Urteil des BFH vom 07.03.2013
Kindergeld nach Sozialsicherungsabkommen - Zeitlicher Regelungsumfang eines den Kindergeldanspruch betreffenden Ablehnungsbescheides - Zurückverweisung mangels Vorverfahren
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 7.3.2013, V R 61/10
Kindergeld nach Sozialsicherungsabkommen - Zeitlicher Regelungsumfang eines den
Kindergeldanspruch betreffenden Ablehnungsbescheides - Zurückverweisung mangels
Vorverfahren
Leitsätze
Ein Werkstudent, für den aufgrund eines sog. Werkstudentenprivilegs keine
Sozialversicherungspflicht besteht, kann nach § 62 Abs. 1 EStG i.V.m. dem SozSichAbk YUG
kindergeldberechtigt sein.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), stammt aus dem Kosovo und war zunächst
jugoslawischer und später serbischer Staatsbürger. Er studierte seit 1999 an der Universität H
Chemie und war aufgrund des Studiums im Inland aufenthaltsberechtigt.
2 Neben seinem Studium war er ab August 2000 aufgrund einer mehr als geringfügigen
Beschäftigung von ca. 20 Wochenstunden als Krankenpfleger renten-, nicht aber auch
arbeitslosenversicherungspflichtig tätig. Die Versicherungsfreiheit bei der
Arbeitslosenversicherung beruhte gemäß § 27 Abs. 4 Nr. 2 des Dritten Buches
Sozialgesetzbuch (SGB III) auf dem Studium des Klägers.
3 Für seinen im März 2000 im Inland geborenen und lebenden Sohn stellte der Kläger am
2. Dezember 2003 für den Zeitraum ab August 2000 Antrag auf Kindergeld, den die Beklagte
und Revisionsklägerin (Familienkasse) mit Bescheid vom 19. Dezember 2003 ablehnte. Den
hiergegen eingelegten Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom
16. März 2004 zurück. Hiergegen erhob der Kläger Klage zum Finanzgericht (FG). Während
des FG-Verfahrens beantragte der Kläger am 8. November 2007 Kindergeld erneut für seinen
Sohn und darüber hinaus für seine im Juni 2007 geborene Tochter. Durch Bescheid vom
7. März 2008, zu dem die Familienkasse ausdrücklich mitteilte, dass dieser gemäß § 68 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden sei, gewährte die
Familienkasse Kindergeld für den Zeitraum ab August 2007, da der Kläger ab diesem Monat
aufgrund eines neu abgeschlossenen Arbeitsvertrages eine
arbeitslosenversicherungspflichtige Tätigkeit ausgeübt habe.
4 Mit seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2010, 1227 veröffentlichten Urteil
gab das FG der Klage statt. Der Kläger sei für den Zeitraum August 2000 bis Juli 2007
kindergeldberechtigt. Zwar erstrecke sich die Bindungswirkung eines bestandskräftigen
Bescheides, mit dem eine Kindergeldfestsetzung abgelehnt werde, nur auf den Zeitraum bis
zum Ende des Monats seiner Bekanntgabe. Aufgrund der im Streitfall erhobenen Klage fehle
es jedoch an einem bestandskräftigen Bescheid. Die Sache sei für den gesamten Zeitraum
spruchreif. Offenbleiben könne, ob der Kläger nach § 62 Abs. 1 und 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) kindergeldberechtigt sei, da sich ein Anspruch auf
Kindergeld jedenfalls aus dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
der Sozialistischen Föderativen Republik Jugoslawien über Soziale Sicherheit vom
12. Oktober 1968 (BGBl II 1969, 1438) in der Fassung des Änderungsabkommens vom
30. September 1974 --SozSichAbk YUG-- (BGBl II 1975, 390) ergebe.
5 Hiergegen wendet sich die Familienkasse mit der Revision, mit der sie die Verletzung von
§ 44 Abs. 1 FGO und Art. 28 Abs. 1 SozSichAbk YUG geltend macht. Das FG habe über
Sachverhalte entschieden, die bei Erlass der Einspruchsentscheidung noch nicht verwirklicht
gewesen seien. Für den Zeitraum nach Ergehen der Einspruchsentscheidung liege keine
Entscheidung der Familienkasse zur Anspruchsberechtigung des Klägers vor; es fehle
insoweit auch an einem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren. Darüber hinaus setze die
Arbeitnehmereigenschaft nach dem SozSichAbk YUG eine Versicherungspflicht in allen
Zweigen der Sozialversicherung voraus. Es komme auf eine vollumfängliche Integration in
das deutsche Sozialversicherungssystem an. Erforderlich sei, dass für den Fall der
Arbeitslosigkeit Anspruch auf Arbeitslosengeld bestehe, was auf den Kläger nicht zutreffe.
6 Die Familienkasse beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
7 Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.
8 Wie sich aus einem Bescheid vom 7. März 2008 ergebe, in dem die Familienkasse darauf
hingewiesen habe, dass das Kindergeld rückwirkend erst ab August 2007 festgesetzt werden
könne, habe die Familienkasse den Kindergeldantrag zumindest konkludent für den Zeitraum
bis einschließlich Juli 2007 abgelehnt. Auch im Übrigen sei das Urteil des FG zutreffend.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision der Familienkasse ist nur teilweise begründet. Im Hinblick auf den
Streitzeitraum April 2004 bis Juli 2007 ist die Klage mangels Vorverfahrens unzulässig. Das
Urteil des FG war insoweit aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126
Abs. 3 Nr. 2 FGO), damit es der Familienkasse Gelegenheit gibt, die noch fehlende
Einspruchsentscheidung zu erlassen. Im Übrigen hat das FG im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass der Kläger nach dem SozSichAbk YUG kindergeldberechtigt ist.
10 1. Die Klage ist hinsichtlich des Streitzeitraums April 2004 bis Juli 2007 unzulässig und war
insoweit an das FG zurückzuverweisen.
11 a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) beschränkt sich der "zeitliche
Regelungsumfang" eines einen Kindergeldanspruch betreffenden Ablehnungsbescheides
auch für den Fall eines zunächst außergerichtlichen und dann gerichtlichen
Rechtsbehelfsverfahrens auf das Ende des Monats der Bekanntgabe der
Einspruchsentscheidung, ohne dass eine nachfolgende Klageerhebung hieran etwas ändert
(BFH-Urteil vom 22. Dezember 2011 III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681).
12 b) Im Streitfall hat die Familienkasse die Einspruchsentscheidung am 16. März 2004
erlassen. Zwar besteht die Besonderheit, dass die Familienkasse auf einen weiteren,
während des Klageverfahrens gestellten Kindergeldantrag des Klägers einen
Änderungsbescheid erlassen hat, zu dem die Familienkasse mitteilte, dass er gemäß § 68
FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sei, und mit dem die Familienkasse
den Kläger erst ab August 2007, nicht aber auch für den vorherigen Zeitraum als
kindergeldberechtigt ansah.
13 Die Annahme der Familienkasse, dass ein Kindergeldbescheid, der auf einen während des
Klageverfahrens gestellten Antrag auf Kindergeld für einen Zeitraum nach Ergehen der
Einspruchsentscheidung ergeht, gemäß § 68 FGO zum Verfahrensgegenstand wird, ist aber
mit dem BFH-Urteil in BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681 nicht vereinbar. Denn hat die einer
Einspruchsentscheidung nachfolgende Klageerhebung keinen Einfluss auf den zeitlichen
Regelungsumfang des angefochtenen Bescheides, liegt ein Änderungsbescheid, der nach
§ 68 FGO Verfahrensgegenstand werden kann, nur vor, wenn er sich auf Zeiträume bis zum
Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung bezieht. Dass im BFH-
Urteil in BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681 nicht über den --hier vorliegenden-- Fall eines im
FG-Verfahren zusätzlich ergangenen Ablehnungsbescheides zu entscheiden war, steht dem
nicht entgegen. Auf die vom FG für maßgeblich angesehene Spruchreife kommt es daher
nicht an.
14 c) Das FG hätte daher über die Klage für den Zeitraum April 2004 bis Juli 2007 nicht in der
Sache entscheiden dürfen, sondern hätte vielmehr zunächst der Familienkasse Gelegenheit
geben müssen, auch für diesen Zeitraum eine Einspruchsentscheidung zu erlassen.
Versäumt das FG dies und erlässt es stattdessen eine Sachentscheidung, so ist sein Urteil
wegen Verletzung des § 44 Abs. 1 FGO aufzuheben (BFH-Urteile vom 24. April 2007
I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236; vom 21. Juli 1987 IX R 80/83, BFH/NV 1988, 213). Die
Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses auf die Erfüllung der
Voraussetzungen für eine Sachentscheidung hinwirken kann.
15 2. Hinsichtlich des Streitzeitraums April 2000 bis März 2004 ist die Revision unbegründet.
16 Im Streitfall lagen nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2
FGO) die Voraussetzungen für eine Kindergeldberechtigung des Klägers gemäß § 62 Abs. 1
EStG vor. Wie das FG weiter zu Recht entschieden hat, kommt es im Streitfall im Hinblick auf
das vorrangig anzuwendende SozSichAbk YUG nicht darauf an, ob der nach § 62 Abs. 1
EStG bestehende Kindergeldanspruch durch § 62 Abs. 2 EStG zu Lasten --nicht
freizügigkeitsberechtigter-- Ausländer eingeschränkt wird und ob diese Einschränkung
verfassungsgemäß ist.
17 a) Im Streitfall ist das SozSichAbk YUG zugunsten des Klägers anwendbar.
18 aa) Das SozSichAbk YUG ist auch nach dem Zerfall Jugoslawiens weiter anzuwenden (vgl.
zur Parallelfrage der Weitergeltung des Doppelbesteuerungsabkommens Jugoslawiens
BFH-Urteil vom 20. August 2008 I R 35/08, BFH/NV 2009, 26). Ebenso hat auch das
Bundessozialgericht (BSG) mit Urteil vom 12. April 2000 B 14 KG 3/99 R (BSGE 86, 115) die
Fortgeltung des SozSichAbk YUG bejaht. Im Hinblick hierauf schließt sich der Senat den
Zweifeln an der Fortgeltung des SozSichAbk YUG, die das BSG später geäußert (BSG-
Beschluss vom 23. Mai 2006 B 13 RJ 17/05 R, Die Sozialgerichtsbarkeit 2007, 227), aber
aus prozessrechtlichen Gründen nicht aufrechterhalten hat (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 25. August 2008 2 BvM 3/06, BVerfGE 121,
388), nicht an.
19 bb) Der Kläger ist nach dem SozSichAbk YUG anspruchsberechtigt. Nach Art. 3 Abs. 1
Buchst. a SozSichAbk YUG stehen bei der Anwendung der Rechtsvorschriften eines
Vertragsstaats (hier: Deutschland) die Staatsangehörigen des anderen Vertragsstaats den
Staatsangehörigen des zuerst genannten Vertragsstaats gleich. Danach ist der Kläger, der
im maßgeblichen Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung serbischer Staatsangehöriger war,
wie ein deutscher Staatsangehöriger zu behandeln.
20 Im Hinblick auf die sich hieraus ergebende Gleichstellung mit deutschen Staatsangehörigen
steht der Anspruchsberechtigung des Klägers der in § 62 Abs. 2 EStG vorgesehene
Anspruchsausschluss für Ausländer nicht entgegen.
21 b) Im Bereich des Kindergeldrechts bezieht sich die in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a
SozSichAbk YUG vorgesehene Gleichbehandlung gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. b
SozSichAbk YUG nur auf das "Kindergeld für Arbeitnehmer". Die Voraussetzungen dieser
Vorschrift liegen im Streitfall vor, wie das FG im Ergebnis zu Recht entschieden hat.
22 aa) Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG erfasst auch Ansprüche auf Kindergeld für
Kinder mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland.
23 (1) Wie das BSG mit Urteil in BSGE 86, 115 entschieden hat, kam es beim Inkrafttreten des
SozSichAbk YUG auf die Arbeitnehmereigenschaft des Kindergeldberechtigten nur bei
Ansprüchen auf Kindergeld für Kinder an, die sich im anderen Vertragsstaat (Jugoslawien)
aufhielten. Dies beruhte darauf, dass ausländerdiskriminierende Vorschriften im deutschen
Kindergeldrecht erst seit 1990 bestehen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli
2004 1 BvL 4/97, BVerfGE 111, 160, unter A.) und damit weder bei Abschluss des
SozSichAbk YUG 1968 noch bei dessen Änderung im Jahre 1974 vorlagen. Nur bei einem
Kindergeldanspruch für Kinder mit Aufenthaltsort in Jugoslawien ergab sich daher ein
Anspruch auf Kindergeld aufgrund des SozSichAbk YUG, wobei dessen Art. 28 Abs. 1
voraussetzte, dass die "Person" (der Anspruchsberechtigte) in Deutschland beschäftigt war.
Das Änderungs-Abkommen 1974 verbesserte diese Position insoweit, als der enge
Arbeitnehmerbegriff gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 2 SozSichAbk YUG dadurch erweitert wurde,
dass Bezieher von Krankengeld und Arbeitslosengeld einbezogen wurden (BSG-Urteil in
BSGE 86, 115).
24 (2) Aufgrund der seit 1990 bestehenden Beschränkungen für den Kindergeldbezug von
Ausländern (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 111, 160, unter A.) kann Art. 2 Abs. 1
Buchst. b SozSichAbk YUG auch für Kinder mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im
Inland einen Kindergeldanspruch begründen. Dass der sich aus Art. 3 Abs. 1 Buchst. a
SozSichAbk YUG ergebende Gleichbehandlungsanspruch erst aufgrund einer späteren
Änderung des inländischen Rechts Bedeutung erlangt hat, steht dem nicht entgegen. Es
bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass dieser Gleichbehandlungsanspruch nur im
Hinblick auf die bei Abschluss des Abkommens bestehende Rechtslage von Bedeutung ist.
Andernfalls käme es im Hinblick auf die späteren Einschränkungen der
Kindergeldberechtigung von Ausländern zu einem Wertungswiderspruch, da das
SozSichAbk YUG bei jugoslawischen Arbeitnehmern, die im Inland tätig sind, einen
Kindergeldanspruch nur für Kinder in Jugoslawien, nicht aber auch für Kinder im Inland
begründen würde.
25 bb) Der Kläger erfüllt die Voraussetzungen des Arbeitnehmerbegriffs i.S. von Art. 2 Abs. 1
Buchst. b SozSichAbk YUG.
26 (1) Nach dem BSG-Urteil in BSGE 86, 115 liegt Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG ein
enger Arbeitnehmerbegriff zugrunde, der darauf beruht, dass --anders als nach deutschem
materiellen Kindergeldrecht-- nach jugoslawischem Recht nur Arbeitnehmer Anspruch auf
Kindergeld hatten. Das BSG ist insoweit davon ausgegangen, dass die gegenseitig
eingegangenen Verpflichtungen nur durch eine Beschränkung des sachlichen
Geltungsbereiches auf das "Kindergeld für Arbeitnehmer" (auch für Deutschland) im
Gleichgewicht gehalten werden können.
27 Folge dieses engen Arbeitnehmerbegriffs ist z.B., dass ein geringfügiges
Beschäftigungsverhältnis, das zu einer Versicherungsfreiheit bei Kranken- und Arbeitslosen-
und Rentenversicherung führt, keine Arbeitnehmereigenschaft i.S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b
SozSichAbk YUG begründet (BFH-Urteil vom 21. Februar 2008 III R 79/03, BFHE 220, 439,
BStBl II 2009, 916).
28 (2) Aus der engen Auslegung des Arbeitnehmerbegriffs folgt aber nicht, dass die
Arbeitnehmereigenschaft i.S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG stets eine
Versicherungspflicht in allen Zweigen der Sozialversicherung voraussetzt.
29 Besteht in einem Sozialversicherungszweig für einen Arbeitnehmer eine
Versicherungsfreiheit aufgrund einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung, ist vielmehr
unter Berücksichtigung der mit der Ausnahmeregelung verfolgten Ziele zu entscheiden, ob
die erforderliche Arbeitnehmereigenschaft im Sinne des SozSichAbk YUG vorliegt.
30 Dabei ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass die Versicherungsfreiheit nach § 27 Abs. 4
SGB III (Arbeitsförderung) auf einem sog. "Werkstudentenprivileg" beruht (vgl. z.B. BSG-
Urteil vom 11. November 2003 B 12 KR 24/03 R, SozR 4-2500 § 6 Nr. 3, unter 1.).
Gesetzliches Leitbild des Werkstudentenprivilegs sind Studierende, die neben ihrem
Studium eine entgeltliche Beschäftigung ausüben, um sich durch Arbeit die zur
Durchführung des Studiums und zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts erforderlichen Mittel
zu verdienen (BSG-Urteil in SozR 4-2500 § 6 Nr. 3, unter 1.). Eine
sozialversicherungsrechtliche Begünstigung, die es Studenten erleichtern soll, als
Arbeitnehmer Mittel zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts zu verdienen, rechtfertigt es nicht,
eine abkommensrechtliche Kindergeldberechtigung "für Arbeitnehmer" einzuschränken.
31 Im Hinblick auf diese Besonderheit der Versicherungsfreiheit nach § 27 Abs. 4 SGB III
besteht kein Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung, die für geringfügige
Beschäftigungsverhältnisse im Hinblick auf den geringen Umfang der dabei ausgeübten
Tätigkeit, der als Anknüpfungspunkt für die Versicherungsfreiheit dient, das Vorliegen einer
Arbeitnehmereigenschaft nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG verneint (BFH-Urteil
in BFHE 220, 439, BStBl II 2009, 916).
32 3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche
Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).