Urteil des BFH vom 12.03.2014
Auslegung und Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots in § 8b Abs. 3 Satz 3 und 4 KStG 2002 n.F.
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.3.2014, I R 87/12
Auslegung und Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots in § 8b Abs. 3 Satz 3 und 4 KStG 2002
n.F.
Leitsätze
1. Es ist weder aus rechtssystematischer noch aus verfassungsrechtlicher Sicht zu beanstanden,
dass § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F. auch den Abzug von Veräußerungsverlusten und
Teilwertabschreibungen ausschließt (Bestätigung des Senatsurteils vom 13. Oktober 2010 I R
79/09, BFHE 231, 529).
2. Das in § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. angeordnete Abzugsverbot für Gewinnminderungen
im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von
Darlehenssicherheiten erfordert nur, dass der Gesellschafter, der das Darlehen oder die Sicherheit
gewährt, zu irgendeinem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit zu mehr als einem Viertel am
Grund- oder Stammkapital der Körperschaft beteiligt ist oder war. Auf den Zeitpunkt (nur) der
Darlehensbegebung oder den Eintritt (nur) der Gewinnminderung kommt es nicht an.
3. Das in § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. enthaltene Abzugsverbot ist verfassungsgemäß.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hatte im Jahre 2004 der N-
GmbH, an der sie zu 24,4 v.H. beteiligt war, ein Darlehen in Höhe von 61.000 EUR gewährt.
Sicherheiten wurden nicht bestellt; der Zinssatz betrug --bei Tilgungsfreiheit bis zum
31. Dezember 2006-- p.a. fünf v.H. Für den Fall der Einstellung der Zahlungen oder eines
mindestens zweimonatigem Verzugs war ein sofortiges Kündigungsrecht des
Darlehensgebers vereinbart worden. Auf die vereinbarte Verzinsung wurde in mehreren
Gesellschafterbeschlüssen --zuletzt bis zum 31. Dezember 2007-- verzichtet. In ihrer Bilanz
zum 31. Dezember 2008 schrieb die Klägerin das bis dahin in unveränderter Höhe
ausgewiesene Darlehen nebst Zinsen ebenso wie die Beteiligung an der N-GmbH jeweils auf
einen Erinnerungswert in Höhe von 1 EUR ab; aufgrund der wirtschaftlich schwierigen
Situation der N-GmbH sei mit einer Rückzahlung nicht mehr zu rechnen und sei die
Beteiligung nicht mehr werthaltig. Das seinerzeit zuständige Finanzamt (FA S) ließ den
Ansatz des niedrigeren Teilwertes in beiden Fällen nicht zu, weil die Voraussetzungen zum
Ansatz des niedrigeren Teilwertes nicht dargelegt worden seien. Die entsprechenden
Änderungsbescheide wurden nicht angefochten.
2 Im Streitjahr 2009 stockte die Klägerin ihre Beteiligung an der N-GmbH durch Zukauf weiterer
Anteile von 6.400 EUR zum Kaufpreis von 1 EUR auf nunmehr 50 v.H. auf. Am 1. April 2010
wurde über das Vermögen der N-GmbH auf Eigenantrag das Insolvenzverfahren eröffnet. Die
Klägerin holte nunmehr die Abschreibung des Darlehens (um 61.000 EUR) und der
Beteiligung (um 6.941,23 EUR) auf die niedrigeren Teilwerte zum 31. Dezember 2009 nach.
Über die Abschreibungsberechtigung besteht zwischen den Beteiligten mittlerweile nach
Grund und Höhe Einvernehmen. Das FA S rechnete die daraus resultierenden
Gewinnminderungen allerdings nach § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F.
des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008,
218) --KStG 2002 n.F.-- außerbilanziell hinzu und erließ entsprechende
Feststellungsbescheide.
3 Die nachfolgende Klage richtete sich gegen den zwischenzeitlich zuständig gewordenen (vgl.
§ 2 der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter --
Finanzamtszuständigkeitsverordnung-- vom 31. August 2012, GV NRW 2012, 440, geändert
durch Verordnung vom 17. Juni 2013, GV NRW 2013, 350) Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG)
Düsseldorf wies sie mit Urteil vom 19. Oktober 2012 6 K 2439/11 F als unbegründet ab; das
Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1068 abgedruckt.
4 Die Klägerin stützt ihre Revision gegen das Urteil auf Verletzung materiellen wie formellen
Rechts und beantragt (sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen
Bescheide dahingehend abzuändern, dass die Hinzurechnung einer Teilwertabschreibung
auf einen Geschäftsanteil in Höhe von 6.941,23 EUR sowie die Hinzurechnung der
Forderungsabschreibung eines Darlehens in Höhe von 61.000 EUR rückgängig gemacht
werden.
5 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
6 II. Die Revision ist unbegründet.
7 1. Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2009 sind u.a. Gewinnminderungen, die im
Zusammenhang mit einem Anteil an einer Körperschaft entstehen, deren Leistungen beim
Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des
Einkommensteuergesetzes (EStG 2009) gehören, bei der Ermittlung des Einkommens nicht
zu berücksichtigen. Danach bestimmt sich auch der verbleibende Verlustabzug zur
Körperschaftsteuer (i.V.m mit § 10d EStG 2009 und § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) ebenso wie
der vortragsfähige Gewerbeverlust (i.V.m § 10a und § 7 Satz 1 und Satz 4 letzter Halbsatz
des Gewerbesteuergesetzes 2002).
8 2. Nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. gehören zu den Gewinnminderungen i.S. des
Satzes 3 auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder
aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn
das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als
einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der
das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.
9 a) Mit der letzteren Verwendung sowohl des Präsens ("ist") als auch des Imperfekts ("war")
zeigt das Gesetz in letztlich unmissverständlicher Weise an, dass ihm eine Beteiligung im
Umfang der bezeichneten Wesentlichkeitsschwelle von mehr als einem Viertel der Anteile
am Grund- oder Stammkapital zu irgendeinem Zeitpunkt genügt und dass es auf
irgendwelche zeitlichen Beschränkungen --beispielsweise bezogen auf den Zeitpunkt der
Darlehensbegebung oder dem Zeitpunkt des Wertverfalls-- nicht ankommt. Die Verwendung
des Präsens im Hinblick auf die Darlehensbegebung ("wird") ändert daran ebenso wenig
wie die Verwendung des Imperfekts einerseits im Hinblick auf die betreffende
Gewinnminderung für die hingegebenen Sicherheiten ("wurden"), andererseits aber auch
wiederum im Hinblick auf das Darlehen, das der betreffenden Körperschaft gewährt "wurde".
Weder zu dem einen noch zu dem anderen steht die Festlegung der qualifizierten
Beteiligungsverhältnisse im letzten Halbsatz der Vorschrift in einem greifbaren
Zeitzusammenhang. Und so gesehen ist es vonnöten, reicht es aber zugleich aus, wenn der
darlehensgewährende Gesellschafter, wie im Streitfall die Klägerin, die
Beteiligungserfordernisse erst während der Darlehenslaufzeit erfüllt. Dass dieses
Auslegungsergebnis, das zwanglos aus dem Regelungstext abzuleiten ist, gemessen an
dem Regelungszweck --nämlich anderweitig unter Umständen mögliche Gestaltungen zur
Vermeidung des Abzugsverbots des § 8b Abs. 3 KStG 2002 n.F. zu unterbinden-- eine
"überschießende" Tendenz aufweisen mag, widerspricht dem nicht. Sollte unter Hinweis auf
die Gesetzesmaterialien (in BTDrucks 16/6290, S. 73; vgl. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b
Rz 277) ein derart einengender Wille des Gesetzgebers bestanden haben, so hätte sich ein
solcher jedenfalls nicht mit hinreichender Deutlichkeit im Gesetzeswortlaut
niedergeschlagen. Auf den letzteren kommt es aber an, wenn er, wie hier, zweifelsfrei ist und
sich ein anderweitiges Verständnis aus Gründen übergeordneten Rechts nicht zwingend
aufdrängt (ebenso z.B. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 279c; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher,
KStG, § 8b Rz 485, m.w.N.; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b
Rz 227; s. auch Neumann in Neumann/ Watermeyer, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg--
2008, 748, 751; anders z.B. M. Frotscher in G. Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG,
§ 8b KStG Rz 305 ff.; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 185; Watermeyer in
Neumann/Watermeyer, ebenda; Winhard, Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 686, 687).
10 b) Grundsätze des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes widersprechen dem nicht:
Zwar wurde der Abzugsausschluss in § 8b Abs. 3 und 4 KStG 2002 n.F. erst ab dem
Veranlagungszeitraum 2008 durch das Jahressteuergesetz 2008 neu in das Gesetz
eingefügt und waren entsprechende Teilwertabschreibungen zuvor uneingeschränkt
abzugsfähig. Das hat der Senat --zur Abschreibung auf sog. eigenkapitalersetzende
Gesellschafterdarlehen-- in seinem Urteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132,
BStBl II 2009, 674) zur seinerzeitigen Regelungslage entschieden. Das Vertrauen des
Steuerpflichtigen in den unbeschränkten Fortbestand steuerrechtlicher Abzugspositionen ist
indessen nicht schützenswert, solange diese nicht in die Vergangenheit zurückwirken. Das
aber ist vorliegend der Fall (M. Frotscher in G. Frotscher/ Maas, a.a.O., § 8b KStG Rz 282;
Winhard, FR 2010, 686; anders Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 756). Die
Neuregelung wirkt erstmals für Gewinnminderungen vom Veranlagungszeitraum 2008 an
und führt sonach zu einer sog. unechten Rückwirkung, weil ihre belastenden Rechtsfolgen --
hier: die Versagung der Gewinnminderung aus der Teilwertabschreibung-- erst am
31. Dezember 2009, dem streitgegenständlichen Feststellungsstichtag, eintreten (vgl. dazu
auch --bezogen auf § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG 1999--
Senatsurteil vom 6. März 2013 I R 10/11, BFHE 241, 157, BStBl II 2013, 707). Und dass der
Wert des begebenen Darlehens (ganz oder zum Teil) bereits in den Vorjahren gemindert
gewesen wäre (s. zu einer vergleichbaren Konstellation Bundesverfassungsgericht,
Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61,
zur Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle bei § 17 EStG), wurde vom FG nicht festgestellt
und wird von der Klägerin auch jetzt nur behauptet.
11 3. Folge dieser Regelungslage ist die Zurückweisung der Revision. Denn die von der
Klägerin geltend gemachten grundlegenden Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit
von § 8b Abs. 3 KStG 2002 n.F. sind nicht tragfähig.
12 a) Das betrifft zunächst die Nicht-Abzugsfähigkeit von Veräußerungs- und
Liquidationsverlusten nach Maßgabe von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F. Darüber hat der
Senat im Urteil vom 13. Oktober 2010 I R 79/09 (BFHE 231, 529) entschieden und etwaige
Verfassungseinwände unbeschadet gewisser rechtssystematischer Bedenken im Ergebnis
verworfen. Daran ist mit den Gründen jener Entscheidung, auf welche, um Wiederholungen
zu vermeiden, verwiesen wird, uneingeschränkt festzuhalten. Die Klägerin hat nichts Neues
erwogen, das die seinerzeitigen Überlegungen und das Ergebnis der Entscheidung in Frage
stellen könnte.
13 b) Der Senat ist auch nicht davon überzeugt, dass der Gesetzgeber mit § 8b Abs. 3 Satz 4
KStG 2002 n.F. eine verfassungswidrige Vorschrift geschaffen hat. Zwar mag darüber
nachgedacht werden, ob es dem Verfassungsgebot der Folgerichtigkeit einer
Gesetzesregelung zuwiderläuft, wenn auch Darlehensverluste in das Abzugsverbot
miteinbezogen werden, obschon eine auch nur gedachte Korrespondenz mit steuerfreien
Einnahmen (nach § 8b Abs. 1 KStG 2002) hier mangels einschlägiger Tatbestandsmäßigkeit
von vornherein ausgeschlossen ist (vgl. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 279a; Schnitger in Schnitger/
Fehrenbacher, a.a.O., § 8b Rz 453; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 291; Lechner, Ubg
2013, 162; Letzgus, Betriebs-Berater --BB-- 2010, 92). Bemängelt wird überdies eine
Verletzung der allgemeinen Finanzierungsfreiheit (Schnitger, ebenda). Auch lässt sich
bedenken, dass der durch § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG 2002 n.F. ermöglichte Gegenbeweis der
Fremdüblichkeit nichts an der prinzipiellen Asymmetrie und damit dem Verstoß gegen die
Folgerichtigkeit ändert, und dass der Gegenbeweis im allgemeinen und in Krisensituationen
im Besonderen praktisch ohnehin kaum erbracht werden kann (Lechner, Ubg 2013, 162). All
das trifft zu, gereicht aber dennoch nicht zur Annahme eines Verfassungsverstoßes. Denn
bei Licht betrachtet, korrespondiert der Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 Satz 4
KStG 2002 n.F. nicht mit der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 2002, sondern (nur)
mit jener nach dessen Absatz 2. Er ergänzt in diesem Zusammenhang den generellen (und
systematisch korrekten) Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 n.F., und
zwar erkennbar zu dem schon beschriebenen Zweck, dessen mögliche (und ggf. auch
missbräuchliche) Umgehung vermittels eines Gesellschafterdarlehens in typisierender
Weise zu verhindern. Das aber muss dem Gesetzgeber im Rahmen seines (weiten)
gestalterischen Entscheidungsfreiraumes zugestanden werden. Soweit es hierbei vor allem
dadurch zu überschießenden Wirkungen kommen kann, dass infolge Darlehensverzichts
des Gesellschafters bei der Gesellschaft ein steuerwirksamer Ertrag entsteht (s. dazu
Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE
183, 187, BStBl II 1998, 307, und dazu auch Letzgus, BB 2010, 92; Lechner, Ubg 2013, 162),
wäre dem unter Umständen mittels Billigkeitserweis im Einzelfall abzuhelfen (so denn auch
explizit die Regelungsbegründung, s. BTDrucks 16/6290, S. 74).
14 4. Schließlich bleibt die Klägerin auch mit ihrer auf § 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) gestützten Rüge eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens erfolglos.
Das angefochtene Urteil der Vorinstanz ist hinreichend begründet. Dass es die Frage nach
der Verfassungsmäßigkeit von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG 2002 n.F. mit einem Hinweis auf das
Urteil des FG München vom 23. Februar 2010 6 K 1177/07 (Deutsches
Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 742) belegt und sich dessen Rechtsauffassung zu
eigen gemacht hat, lässt sich nicht beanstanden. Denn das FG hat überdies ausreichende
und eigenständige Überlegungen zum Normzweck und zur sog. "Escape"-Klausel des § 8b
Abs. 3 Satz 6 KStG 2002 n.F. angestellt, woraus erhellt, dass die bloße Inbezugnahme des
zitierten Urteils des FG München nicht begründungsersetzend, vielmehr lediglich
begründungsergänzend wirkt.