Urteil des BFH vom 11.12.2013

Identifizierung von einbringungsgeborenen Anteilen nach Aktiensplit - Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei girosammelverwahrten Aktien - Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.12.2013, IX R 45/12
Identifizierung von einbringungsgeborenen Anteilen nach Aktiensplit - Ermittlung des
Veräußerungsgewinns bei girosammelverwahrten Aktien - Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung
Leitsätze
Auch nach Split der Aktien und ihrer Verwahrung im Girosammeldepot ist entscheidend, ob die
veräußerten Aktien aufgrund objektiver Umstände, wie z.B. den Vertragsunterlagen, bestimmbar
sind. Im Falle von veräußerten Aktien ergibt sich dies aus dem Hinweis auf die Aktiennummer, im
Falle von GmbH-Anteilen durch den Hinweis auf die übergehenden GmbH-Anteile in der
notariellen Urkunde.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Aktionär der X Holding AG (AG). Diese war im
Jahr 1987 durch Umwandlung einer OHG im Wege der Sacheinlage entstanden. Der Kläger
hielt an der AG 190 000 Stück Stammaktien zum Nennbetrag von 50 DM je Stück (Anteil von
47,50 v.H.). Es handelte sich um einbringungsgeborene Anteile i.S. des § 21 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG), die mit den Aktiennummern 210 001 bis 400 000
bezeichnet waren.
2 Auf Antrag des Klägers vom 23. November 1994 wurden 10 000 Stück seiner Inhaberaktien
(bezeichnet mit den Aktiennummern 210 001 bis 220 000) nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
UmwStG mit einem Kurswert von 1.370 DM je Aktie der Einkommensbesteuerung
unterworfen (entstrickt).
3 Die 190 000 Stück Stammaktien wurden bis Mitte 1995 in einem Streifbanddepot verwahrt.
4 Gemäß einem Beschluss der Hauptversammlung der AG vom 11. Oktober 1995 wurden die
Aktien im Verhältnis 1:10 gesplittet. Dem Kläger standen daher 1 900 000 Stück
Inhaberaktien mit einem Nennbetrag von 5 DM/Aktie zu. Diese wurden auf die Verwahrung
in einem Sammeldepot umgestellt. Für die Aktien des Klägers wurden die Aktiennummern
2 100 001 bis 4 000 000 vergeben; die ursprünglichen Aktiennummern wurden insoweit um
den Faktor 10 erweitert fortgeführt.
5 Im Jahr 1996 wurden 100 000 Stück dieser Stammaktien ohne eine Nennung von
Stücknummern in ein Sonderdepot des Klägers überführt, das bis zum 31. Dezember 2001
die interne Bezeichnung "Ver.G II/Entstrickte St." und bis zum 31. Dezember 2002 die
Bezeichnung "Sperrkonto" trug. Diese 100 000 Stück Stammaktien wurden ab dem
18. August 2004 in einem Depot auf den Namen der Ehefrau des Klägers geführt, da der
Kläger ihr den Nießbrauch an den Aktienrechten übertragen hatte.
6 Mit dem Aktienkauf- und Übertragungsvertrag vom 1. August 2002 veräußerte der Kläger die
in § 1 (1) des Vertrags unter der Überschrift "Kaufgegenstand/Verkauf" mit den Nummern
3 525 001 bis 4 000 000 bezeichneten 475 000 Stück Stammaktien der AG an drei Mitglieder
des Familienstammes nach Y zum Preis von 112,48 EUR/Stück (Gesamtkaufpreis nach
Abzug eines Ausgleichs 53.404.250 EUR). § 2 des Aktienkauf- und Übertragungsvertrags
enthält zur "Eigentumsübertragung" an den Aktien die Regelung, dass der Verkäufer seine
jeweiligen Herausgabeansprüche gegen die depotführende Bank im Hinblick auf die von
ihm gemäß § 1 Abs. 1 des Vertrags an die Käufer verkauften Aktien hiermit unter der
aufschiebenden Bedingung der vollständigen Zahlung des gemäß § 3 dieses Vertrags von
dem jeweiligen Käufer zu entrichtenden Kaufpreises an den jeweiligen Käufer abtrete und
die Depotbank anweise, die Umbuchung der übertragenen Aktien in die Depots der Käufer
vorzunehmen.
7 Außerdem wurden nach einer Sachkapitalerhöhung für die Familientreuhand GmbH (F-
GmbH) am 1. August 2002 weitere --mit den Nummern 2 100 001 bis 3 095 237 benannte--
995 237 Stück Stammaktien nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG von dem Kläger zum
Buchwert in die F-GmbH eingebracht. Die übrigen 429 763 Stück Stammaktien verblieben
beim Kläger.
8 In der Einkommensteuererklärung für 2002 (Streitjahr) gab der Kläger einen
Veräußerungsgewinn aus Aktienverkauf als privates Veräußerungsgeschäft in Höhe von
45.143.687,60 EUR an. Diesen ermittelte er dadurch, dass er von dem Veräußerungspreis in
Höhe von 53.404.250 EUR den Buchwert der Aktien, nämlich 1.214.318,22 EUR für
375 000 Stück zu je 5 DM (2,56 EUR) und 7.004.698,78 EUR für 100 000 Stück zu je
137 DM (70,04 EUR), sowie die Veräußerungskosten in Höhe von 41.545,40 EUR abzog.
9 Während der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) diesen
Veräußerungsgewinn im Rahmen der Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer
zunächst ansetzte, ging es im Anschluss an eine Außenprüfung im geänderten
Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 25. November 2008 von einer Erhöhung des
Veräußerungsgewinns für die Aktien um 7.741.449 EUR aus. Ein Teilbetrag von
6.749.053 EUR beruhte auf einer Minderung der geltend gemachten Anschaffungskosten, da
es für die 100 000 Aktien 5 DM/Aktie anstelle des erklärten Buchwerts von 137 DM/Aktie
berücksichtigte. Nach der Ansicht des FA seien nicht die bereits im Jahr 1994
antragsversteuerten, sondern ausschließlich nicht entstrickte, einbringungsgeborene Aktien
an die anderen Familienmitglieder verkauft worden.
10 Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in
Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 475 veröffentlichten Urteil aus, das FA habe
zutreffend gemäß den vertraglichen Gestaltungen ausschließlich die nach § 21 Abs. 1 Satz 1
UmwStG einbringungsgeborenen Anteile an der AG als an die Familienmitglieder veräußert
behandelt; die durch die Antragsversteuerung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG
entstrickten Aktien seien nicht erfasst worden. Es habe für steuerliche Zwecke eine
ausreichende Identifizierbarkeit der im Jahr 1994 noch zu Zeiten der Verwahrung im
Streifbanddepot auf Antrag versteuerten Aktien mit den Aktiennummern 210 000 bis 220 000
bestanden, welche sich nach dem Wechsel zur Verwahrung in ein Girosammeldepot auf die
nach dem Aktiensplit fortgeschriebenen Aktiennummern erstreckt habe. Die eindeutige
Bezeichnung der die verschiedenen Verfügungen unterlegenen Aktien zeige, dass der
Kläger und die sonstigen Beteiligten im Rahmen der Verträge vom 1. August 2002 hiervon
auch ausgegangen seien.
11 Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Zwar sei dem FG
noch hinsichtlich seiner Annahme zuzustimmen, wonach eine Identifizierung einzelner in
einem Sammeldepot verwahrter Aktien mit unterschiedlichen steuerlichen Merkmalen für
steuerliche Zwecke grundsätzlich möglich sei. Eine Identifizierung der antragsentstrickten
Stammaktien des Klägers anhand von Stückenummern sei allerdings nach dem erfolgten
Aktiensplit nicht mehr möglich gewesen. Eine anschließende Neuzuteilung von
Stückenummern sei nicht erfolgt. Den in den Verträgen vom 1. August 2002 genannten
Stückenummern sei keinerlei Bedeutung beizumessen.
12 Der Kläger habe die antragsentstrickten Stammaktien nach dem Aktiensplit durch eine
Ausgliederung auf ein separates Sonderdepot identifiziert und diese anschließend seiner
Verfügung aufgrund der Verträge vom 1. August 2002 (Aktienkauf- und Übertragungsvertrag
sowie Einbringungsvertrag) zugeordnet. Aus einer Auslegung der Gesamtumstände unter
Heranziehung des mutmaßlichen Klägerwillens ergebe sich, dass er die antragsentstrickten
Stammaktien ausschließlich der fraglichen Veräußerung zugeordnet und sie somit im Jahr
2002 veräußert habe.
13 Hilfsweise vertritt der Kläger die Auffassung, dass eine Identifizierung der antragsentstrickten
Stammaktien nicht möglich gewesen sei.
14 Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil des FG aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom
25. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. September 2010
dahingehend abzuändern, dass der bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigte
Veräußerungsgewinn um 4.583.760 EUR gemindert wird,
hilfsweise, den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 25. November 2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 23. September 2010 dahingehend abzuändern, dass der bei
den Einkünften aus Gewerbebetrieb berücksichtigte Veräußerungsgewinn um
1.601.725 EUR gemindert wird.
15 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
16 II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend die im Streitjahr veräußerten 475 000 Aktien an der
AG als einbringungsgeborene Anteile angesehen. Der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn
unterlag gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 16 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) der Besteuerung.
17 1. Veräußerungsgewinn ist gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG der Betrag, um den der
Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten
übersteigt. Als Anschaffungskosten gilt nach § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 4 Satz 1
UmwStG bei einbringungsgeborenen Anteilen der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das
eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt. Der Tatbestand des § 21 Abs. 1 UmwStG i.V.m.
§ 16 EStG geht der Anwendung des § 17 EStG vor (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile
des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. November 1992 VIII R 40/89, BFHE 173, 17, BStBl II
1994, 222; vom 17. Oktober 2001 I R 111/00, BFH/NV 2002, 628; vom 24. Juni 2008
IX R 58/05, BFHE 222, 367, BStBl II 2008, 872; ebenso Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen --BMF-- vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268 ff., Tz 21.02).
18 a) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB)
Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu
gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch nachträgliche Anschaffungskosten.
19 b) Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist von den tatsächlichen
Anschaffungskosten auszugehen; darum sind für jedes einzelne Wirtschaftsgut, also auch für
jedes Wertpapier gleicher Gattung, die tatsächlichen Anschaffungskosten anzusetzen, sofern
diese feststellbar sind (BFH-Urteil vom 15. Februar 1966 I 95/63, BFHE 85, 171, BStBl III
1966, 274, unter III.; vgl. auch BFH-Urteil vom 20. April 2004 VIII R 52/02, BFHE 206, 98,
BStBl II 2004, 556, unter 3.a; BFH-Beschluss vom 26. August 2010 I B 85/10, BFH/NV 2011,
220, unter II.2.b). Bestehen bezüglich der Kosten Unklarheiten, etwa infolge Vermischung
der gattungsgleichen Sachen, dann muss --subsidiär gegenüber der Bewertung mit den
tatsächlichen Anschaffungskosten-- der Anschaffungspreis der Einzelsache geschätzt
werden. Sofern sonstige Anhaltspunkte für einen zutreffenden Schätzwert fehlen, bleibt als
einzige feststehende Schätzungsgrundlage nur der Anschaffungspreis des vermischten
Gesamtbestandes übrig, der sich aus der Zusammenrechnung der Einzelkosten ergibt.
Daraus folgt für das einzelne Wertpapier ein Durchschnittswert (BFH-Urteil in BFHE 85, 171,
BStBl III 1966, 274, unter III.).
20 c) Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 3 AO, Rz 33 ff., m.w.N.) verlangt für die
Anwendung des § 21 UmwStG auf die Veräußerung von Aktien, die in einem
Girosammeldepot verwahrt werden, dass nur solche Vorgänge erfasst werden, bei denen der
Art und der Stückzahl nach feststeht, dass Anschaffung und Veräußerung
einbringungsgeborene Anteile betreffen.
21 d) Da die Anteile ihre rechtliche Selbständigkeit behalten (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 1997
VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727, unter II.1.b bb, und in BFHE 206, 98, BStBl II
2004, 556, unter 3.a), hat der Anteilseigner die Möglichkeit, frei zu bestimmen, welchen
Anteil er veräußert. Entscheidend ist, ob die veräußerten Anteile aufgrund objektiver
Umstände, wie z.B. den Vertragsunterlagen, direkt bestimmbar sind (vgl. Patt in:
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KSt, § 21 UmwStG (vor SEStEG) Rz 83; Widmann in:
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 172; Weber-
Grellet in: Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 17 Rz 162). Im Falle von veräußerten Aktien ergibt sich
dies aus dem Hinweis auf die Aktiennummer, im Falle von GmbH-Anteilen durch den
Hinweis auf die übergehenden GmbH-Anteile in der notariellen Urkunde (Widmann in:
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 15, § 21 UmwStG 1995 Rz 175).
22 2. Nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze hat das FG zutreffend unter
Berücksichtigung der Regelungen in § 1 "Kaufgegenstand/Verkauf" und § 2
"Eigentumsübertragung" des Aktienkauf- und Übertragungsvertrags vom 1. August 2002
ausschließlich die einbringungsgeborenen Anteile an der AG als an die Familienmitglieder
veräußert behandelt; die durch die Antragsversteuerung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
UmwStG entstrickten Anteile waren hiervon nicht betroffen.
23 a) Mit der im Aktienkauf- und Übertragungsvertrag vom 1. August 2002 erfolgten
Aktienbezeichnung waren im Streitfall --entgegen der Auffassung des Klägers-- die
einbringungsgeborenen und die durch Antragsversteuerung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
UmwStG entstrickten Anteile identifizierbar.
24 Nach § 1 (1) und § 2 des Aktienkauf- und Übertragungsvertrags waren die mit den Nummern
3 525 001 bis 4 000 000 bezeichneten Stammaktien Veräußerungsgegenstand. Der Kläger
hat die verkauften Aktien mit Nummern benannt. Die Veräußerung erfasste indes nicht die
Aktien mit den Nummern 2 100 001 bis 3 095 237, welche gemäß dem Einbringungsvertrag
vom 1. August 2002 zum Buchwert in die F-GmbH eingebracht wurden. Diese beinhalteten
die nach der Antragsversteuerung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG mit einem
Anschaffungswert von 137 DM je Stück entstrickten Aktien mit den Nummern 2 100 001 bis
2 200 000.
25 b) Ohne Erfolg beruft sich der Kläger im Streitfall darauf, dass der durchgeführte Aktiensplit
einer Identifizierung der antragsentstrickten Stammaktien des Klägers anhand von
Stücknummern entgegenstehe. Ein Aktiensplit stellt die Neueinteilung des Grundkapitals
unter Aufteilung einer Aktie in zwei oder mehr Aktien dar. Das Grundkapital der Gesellschaft
als auch der Gesellschaftsanteil, den der einzelne Aktionär an dem Unternehmen hält,
werden durch den Aktiensplit nicht verändert (BMF-Schreiben vom 9. Oktober 2012, BStBl I
2012, 953, Rz 88; Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, 17. Oktober 2013, S 2252 A-104-
St 219, Rz 88; Ziemons in: Nirk/Ziemons/ Binnewies, Handbuch der Aktiengesellschaft,
Rz I 6.253). Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen
und damit gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG wurden nach dem
Aktiensplit im Verhältnis 1:10 für die dem Kläger zustehenden 1 900 000 Stück Inhaberaktien
die Aktiennummern 2 100 001 bis 4 000 000 vergeben; die ursprünglich mit den
Aktiennummern 210 001 bis 400 000 bezeichneten 190 000 Stück Stammaktien des Klägers
an der AG sind um den Faktor 10 erweitert fortgeführt worden. Daher steht fest, dass die
Veräußerung der Aktien mit den Nummern 3 525 001 bis 4 000 000 ausschließlich
einbringungsgeborene Anteile an der AG betraf.
26 c) Die Verwahrung der Aktien in einem Girosammeldepot mittels einer Globalurkunde steht
dem nicht entgegen. Bei girosammelverwahrten Aktien hat der Aktionär Miteigentum nach
Bruchteilen an den zum Sammelbestand des Verwahrers gehörenden Wertpapieren
derselben Art (§ 6 Abs. 1 des Depotgesetzes; vgl. BFH-Urteil in BFHE 85, 171, BStBl III
1966, 274; Ziemons in: Nirk/Ziemons/Binnewies, a.a.O., Rz I 6.184). Anschaffung und
Veräußerung von Wertpapieren, die in Sammelverwahrung genommen sind, werden im
Rahmen des § 21 UmwStG auf den ideellen Anteil an solchen Wirtschaftsgütern bezogen
mit der Folge, dass dem Identitätserfordernis genügt ist, wenn es sich der Art und der
Stückzahl nach um dieselben Wertpapiere handelt (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1993
X R 49/90, BFHE 173, 107, BStBl II 1994, 591). Dies ist im Streitfall gegeben.
27 Überdies trägt der Kläger selbst vor, er habe die antragsentstrickten Stammaktien nach dem
Aktiensplit durch eine Ausgliederung auf ein separates Sonderdepot identifiziert. Es ist aber -
-wie das FG zu Recht ausführt-- nicht erkennbar, wie er diese separierten Aktien durch die
vertraglichen Bestimmungen vom 1. August 2002 (Aktienkauf- und Übertragungsvertrag
sowie Einbringungsvertrag) derart zugeordnet haben sollte, dass alle nach § 21 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 UmwStG antragsversteuerten Aktien zur Veräußerung an die Familienmitglieder
gedient haben und ausnahmslos nur einbringungsgeborene Anteile in die F-GmbH
eingebracht worden sein sollen. Nach den bindenden Feststellungen des FG wurden
vielmehr die in einem Sonderdepot des Klägers überführten Aktien ab dem 18. August 2004
in einem Depot auf den Namen der Ehefrau des Klägers mit der Endnummer "3519-5"
geführt, da er ihr den Nießbrauch an den Aktienrechten übertragen hatte.
28 d) Das FG hat bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns somit zutreffend die
tatsächlichen Anschaffungskosten in Höhe von 5 DM je Aktie für alle veräußerten Aktien
zugrunde gelegt. In dieser Höhe sind die Anschaffungskosten bei der Ermittlung des
Veräußerungsgewinns in dem angefochtenen Bescheid berücksichtigt worden.
29 e) Da die einbringungsgeborenen und die durch Antragsversteuerung gemäß § 21 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 UmwStG entstrickten Anteile --wie oben dargelegt-- im Streitfall identifizierbar
sind, ist der Hilfsantrag ebenfalls unbegründet.