werden die dafür gezahlten Zinsen nur dann nach § 8a Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert, wenn
auch die (gemeinsame) Muttergesellschaft nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt
ist (Klarstellung des Senatsurteils vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013,
186; entgegen BMF-Schreiben vom 15. Dezember 1994, BStBl I 1995, 25 Tz 19).
2. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. ist nicht mit dem Diskriminierungsverbot
des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 vereinbar (Anschluss an Senatsurteil vom 8. September 2010 I
R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).
Tatbestand
1 I. Die Geschäftsanteile der am 6. April 2000 errichteten Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin), einer GmbH mit abweichendem Wirtschaftsjahr zum 30. September, wurden vom
11. Mai 2000 bis zum 30. September 2001, den beiden Streitjahren, von einer US-
amerikanischen Kapitalgesellschaft (A-LLC) gehalten. Die letztere hielt in jenen Jahren
desgleichen sämtliche Anteile an einer irischen Kapitalgesellschaft (A-Ltd). Die Klägerin
verfügte zunächst über ein Stammkapital von 25.000 EUR, das durch
Gesellschafterbeschluss vom 31. August 2000 auf 2,5 Mio. EUR erhöht wurde.
2 Im Zuge einer Umstrukturierung der international tätigen Unternehmensgruppe erwarb die
Klägerin am 28. Juli 2000 von einer inländischen GmbH, der L-GmbH, aufgrund eines
Betriebskaufvertrags ("Company Purchase Agreement") zum 1. August 2000 den
Geschäftsbereich "Erbringung von Dienstleistungen im Softwarebereich" ("Enterprise
Network") einschließlich aller Rechte und Pflichten aus Kunden-, Lieferanten- und sonstigen
Verträgen, materiellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sowie Forderungen
aus Lieferungen und Leistungen, Verbindlichkeiten und Mitarbeiter. Der Kaufpreis von
23.189.634 DM (11.856.671 EUR) war binnen zwei Wochen seit dem 1. August 2000 fällig.
Zusätzlich sollte die Klägerin sämtliche Beträge erhalten, die von der L-GmbH aus den
verkauften Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vereinnahmt wurden. Die
Wirtschaftsgüter des erworbenen Geschäftsbereichs aktivierte die Klägerin mit insgesamt
11.259.000 EUR. Den Unterschiedsbetrag in Höhe von 597.740 EUR zu dem vereinbarten
Kaufpreis erfasste sie im Jahresabschluss zum 30. September 2000 als außerordentlichen
Aufwand. In der davon abweichenden Steuerbilanz aktivierte die Klägerin in Höhe des
Unterschiedsbetrags einen Firmenwert, der in den Streitjahren auf der Grundlage einer
Nutzungsdauer von 15 Jahren linear abgeschrieben wurde. Ein weiter gehender Firmenwert
oder sonstiger Mehrwert der erworbenen Wirtschaftsgüter wurde nicht aktiviert.
3 Mit sog. "Master Loan Agreement" vom 11. August 2000 gewährte die A-Ltd. der Klägerin eine
Kreditlinie bis zu 16,5 Mio. EUR. Das von der Darlehensgeberin jederzeit kündbare
Agreement hatte eine Laufzeit bis zum 10. August 2001. Als Zinssatz war LIBOR-EUR
12month zuzüglich 0,65 v.H.-Punkte vereinbart, was einem Zinssatz von zunächst 5,84 v.H.
entsprach. Sicherheiten zugunsten der A-Ltd. und sonstige Nebenbedingungen oder
Verpflichtungen der Klägerin waren nicht vorgesehen.
4 Auf Grundlage dieses Vertrags zahlte die A-Ltd. der Klägerin am 14. August 2000 einen
Darlehensbetrag in Höhe von 16,5 Mio. EUR aus, mit dem die Klägerin den der L-GmbH
geschuldeten Kaufpreis für den Erwerb des erworbenen Geschäftsbetriebs beglich. Der den
Kaufpreis übersteigende Teil der Darlehensmittel (von 4.643.329 EUR) verblieb bei der
Klägerin. Im Wirtschaftsjahr 2000/2001 zahlte diese einen Teil des Darlehens (14,5 Mio. EUR)
an die A-Ltd. zurück. Zum 30. September 2001 waren noch der ausstehende Teilbetrag des
Darlehens (2 Mio. EUR) sowie Zinsen in Höhe von ca. 464.000 EUR als kurzfristige
Verbindlichkeit gegenüber der A-Ltd. ausgewiesen.
5 Abweichend von der Klägerin rechnete das seinerzeit für deren Besteuerung zuständige
Finanzamt die in den Streitjahren verausgabten Zinsen von 133.000 EUR (in 2000) und
333.499 EUR (in 2001) dem Einkommen gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 34 Abs. 1a)
des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Senkung
der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (BGBl I
2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) --KStG 1999 a.F.-- in Höhe von 259.063 DM (2000) sowie
von 131.559 DM (2001) hinzu und setzte die Steuern hiernach fest. Die dagegen und gegen
die anschließende Einspruchsentscheidung des nunmehr --nach Sitzverlegung-- für die
Besteuerung der Klägerin zuständig gewordenen Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt --FA--) gerichtete Klage blieb erfolglos; das Urteil des Hessischen Finanzgerichts
(FG) vom 25. Januar 2012 4 K 611/08 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012,
1305 abgedruckt.
6 Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Zum einen verstoße § 8a
KStG 1999 a.F. gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit, zum anderen gegen das
abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot in Art. 24 Abs. 4 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern
vom Einkommen und vom Vermögen und einigen anderen Steuern vom 29. August 1989
(BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) --DBA-USA 1989--. Überdies halte das gegenständliche
Darlehen einem Drittvergleich stand und erfülle damit den Umqualifizierungsvorbehalt in § 8a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 8 Abs. 1) KStG 1999 a.F. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil
aufzuheben und die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer 2000 und 2001 dahin
abzuändern, dass die Körperschaftsteuer auf 1.021.139,18 EUR (2000) sowie
329.476,71 EUR (2001) festgesetzt wird.
7 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
8 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu
anderweitigen Steuerfestsetzungen. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. verstößt gegen
das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 und
bleibt deswegen unangewandt. Das FG hat das zu Unrecht anders gesehen.
9 1. Nach der --wegen des abweichenden Wirtschaftsjahrs der Klägerin nach § 34 Abs. 1a
KStG 1999 a.F. für beide Streitjahre maßgebenden-- Vorschrift des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
(i.V.m. § 8 Abs. 1) KStG 1999 a.F. gelten Vergütungen für Fremdkapital, das eine
unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von
Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im
Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt gewesen ist, dann als
verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals
bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des
Wirtschaftsjahrs das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt;
die Hinzurechnung als vGA unterbleibt, wenn die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital
bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte. Satz 1 der
Vorschrift ist nach deren Satz 2 auch bei Vergütungen für Fremdkapital anzuwenden, das die
Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahestehenden Person i.S. des § 1 Abs. 2
des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (AStG), die nicht zur
Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt ist, oder von einem Dritten erhalten hat, der
auf den Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann. Eine
wesentliche Beteiligung liegt nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 a.F. vor, wenn der
Anteilseigner am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem
Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist.
10 2. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Voraussetzungen dieser
Regelungen im Grundsatz erfüllt sind. Der Senat hat keine Veranlassung, etwas anderes
anzunehmen. Kontrovers ist lediglich, ob es der Klägerin gelungen ist nachzuweisen, dass
der gezahlte Zins fremdvergleichsgerecht vereinbart worden ist. Die Klägerin nimmt solches
an, FA und FG haben das verneint. Letzteres kann aber dahinstehen, weil die Revision
schon aus anderen Gründen spezielleren Rechts erfolgreich bleibt.
11 a) Denn die Umqualifizierungsregelung verstößt mit den Gründen des Senatsurteils vom
8. September 2010 I R 6/09 (BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186) gegen das
abkommensrechtliche Gleichbehandlungsgebot nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989. Dass
jenes Urteil zu Art. 25 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl
II 1972, 1022, BStBl I 1972, 518) --DBA-Schweiz 1971-- ergangen ist, ändert an diesem
Ergebnis nichts, weil Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 --
ebenso wie Art. 24 Abs. 5 des Musterabkommens der Organisation for Economic
Cooperation and Development-- (OECDMustAbk) inhaltlich vollumfänglich übereinstimmen.
Auf das zitierte Senatsurteil, an welchem uneingeschränkt festzuhalten ist, ist deshalb im
Einzelnen, um Wiederholungen zu vermeiden, zu verweisen (ebenso FG Baden-
Württemberg, Urteil vom 30. August 2012 6 K 4519/10, nicht veröffentlicht --n.v.--, dort zum
DBA-Russland). Das Urteil ist zwischenzeitlich auch ohne irgendwelche
verwaltungsseitigen Anwendungsvorbehalte im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden, das
allerdings erst, nachdem in das DBA-Schweiz 1971 durch das Revisionsprotokoll vom
27. Oktober 2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 512) für die Abzugsfähigkeit (u.a.) von
Zinsen eine Art. 24 Abs. 4 OECDMustAbk entsprechende Vorschrift zum
Diskriminierungsschutz eingefügt worden ist, an welcher es zuvor fehlte, und nachdem § 8a
KStG 1999 a.F./2002 zwischenzeitlich ohnehin aufgehoben worden war (s. dazu Wichmann
in Geißler/Lehner/Sunde, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2013, 641, 642 f.).
12 b) Mit den Einwendungen, die vom FA nochmals gegen das zitierte Senatsurteil vorgebracht
worden sind, hat sich der Senat gerade bezogen auf die hier in Rede stehende Normfassung
des § 8a KStG 1999 a.F. bereits seinerzeit intensiv auseinandergesetzt, insbesondere dazu,
dass die von § 8a KStG 1999 a.F. geforderte Nichtanrechnungsberechtigung der
Anteilseigner der Sache nach eine "offene" steuerliche Andersbehandlung
nichtinlandsansässiger Anteilseigner herbeiführt; die Einwendungen bringen nichts Neues
und geben keinen Anlass für eine Neuorientierung der Rechtsprechung.
13 c) Das gilt auch für den seitens der Finanzverwaltung schon seinerzeit erwogenen und in
Tz 19 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Dezember 1994
(BStBl I 1995, 25) dokumentierten Einwand, die Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
und Satz 2 KStG 1999 a.F. auf Konzernsachverhalte hänge nicht unbedingt davon ab, dass
der Anteilseigner selbst (nicht-)anrechnungsberechtigt sei, sondern (nur) davon, dass die
das Darlehen gewährende nahestehende Person (hier die A-Ltd.) nicht über eine
Anrechnungsberechtigung verfüge. Das ergebe sich daraus, dass § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG
1999 a.F. auf § 1 Abs. 2 AStG verweise. Eine dem (nichtanrechnungsberechtigten)
Darlehensgeber nahestehende Person könne deswegen durchaus ein inländischer
Gesellschafter sein. Denn (auch) § 1 Abs. 2 AStG setze gerade nicht voraus, dass der das
Nahestehen vermittelnde Gesellschafter im Ausland ansässig sei. Mit dieser Lesart des
Gesetzes überdehnen FA und FG indessen den Anwendungsbereich von § 8a Abs. 1 Satz 2
KStG 1999 a.F.: Ziel des § 8a KStG 1999 a.F. ist es zwar, die Einmalbesteuerung der
(übermäßigen) Fremdkapitalvergütung sicherzustellen, das aber (nur) dann, wenn der
Anteilseigner nichtanrechnungsberechtigt, in der Regel also Steuerausländer ist.
Inlandskonstellationen werden hingegen nicht einbezogen. Denn § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG
1999 a.F. verknüpft die entsprechende Anwendung von Satz 1 (nur) mit der
Fremdkapitalvergabe an die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft durch eine
dem Anteilseigner nahestehende Person. Die durch Satz 1 der Vorschrift vorgegebenen
Begriffe werden also hier wie dort vorausgesetzt. Das gilt für den Begriff der
Kapitalgesellschaft, aber eben auch für den dort bestimmten Anteilseigner ("dem"),
einschließlich des persönlichen Erfordernisses dessen Nichtanrechnungsberechtigung. § 8a
Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. gewährleistet damit lediglich, dass Satz 1 nicht mittels
Einschaltung einer dem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner nahestehenden und
ebenfalls nichtanrechnungsberechtigten Person "umgangen" werden kann. Dass § 1 Abs. 2
AStG, der in § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. in Bezug genommen wird, auch ein
anderweitiges Verständnis ermöglichen könnte, ist unbeachtlich, weil der Verweis allein
dazu dient, den Begriff des Nahestehenden als solchen im Kontext des § 8a KStG 1999 a.F.
zu qualifizieren. Nur mit der so verstandenen Einschränkung findet Satz 1 der Vorschrift bei
Einschaltung einer darlehensgebenden nahestehenden Person die in § 8a Abs. 1 Satz 2
KStG 1999 a.F. angeordnete "entsprechende" Anwendung (einhellige Rechtsauffassung im
Schrifttum, s. z.B. Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a
KStG n.F. Rz 208 ff.; Kröner in Ernst & Young, KStG, Stand 12/05, § 8a Rz 115; Altheim, IStR
1995, 409, 412; Janssen, Internationale Wirtschafts-Briefe Fach 3, Gruppe 4, 375; Meilicke,
Betriebs-Berater 1994, 117; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Stand 02/95, § 8a KStG
Rz 125; Ammelung, Der Betrieb 1996, 600; Wassermeyer, IStR 1995, 105; Regnery/Scherer,
IStR 1994, 528; s.a. Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 168 ff., 177, m.w.N.). Bestätigt wird das
nicht zuletzt durch die Nachfolgeregelung des § 8a KStG 1999 i.d.F. des
Steuersenkungsgesetzes nach Abschaffung des körperschaftsteuerrechtlichen
Vollanrechnungsverfahrens; (erst) seitdem werden vergleichbare Inländerkonstellationen
erklärtermaßen miteinbezogen (s. Timmermans, IStR 2001, 169). Soweit der Senat Letzteres
in seinem Urteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 beiläufig anders gesehen haben sollte,
stellt er das davon abweichend klar.
14 d) Auch die von der Vorinstanz hervorgehobenen Unterschiede in den tatsächlichen
Gegebenheiten rechtfertigen eine anderweitige Einschätzung der Abkommenslage nicht:
15 aa) Zwar trifft es zu, dass seinerzeit über Zinsvergütungen zu entscheiden war, welche für
eine Darlehensgewährung der in der Schweiz ansässigen Muttergesellschaft gezahlt
wurden. Im Streitfall liegt es insoweit anders; die Zinsen wurden an die in Irland ansässige
A-Ltd. als darlehensgewährende Schwester-Kapitalgesellschaft geleistet, nicht an die in den
USA ansässige A-LLC als gemeinsame Muttergesellschaft. Doch setzt der Tatbestand von
Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 an diesem Unterschied nicht an. Ausschlaggebend ist
hiernach allein, dass ein im Inland ansässiges Unternehmen (nur deshalb) einer
Besteuerung unterworfen wird, die "anders oder belastender" ist als die Besteuerung eines
anderen im Inland ansässigen Unternehmens, weil das Kapital des betreffenden
Unternehmens ganz oder teilweise unmittelbar oder mittelbar einer in dem anderen
Vertragsstaat (hier in den USA) ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört
oder ihrer Kontrolle unterliegt. Anders gewendet: Gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 wird
verstoßen, wenn die Zahlung bei unterstellter Ansässigkeit der Anteilseigner im Inland an
dieselbe nach wie vor im Ausland ansässige Gesellschaft abzugsfähig wäre (vgl. Rust in
Vogel/ Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 24 Rz 165a). Genau das aber ist die Situation sowohl des
Streitfalls als auch der Revision, über die der Senat im Urteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013,
186 zu befinden hatte; die tatbestandlich mit der körperschaftsteuerrechtlichen
Nichtanrechnungsberechtigung der Anteilseigner verknüpfte Umqualifizierung der Zinsen ist
hier wie dort letztlich eine solche der fehlenden Inlandsansässigkeit der Anteilseigner.
16 bb) Gleichermaßen spielt auch ein weiterer Unterschied zu jenem Revisionsverfahren keine
streitentscheidende Rolle: Art. 25 DBA-Schweiz 1971 in seiner damaligen Fassung kannte
keine besondere Regelung zum Diskriminierungsschutz für die steuerliche Abzugsfähigkeit
u.a. von Zinsen. Im DBA-USA 1989 ist das anders: Die betreffende (und mit Art. 24 Abs. 4
OECDMustAbk wortgleiche) Regelung in Art. 24 Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 gebietet es,
Zinsen, Lizenzgebühren und andere Entgelte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats an
eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der
steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie
Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zum Abzug zuzulassen;
dieses Gebot gilt allerdings nur, sofern nicht Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 4 oder Art. 12 Abs. 4
DBA-USA 1989 (= Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 6 oder Art. 12 Abs. 6 OECDMustAbk)
anzuwenden sind, im Ergebnis also nur dann, wenn die Entgelte nachweisbar einem
Fremdvergleich standhalten.
17 Diese Vorschrift ist insofern für den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt einschlägig,
als es um Zinsen im Rahmen der Kapitalausstattung geht, die es im Falle der
Unangemessenheit nach Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 zu korrigieren gilt (vgl. Wunderlich in
Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Art. 24 Rz 42; Rust in Vogel/Lehner,
a.a.O., Art. 24 Rz 147). Das FG hat allerdings zutreffend erkannt, dass dieses
Gleichbehandlungsgebot im Streitfall im Ergebnis denn doch nicht einschlägig ist, weil es an
einer --nach den tatbestandlichen Erfordernissen aber notwendigen-- Zahlung der
betreffenden Vergütung an eine im anderen Vertragsstaat (hier also den USA) ansässige
Person fehlt. Denn ansässig in diesem Sinne ist eine Person nur dann, wenn die
Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989 vorliegen (Rust in Vogel/Lehner, a.a.O.,
Art. 24 Rz 145; Wunderlich in Endres/Jacob/Gohr/Klein, a.a.O., Art. 24 Rz 35), und dessen
Voraussetzungen erfüllt die A-Ltd. bezogen auf die USA als den "anderen Vertragsstaat"
nicht. Das liegt auf der Hand, und dieses tatbestandliche Manko kann auch nicht dadurch
ersetzt werden, dass es sich bei der A-LLC um die gemeinsame Muttergesellschaft der
Klägerin und der irischen A-Ltd. handelt. Die dem entgegenstehende Annahme des FA, die
A-LLC "als beherrschendes Unternehmen (handele) rechtsmissbräuchlich, wenn sie sich
darauf beruft, nicht sie, sondern das nicht in einem Vertragsstaat ansässige, verbundene
irische Unternehmen habe die Zahlung erhalten", ist nicht nachvollziehbar; der
abkommensrechtliche Tatbestand ist unmissverständlich.
18 cc) Ist Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 folglich aber nicht anzuwenden, kommt es auch nicht
auf den darin enthaltenen Regelungsvorbehalt an, wonach die Zinsen den
Fremdvergleichsanforderungen des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 (hier i.V.m. § 8a Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F.) genügen müssen; der diesbezügliche Streit unter den
Beteiligten, ob dem in casu genügt ist, kann mithin dahinstehen (erneut ebenso FG Baden-
Württemberg, Urteil vom 30. August 2012 6 K 4519/10, n.v., dort zum DBA-Russland). Denn
Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 enthält einen derartigen Regelungsvorbehalt nicht.
19 Ein solcher Vorbehalt lässt sich nicht ergänzend oder analog in diese Vorschrift hineinlesen.
Allerdings ist die OECD dieser Auffassung, wenn es in ihrem Musterkommentar
(OECDMustKomm) zu Art. 24 (Abs. 5) OECDMustAbk --unter Nr. 79 (a.E.) und unter Hinweis
auf Art. 31 der Wiener Vertragsrechtskonvention (Wiener Übereinkommen über das Recht
der Verträge vom 23. Mai 1969, BGBl II 1985, 927)-- heißt, "Artikel 9 Absatz 1 oder Artikel 11
Absatz 6 (OECDMustAbk) (sind) Teil des Zusammenhangs (...), in dem Absatz 5
(OECDMustAbk) zu lesen ist" und deshalb "könnten Berichtigungen, die mit diesen
Vorschriften vereinbar sind, nicht als Verletzung des Absatz 5 angesehen werden". Der
Senat hat dazu aber bereits in seinem Urteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 anklingen
lassen, dass er dem nicht folgen könnte. Das ist nunmehr zu bekräftigen, und das vor allem
aus zwei Gründen: Zum einen aus dem bereits klargestellten Grund, dass Art. 24 Abs. 4
DBA-USA 1989 (= Art. 24 Abs. 5 OECDMustAbk) im Gegensatz zu Art. 24 Abs. 3 DBA-USA
1989 (= Art. 24 Abs. 4 OECDMustAbk) keinen entsprechenden Anwendungsvorbehalt kennt.
Angesichts dessen würde es einer sachgerechten Regelungsauslegung geradezu
widersprechen, den Vorbehalt trotz dieses Regelungsunterschieds eins zu eins für Art. 24
Abs. 4 DBA-USA 1989 (= Art. 24 Abs. 5 OECDMustAbk) zu übernehmen. Aus einem
allgemeinen "Zusammenhang" lässt sich solches entgegen der Annahme der Vorinstanz
und des FA jedenfalls nicht ableiten (ebenso Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 165a
a.E.). Es ist den abkommensbeteiligten Vertragsstaaten ebenso wie den Verfassern des
Musterabkommens vielmehr zu unterstellen, dass sie diesen augenfälligen Unterschied bei
der Vereinbarung des Abkommens gesehen haben. Zum anderen --und mit letzterem
zusammenhängend-- konnten die Abkommensbeteiligten des DBA-USA 1989 im Zuge der
seinerzeitigen Abkommensverhandlungen von der nunmehr im OECDMustKomm
geäußerten Regelungsauslegung ohnehin nichts wissen, weil sie erst im Juli 2008, also
rund 20 Jahre nach den Verhandlungen über das DBA-USA 1989, Eingang in die
Musterkommentierung gefunden hat. Es widerspricht aber der ständigen, der überwiegenden
Schrifttumsmeinung folgenden Spruchpraxis des Senats, einer späteren (Weiter-
)Entwicklung einschlägiger OECD-Verlautbarungen streitentscheidende Bedeutung für die
Auslegung eines bereits zuvor verhandelten Abkommens zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung beizumessen; es gilt insofern ein sog. statischer, kein sog. dynamischer
Auslegungsmodus (z.B. Senatsurteile vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476,
BStBl II 2012, 106; vom 25. Mai 2011 I R 95/10, BFHE 234, 63; vom 8. Dezember 2010
I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488; vom 23. September 2008 I R 57/07, BFH/NV
2009, 390; Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011,
156, jeweils m.w.N.). Das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge widerstreitet
dem nicht. Dessen Art. 31 Abs. 3 Buchst. a misst zwar durchaus jeder "späteren
Übereinkunft" zwischen den Vertragsparteien und "jeder zwischenstaatlichen Übung"
maßgebende Auslegungsrelevanz bei. Doch werden zwischenstaatliche
Verwaltungsübungen nicht durch den OECDMustKomm reflektiert. Es handelt sich lediglich
um das Meinungsbild der beteiligten Fisci, nicht um irgendwelche "Übungen" der DBA-
Vertragsstaaten. Für die Judikative kommt es sonach allein auf den Abkommenstext und –
zusammenhang an (vgl. zu alledem m.w.N. Gosch, Internationale Steuer-Rundschau 2013,
87).
20 dd) Letzteres --die Orientierung an der bei Vertragsschluss gegenwärtigen
Musterkommentierung-- widerspricht nicht der argumentativen Anleihe, welche der Senat in
seinem Urteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 im Rahmen der dort angestellten
diskriminierungsbeachtlichen Vergleichsbetrachtung bezogen auf das abkommensrechtliche
Ansässigkeitserfordernis aus den unionsrechtlichen Grundfreiheiten und das dazu
ergangene Normverständnis des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt
Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- in dessen Urteil vom 12. Dezember 2002 C-
324/00, Lankhorst-Hohorst (Slg. 2002, I-11779) vorgenommen hat. Es ist richtig, dass die
einschlägige Spruchpraxis des EuGH sich erst nach Abschluss der deutsch-amerikanischen
Verhandlungen über das DBA-USA 1989 entwickelt hat. Doch fußt die Beachtung dieser
Spruchpraxis auf den Erkenntnissen, die der EuGH für die Auslegung des § 8a KStG 1999
a.F. gewonnen hat, nicht aber auf der "dynamischen" Auslegung eines Abkommens zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie sie die Finanzverwaltung für die Beachtung der
OECD-Verlautbarungen einfordert; der Senat hat sich jener Erkenntnisse des EuGH
lediglich bedient, um für die Regelungsvoraussetzungen von § 8a KStG 1999 a.F. den
Ansässigkeitsbegriff im Rahmen von Art. 24 Abs. 5 OECDMustAbk zu qualifizieren (anders
Wichmann, IStR 2013, 641, 643).
21 ee) Zu einem von dem Senatsurteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 abweichenden
Ergebnis gelangt man schließlich auch nicht deshalb, weil Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 als
Spezialvorschrift u.a. für Zinsen gegenüber Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 in einem die
letztere Vorschrift ausschließendem Verhältnis stünde; vielmehr können beide Regelungen
prinzipiell kumulativ nebeneinander zur Anwendung gelangen (vgl. z.B. Rust in
Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 165a; Lang in Gassner/Lang/ Lechner, Aktuelle
Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, S. 127, 154 f.; Wassermeyer,
Doppelbesteuerung, Art. 24 MA Rz 102; s. auch Hageböke in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/
DBA, Art. 24 OECD-MA Rz 108.1):
22 Einerseits kann eine Sperrwirkung der zinsspezifischen Regelung in Art. 24 Abs. 3 DBA-
USA 1989 nur in Betracht kommen, wenn dessen Voraussetzungen auch gegeben sind.
Dafür, dass die Sperrwirkung für Zinsen, Lizenzgebühren und ähnliche Entgelte gegenüber
anderen Leistungsbeziehungen darüber hinausgehend allgemein und abschließend wirken
würde, ergibt sich aus dem Abkommenstext und dem Abkommenszusammenhang nichts.
23 Andererseits --und vor allem-- haben beide Vorschriften ohnehin einen unterschiedlichen
Anwendungsbereich: Werden Zahlungen an irgendeine im anderen Vertragsstaat ansässige
Person --also nicht nur solche an ausländische Muttergesellschaften-- gegenüber Zahlungen
an einen Steuerinländer steuerlich benachteiligt, ist Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 verletzt;
das ist nicht die Situation des Streitfalls. Wären vergleichbare Zahlungen bei unterstellter
Ansässigkeit der Anteilseigner --also nicht "irgendeiner" Person-- im Inland steuerlich
abzugsfähig, sind sie das bei Ansässigkeit der Anteilseigner im Ausland aber nicht, wird
gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 verstoßen; das ist die Situation im Streitfall. Dass --wie
das FA meint-- Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 von Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 trotz dieser
unterschiedlichen Voraussetzungen "zwangsläufig" verdrängt werde, erschließt sich nicht.
24 3. Ist § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 8 Abs. 1) KStG 1999 a.F. damit unanwendbar, kann
offenbleiben, ob die Vorschrift zugleich auch gegen die unionsrechtlich verbürgte Freiheit
des Kapitalverkehrs (Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft
i.d.F. des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union,
der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997, C-
340, 1, jetzt Art. 63 des Vertrags über die die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des
Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des
Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union
2008, C-115, 47) verstößt und deshalb auch aus jenem Grunde nicht angewandt werden
könnte.
25 4. Offenbleiben kann ebenfalls, ob und ggf. wie sich das auch im Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei
den Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 17. Oktober
1962 (BGBl II 1964, 267, BStBl I 1964, 321) enthaltene Diskriminierungsverbot (dort in
Art. XXV) auf den Streitfall auswirken könnte, weil die darlehensgebende A-Ltd. in Irland
ansässig ist.
26 5. Das FG hat den sog. Drittvergleich im Rahmen des § 8a KStG 1999 a.F. angestellt und
diesen --wohl für den Senat in der Tat tatrichterlich bindend-- zuungunsten der Klägerin
gewürdigt. Infolge der besonderen Vergleichsanforderungen in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG
1999 a.F. hat das FG die Frage nach der Zinshöhe dabei ausdrücklich (und wohl zu Recht)
unbeantwortet lassen können. Das schließt aber nicht aus, dass in einem etwaig überhöhten
Zins aus Sicht der Klägerin eine "einfache" vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999
angenommen werden könnte. Weder das angefochtene Urteil noch das
Beteiligtenvorbringen gibt dafür jedoch Veranlassung, so dass insoweit auch kein
Prüfungsbedarf besteht.
27 6. Die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden
Senats ab. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen
Steuerbescheide sind antragsgemäß zu ändern. Die Ermittlung und Berechnung der
festzusetzenden Beträge wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung
überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).