Urteil des BFH vom 13.11.2013
Zur umsatzsteuerfreien Kreditgewährung im Rahmen eines "Public-Private-Partnership-Projekts" - Abgrenzung zwischen einer einheitlichen Leistung und mehreren getrennt zu beurteilenden Leistungen - Werklieferung und Finanzierungsleistung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 13.11.2013, XI R 24/11
Zur umsatzsteuerfreien Kreditgewährung im Rahmen eines "Public-Private-Partnership-Projekts" -
Abgrenzung zwischen einer einheitlichen Leistung und mehreren getrennt zu beurteilenden
Leistungen - Werklieferung und Finanzierungsleistung
Leitsätze
1. Erbringt ein Unternehmer an ein Studentenwerk im Rahmen eines "Public-Private-Partnership-
Projekts" eine Bauleistung (Werklieferung), die mit einer zwanzigjährigen Finanzierung des
Bauvorhabens durch ihn verbunden ist, kann neben der Werklieferung eine eigenständige
steuerfreie Kreditgewährung an das Studentenwerk vorliegen.
2. Das gilt auch dann, wenn in der zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarung kein Jahreszins
angegeben worden ist (entgegen Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStAE).
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betrieb im Streitjahr 2005 ein
Bauunternehmen. Sie hatte im August 2004 zusammen mit zwei weiteren Gesellschaftern
die Objektgesellschaft ... (OG), an der sie 90 % der Gesellschaftsanteile hielt, gegründet.
Zwischen der Klägerin (als Organträgerin) und der OG (als Organgesellschaft) bestand eine
umsatzsteuerrechtliche Organschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG).
2 Die OG wurde in die Sanierung einer Studentenwohnanlage im Rahmen eines sog. "Public-
Private-Partnership-Projekts" (PPP-Projekt) --einer vertraglichen Zusammenarbeit zwischen
öffentlicher Hand und Ressourcen einbringenden privatrechtlich organisierten Unternehmen
zur Verwirklichung eines Projekts-- eingebunden. Ziel des Projekts war die Sanierung einer
aus mehreren Häusern bestehenden Studentenwohnanlage, wobei deren Träger, das
Studentenwerk X (Studentenwerk), weder rechtlich als Bauauftraggeber auftreten noch
selbst einen eigenen Kredit aufnehmen sollte.
3 Zwischen der OG und dem Studentenwerk wurde am 8. September 2004 ein Vertragswerk
geschlossen, das sowohl einen als "Mietvertrag" als auch einen als "Konzessionsvertrag"
bezeichneten Teil umfasste. Danach erhielt die OG als Baukonzessionär für die Dauer von
20 Jahren das alleinige Recht auf Nutzung der Wohnheime in Form eines Nießbrauchs
gegen Zahlung eines einmaligen Nutzungsentgelts in Höhe von ... EUR. Sie durfte den
Nießbrauch ausschließlich dahingehend ausüben, dass sie die Studentenwohnheime im
Rahmen eines alleinigen Mietverhältnisses an das Studentenwerk zur Nutzung überließ.
Weiter verpflichtete sich die OG, die Studentenwohnheime auf Grundlage eines Angebots
der Klägerin vom 29. Juni 2004 in der Fassung vom 26. Juli 2004 zu sanieren, die
Finanzierung des Projekts sicherzustellen und die Objekte für die gesamte Vertragslaufzeit
an das Studentenwerk zu vermieten.
4 Die Höhe des Mietzinses blieb zunächst offen. Nach § 2 Ziff. 2 des vom Finanzgericht (FG)
in Bezug genommenen "Mietvertrags" war hierzu vorgesehen:
5 "Grundlage für die Mietzinsberechnung sind die Gesamtfinanzierungsleistungen für die
Sanierung der Mietobjekte, die sich wie folgt zusammensetzen:
6
I. Anteil Baumaßnahme:
a) alle Baukosten inkl. Nebenkosten usw. lt. Angebot vom 29.06.2004 in der Fassung
der Präzisierung vom 26.07.2004 netto sowie etwaiger nach Vertragsschluss
vereinbarter, mitfinanzierter Zusatzleistungen zuzügl. der am Tag der Fertigstellung
gültigen gesetzl. Umsatzsteuer;
7
II. Anteil Finanzierung
b) Finanzierungskosten während der Bauzeit;
c) Nutzungsentgelt für die Überlassung der Mietobjekte und Bestellung des
Nießbrauchrechts
d) der jeweilig geltende Finanzierungszins.
8 Die Finanzierungsanteile sind gemäß § 4 Nr. 8 UStG umsatzsteuerbefreit.
9 Der Mietzins ist so festzulegen, dass innerhalb von 20 Jahren die Gesamtfinanzleistungen
vollständig amortisiert werden. Gemäß Zahlungsplan des Angebots setzt sich der jeweilige
Mietzins aus einem Zins- und einem Tilgungsanteil zusammen.
10 Der umsatzsteuerbefreite Finanzierungsanteil wird separat berechnet und ausgewiesen.
Einzelheiten sind nach den Bestimmungen der Finanzbehörden (R 29a [der Umsatzsteuer-
Richtlinien] UStR) noch festzulegen."
11 Nach Fertigstellung der Gesamtbaumaßnahme im Jahr 2007 wurden aufgrund der
feststehenden Baukosten und Finanzierungskonditionen die Gesamtfinanzleistungen
festgelegt und daraus folgend die monatlich vom Studentenwerk zu zahlende Miete. Die OG
finanzierte ihrerseits die Maßnahme über eine Finanzierungsvereinbarung mit einer
Hypothekenbank.
12 Eine nachfolgende Außenprüfung bei der Klägerin gelangte zu dem Ergebnis, dass die OG
durch die Sanierung der Gebäude eine Werklieferung erbracht habe. Für die beiden im
Streitjahr 2005 abgeschlossenen Sanierungen --Haus Y und Haus Z-- seien sowohl die
abgerechneten und bereits umsatzversteuerten Baukosten (... EUR) als auch die darauf
entfallenden Finanzierungskosten (... EUR) sowie das Nutzungsentgelt für den der OG
eingeräumten Nießbrauch (... EUR) in die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage
der Werklieferung einzubeziehen. Soweit die OG gegenüber dem Studentenwerk die
Bauleistungen kreditiert habe, liege keine eigenständige umsatzsteuerrechtliche Leistung
vor. Eine eindeutige, klare, offensichtliche und leicht nachprüfbare Trennung zwischen
Kreditgeschäft und Liefergeschäft gehe aus dem vorliegenden Vertragswerk nicht hervor.
Hiernach ergab sich für das Streitjahr 2005 eine Mehrsteuer in Höhe von ... EUR.
13 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Umsatzsteuer für das
Streitjahr mit Umsatzsteuerbescheid vom 6. Mai 2008 dementsprechend auf ... EUR fest.
14 Der Einspruch der Klägerin wurde im Streitpunkt mit Einspruchsentscheidung vom 24. Juli
2008 als unbegründet zurückgewiesen.
15 Während des Klageverfahrens änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung für 2005 mit
Bescheid vom 1. April 2010. Die Umsatzsteuer für das Streitjahr wurde nunmehr auf ... EUR
festgesetzt. Der Streitpunkt des Verfahrens war hiervon nicht betroffen.
16 Die Klage hatte Erfolg. Das FG setzte unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids vom
1. April 2010 die Umsatzsteuer für das Streitjahr um ... EUR auf ... EUR herab.
17 Es führte zur Begründung aus, die OG habe gegenüber dem Studentenwerk mehrere
umsatzsteuerrechtlich getrennt voneinander zu beurteilende Leistungen erbracht. Die
sonstige Leistung, die in der Vorfinanzierung des Bauaufwands liege, sei als eigenständige,
steuerfreie Kreditgewährung zu beurteilen, die auch eigenständig abgerechnet worden sei.
18 Aus den Regelungen in § 2 des "Mietvertrags" sei ersichtlich, dass eine eigenständige
Finanzierungsleistung neben die unstreitig vorliegende Werklieferung getreten sei.
19 Entgegen Abschn. 29a Abs. 2 UStR sei es nicht zwingend erforderlich, dass ein
zahlenmäßig feststehender Jahreszins angegeben sein müsse.
20 Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
21 Die OG habe eine einheitliche Leistung an das Studentenwerk erbracht. Die einem PPP-
Projekt immanente Kreditierung des Entgelts sei nur dann als eigenständige Leistung zu
behandeln, wenn --anders als hier-- die Leistung und die Kreditgewährung gesondert
vereinbart worden seien.
22 Eine gesonderte Kreditgewährung unter Angabe eines Jahreszinses sei nicht daraus zu
entnehmen, dass nach § 2 des vorliegenden "Mietvertrags" die Bau- und
Finanzierungskosten kalkulatorisch in die Berechnung der monatlich zu entrichtenden
Leistungsentgelte eingegangen seien.
23 Die bloße Willensbekundung in der vertraglichen Abrede, wonach die Finanzierungsanteile
gemäß § 4 Nr. 8 UStG umsatzsteuerfrei seien, könne eine einheitliche Leistung nicht in zwei
getrennte Leistungen aufspalten.
24 Es sei eine Rechtsfrage, ob die vorliegende Werklieferung in Teilleistungen einerseits und
die in der Vorfinanzierung des Bauaufwands liegende Finanzierungsleistung andererseits
umsatzsteuerrechtlich als zwei eigenständige Leistungen oder als eine einheitliche Leistung
zu beurteilen seien.
25 Hierfür sei es unbeachtlich, dass das Studentenwerk sein Bauvorhaben auch über ein
Kreditinstitut hätte finanzieren können.
26 Es könne revisionsrechtlich nachgeprüft werden, ob --was vorliegend nicht der Fall sei-- das
FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die
Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt habe.
27 Das Studentenwerk habe weder rechtlich als Bauauftraggeber auftreten noch selbst einen
eigenen Kredit aufnehmen sollen, was dafür spreche, dass die Kreditgewährung für die
Beteiligten keine eigenständige Bedeutung gehabt habe, sondern (nur) ein entscheidendes
Kriterium gewesen sei, die Werklieferung überhaupt in Anspruch zu nehmen.
28 Eine Leistung sei --wie hier die Kreditgewährung-- als Nebenleistung zur Hauptleistung
anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck habe, sondern nur
lediglich das Mittel darstelle, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in
Anspruch zu nehmen.
29 Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer für das Streitjahr
2005 auf ... EUR festzusetzen, hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
30 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
31 Sie bringt im Wesentlichen vor, der Bundesfinanzhof (BFH) sei gemäß § 118 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich an die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen --wie hier, ob der Unternehmer mehrere eigenständige Leistungen oder eine
einheitliche Leistung erbracht habe-- gebunden, die nur eingeschränkt überprüfbar seien.
32 Das FG sei ohne Rechtsverstoß davon ausgegangen, dass mit der Sanierung der
Studentenwohnanlage einerseits und der Finanzierung dieses Projekts andererseits zwei
umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilende Leistungen erbracht worden seien.
33 Die Würdigung des Sachverhalts durch die Vorentscheidung stehe auch im Einklang mit der
Rechtsprechung des BFH und des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur
Abgrenzung einer einheitlichen Leistung.
34 Vorliegend seien Werklieferung und Finanzierungsleistung trennbar, weil es für das
Studentenwerk ohne weiteres möglich gewesen wäre, die OG lediglich mit der Durchführung
der Sanierung zu beauftragen und die Finanzierung über eine Geschäftsbank vorzunehmen.
35 Eine zahlenmäßig feststehende Angabe eines Jahreszinses in der getroffenen Vereinbarung
über die Kreditgewährung sei zur Annahme mehrerer eigenständiger Leistungen nicht
erforderlich. Auf eine solche Angabe komme es angesichts des Umstands, dass in den
vorliegenden Verträgen so konkrete Vereinbarungen zur Höhe des Jahreszinses getroffen
worden seien, wonach sich dieser im Zeitpunkt des Beginns der Mietzeit ohne weiteres
zahlenmäßig habe ermitteln lassen, ersichtlich nicht an.
Entscheidungsgründe
36 II. Die Revision des FA ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 FGO
zurückzuweisen.
37 Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitfall neben einer umsatzsteuerpflichtigen
Werklieferung i.S. des § 3 Abs. 4 UStG eine eigenständige nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG
umsatzsteuerfreie Kreditgewährung vorliegt.
38 1. Entgegen dem Wortlaut der abgeschlossenen Verträge ist das FG mit Recht davon
ausgegangen, dass die OG gegenüber dem Studentenwerk keine Mietleistungen an
Grundstücken, sondern Werklieferungen erbracht hat.
39 Das FG hat insoweit zutreffend berücksichtigt, dass die tatsächliche Verfügungsmacht an
dem jeweiligen Gebäude nach Abschluss der Sanierungsarbeiten auf das Studentenwerk
übergegangen ist. Dass das Studentenwerk bereits zuvor bürgerlich-rechtlicher Eigentümer
des jeweiligen Grundstücks war, steht nach § 3 Abs. 4 Satz 2 UStG der Annahme einer
Werklieferung nicht entgegen.
40 Insoweit hat das FG die erbrachte Leistung zutreffend als Werklieferung eingeordnet und
ebenso zu Recht entschieden, dass die OG für die im Streitjahr abgenommenen Gebäude
die vereinbarte Werklieferung in Teilleistungen i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2
UStG erbracht hat (vgl. dazu auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. Juni
2012 7 K 7320/08, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1964, Rz 24). Darüber
besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
41 2. Wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise begründet hat, tritt im
Streitfall zu dieser Werklieferung eine umsatzsteuerrechtlich eigenständige --nach § 4 Nr. 8
Buchst. a UStG umsatzsteuerfreie-- Kreditgewährung hinzu.
42 a) Ob im konkreten Fall umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung vorliegt oder ob
mehrere, getrennt zu beurteilende Leistungen gegeben sind, haben im Rahmen der mit
Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union errichteten
Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen
Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 10. März 2011 C-
497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 --Bog u.a.--, Slg. 2011, I-1457, Umsatzsteuer-
Rundschau --UR-- 2011, 272, Rz 55; vom 17. Januar 2013 C-224/11 --BGZ Leasing--,
Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2013, 270, Deutsches Steuerrecht --DStR-
- 2013, 193, Rz 33, jeweils m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE
240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 29).
43 Die erforderliche Gesamtbetrachtung ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen
Würdigung durch das FG, die den BFH grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.3.b; vom
13. Januar 2011 V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461, Rz 23; in BFHE 240, 380,
BStBl II 2013, 352, Rz 29; ferner BFH-Beschluss vom 29. September 2011 V B 23/10,
BFH/NV 2012, 75, Rz 9, jeweils m.w.N.).
44 b) Die vom FG getroffene Würdigung des Sachverhalts dahingehend, dass --neben der in
Übereinstimmung mit den Beteiligten als steuerpflichtige Werklieferung i.S. des § 3 Abs. 4
UStG eingeordneten Leistung der OG-- in der Vorfinanzierung des Bauaufwands eine
eigenständige steuerfreie Kreditgewährung liege, ist weder widersprüchlich noch verstößt
sie gegen die Denkgesetze. Der Senat ist daher --worauf die Klägerin zutreffend hinweist--
nach § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden. Im Übrigen hat das FG --entgegen dem
Revisionsvorbringen-- die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände,
insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und nachvollziehbar gewürdigt
(FG-Urteil, S. 7).
45 aa) Das FG hat seiner Entscheidung die maßgeblichen Abgrenzungsgrundsätze für die
Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen
umsatzsteuerrechtlich als eine Gesamtleistung zu behandeln sind (vgl. dazu z.B. EuGH-
Urteil --BGZ Leasing-- in HFR 2013, 270, DStR 2013, 193, Rz 29 f.; BFH-Urteile vom 15. Mai
2012 XI R 28/10, BFHE 237, 537, BFH/NV 2012, 1744, Rz 39; in BFHE 240, 380, BStBl II
2013, 352, Rz 17 f., jeweils m.w.N.), zugrunde gelegt (FG-Urteil, S. 6 f.).
46 bb) Es hat davon ausgehend in nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass mit dem
Vertragswerk eine eigenständige Finanzierungsleistung vereinbart worden ist.
47 Hierzu führte das FG u.a. aus, aus dem "Mietvertrag" sei ersichtlich, dass zu der eigentlichen
Werklieferung eine eigenständige Finanzierungsleistung getreten sei. Aus der
eigenständigen Regelung über den Mietzins, der sich aus den Baukosten ableiten lasse,
und die eigenständige Mietzinsberechnung dem Grunde nach für die Finanzierungsanteile
sei zu schließen, dass die Vereinbarung nicht lediglich als solche zu betrachten sei, die die
Höhe des Entgelts regele. Die Vertragsbeteiligten hätten mit der ausdrücklichen Regelung
zur Umsatzsteuerbefreiung der Finanzierungsanteile klar zum Ausdruck gebracht, dass die
Finanzierung als eine eigenständige Leistung angestrebt worden sei. Denn nur bei
Eigenständigkeit der Finanzierungsleistung habe überhaupt in Betracht kommen können,
dass diese unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 UStG falle.
48 Nicht zu beanstanden ist auch die Würdigung des FG, nach der die Vorfinanzierung der
Baumaßnahmen für das Studentenwerk den eigenen bedeutsamen Zweck gehabt habe,
insoweit eine ansonsten notwendig gewordene Kreditaufnahme umgehen zu können. Aus
der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers komme der Kreditierung des
Werklieferungsentgelts bis zur letzten Rate nach 20 Jahren eine besondere Bedeutung zu.
Dieser könne nicht annehmen, dass ihm der Leistende für die Zahlung des vereinbarten
Entgelts derartige Zeitspannen zuerkenne, ohne hierfür einen wie immer gearteten Zins zu
verlangen (vgl. dazu auch Urteil des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 1964, Rz 26).
49 cc) Aus diesen Ausführungen des FG folgt, dass die Werklieferung und die
Finanzierungsleistung jeweils als eine eigenständige Leistung zu betrachten sind und weder
im Verhältnis von Haupt- zu Nebenleistung stehen noch so eng miteinander verbunden sind,
dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung
wirklichkeitsfremd wäre.
50 (1) In einer getrennten Beurteilung derartiger Leistungen liegt an sich noch keine künstliche
Aufspaltung eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs, die die Funktionalität des
Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen könnte. Denn eine Werklieferung und die
Finanzierung derselben können --ebenso wie eine Leasingleistung und die Bereitstellung
einer Versicherung für das Leasingobjekt (vgl. dazu EuGH-Urteil --BGZ Leasing-- in HFR
2013, 270, DStR 2013, 193, Rz 39)-- grundsätzlich nicht als derart eng miteinander
verbunden angesehen werden, dass sie einen einheitlichen Umsatz bilden (vgl. dazu auch
Urteil des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 1964, Rz 38).
51 (2) Die Finanzierung hat --entgegen der Ansicht des FA-- gegenüber der Werklieferung
ferner nicht den Charakter einer Nebenleistung. Auch wenn --wie hier-- eine mit der
Werklieferung einhergehende langfristige Finanzierung die Realisierung des angestrebten
Bauvorhabens erleichtert oder sogar erst ermöglicht haben sollte, ist davon auszugehen,
dass sie für das Studentenwerk --wie die Versicherungsleistung, die der Leasingnehmer
über den Leasinggeber erlangt (vgl. dazu EuGH-Urteil --BGZ Leasing-- in HFR 2013, 270,
DStR 2013, 193, Rz 42)-- im Wesentlichen einen eigenen Zweck erfüllt und nicht nur das
Mittel darstellt, um die Werklieferung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
52 (3) Gegen die Würdigung des FG spricht ebenso wenig, dass es --wie hier-- bei PPP-
Projekten gerade auf die Verbindung der vom Unternehmer zu erbringenden Leistung mit
einer Finanzierungsleistung ankommt. Anders als bei untrennbar miteinander verbundenen
Leistungen, die eine komplexe Leistung bilden (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 19. Juli 2012 C-
44/11 --Deutsche Bank--, BStBl II 2012, 945, UR 2012, 667 zur Portfolioverwaltung; BFH-
Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 zur "Dinner-Show"), sind vorliegend
Werklieferung und Finanzierung weder derart aufeinander abgestimmt noch greifen sie so
ineinander, dass es die Verflechtung beider Komponenten nicht möglich machen würde, nur
die Werklieferung oder nur die Finanzierungsleistung in Anspruch zu nehmen.
53 (4) Das FG hat bei seiner Würdigung darüber hinaus auch zu Recht darauf abgestellt, dass
das Vertragswerk sowohl eigenständige Regelungen über den Mietzins, die Baukosten
betreffend, und eine eigenständige Mietzinsberechnung dem Grunde nach für die
Finanzierungsanteile umfasste. Denn die Rechnungsstellungs- und
Preisbildungsmodalitäten können Hinweise auf die Einheitlichkeit einer Leistung liefern.
Dabei sprechen --wie hier-- eine gesonderte Rechnungsstellung und eine eigenständige
Bildung des Leistungspreises für das Vorliegen eigenständiger Leistungen (vgl. EuGH-Urteil
--BGZ Leasing-- in HFR 2013, 270, DStR 2013, 193, Rz 44, m.w.N.).
54 (5) Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die vom FG vorgenommene Mitberücksichtigung
der Vertragsgestaltung grundsätzlich im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH steht
(vgl. dazu Urteil vom 11. Juni 2009 C-572/07 --RLRE Tellmer Property--, Slg. 2009, I-4983,
BFH/NV 2009, 1368, DStR 2009, 1260; ferner Senatsurteil vom 4. Mai 2011 XI R 35/10,
BFHE 233, 379, BStBl II 2011, 836, Rz 30).
55 3. Die hiergegen mit der Revision vorgebrachten Einwendungen des FA greifen nicht durch.
56 a) Soweit das FA einwendet, die Kreditierung des Entgelts sei nicht gesondert vereinbart
worden, steht dem schon entgegen, dass das FG das vorliegende Vertragswerk in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise --und daher für den Senat nach § 118
Abs. 2 FGO bindend-- dahingehend gewürdigt hat, die Vertragsparteien hätten eine
Vereinbarung über eine eigenständige Finanzierungsleistung getroffen. Das FA greift
insoweit lediglich die nach den Umständen des Streitfalls rechtlich nicht zu beanstandende
Würdigung des FG an.
57 b) Das FA weist zwar zu Recht darauf hin, dass in einer bloßen Entgeltberechnung keine
gesonderte Vereinbarung einer weiteren eigenständigen Kreditgewährung liegt (vgl.
Senatsurteil in BFHE 237, 537, BFH/NV 2012, 1744, Rz 42). Hiervon geht das FG bei seiner
Würdigung jedoch nicht aus. Vielmehr schließt es aus der eigenständigen Regelung über
den "Mietzins", den Bauaufwand betreffend, einerseits und der eigenständigen
"Mietzinsberechnung" über die Finanzierung andererseits auf eine gesonderte
Kreditgewährung. Es stellt mithin --entgegen dem Revisionsvorbringen-- nicht auf die
Finanzierungskosten als lediglich kalkulatorischen Bestandteil einer Entgeltberechnung ab.
58 c) Die bloße Willensbekundung in einer vertraglichen Abrede kann --worauf das FA ebenso
zu Recht hinweist-- eine einheitliche Leistung nicht in zwei getrennte Leistungen aufspalten.
Dem steht die Würdigung des FG, wonach die Vertragsbeteiligten mit der ausdrücklichen
Regelung zur Umsatzsteuerbefreiung der Finanzierungsanteile klar zum Ausdruck gebracht
hätten, dass die Finanzierung als eine eigenständige Leistung angestrebt worden sei, indes
nicht entgegen. Aus der vom FG in Bezug genommenen vertraglichen Abrede schließt es
vielmehr, dass die Vorfinanzierung des Bauaufwands als eine eigenständige
Kreditgewährung vereinbart worden sei. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
59 d) Es trifft zwar zu, dass es für die Beurteilung des vorliegenden Umsatzes unbeachtlich ist,
ob --wie das FA vorbringt-- das Studentenwerk die Finanzierung auch von einem
Kreditinstitut hätte beziehen können. Denn allein die Möglichkeit, dass grundsätzlich ein
Dritter bestimmte Dienstleistungen erbringen kann, ist nicht entscheidend, da die
Möglichkeit, dass Teile einer einheitlichen Leistung unter anderen Umständen isoliert
erbracht werden, zum Konzept des zusammengesetzten einheitlichen Umsatzes gehört (vgl.
dazu EuGH-Urteil vom 27. September 2012 C-392/11 --Field Fisher Waterhouse--, UR 2012,
964, HFR 2012, 1210, Rz 26; ferner BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352,
Rz 38). Die Würdigung des FG bezieht sich dementsprechend --wie dargelegt-- jedoch nicht
allein auf den Umstand, dass das Studentenwerk sein Bauvorhaben auch über ein
Bankdarlehen hätte finanzieren können.
60 e) Mit seinem Vorbringen, die Tatsache, dass das Studentenwerk bei der im Rahmen des
vorliegenden PPP-Projekts geplanten Sanierung der Studentenwohnanlage weder rechtlich
als Bauauftraggeber auftreten noch selbst einen eigenen Kredit aufnehmen sollte, spreche
dafür, dass die Kreditgewährung keine eigenständige Bedeutung habe, setzt das FA
lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.
61 Gleiches gilt, soweit das FA unter Hinweis auf Rz 40 des EuGH-Urteils --BGZ Leasing-- in
HFR 2013, 270, DStR 2013, 193 vorträgt, diese "Eigentümlichkeit" des Streitfalls spreche
dafür, "im Ergebnis daran festzuhalten, dass eine einheitliche Werklieferung vorliegt".
62 f) Revisionsrechtlich beachtliche Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze hat das
FA im Übrigen nicht vorgebracht (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 V R 12/05,
BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II.2.c bb; vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226,
407, BStBl II 2010, 239, unter II.3.c; Senatsentscheidung in BFHE 233, 379, BStBl II 2011,
836, Rz 32).
63 4. Soweit Abschn. 29a Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStR --nunmehr Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2 Nr. 2
des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses-- als Voraussetzung, unter der die
Finanzverwaltung eine mit einer anderen Leistung einhergehende eigenständige
Kreditgewährung des Leistenden annimmt, u.a. verlangt, dass in der Vereinbarung über die
Kreditgewährung auch der Jahreszins angegeben werden muss, folgt der Senat dem
jedenfalls hinsichtlich des im Streitfall vorliegenden PPP-Projekts nicht.
64 Denn ist --wie hier-- in Anbetracht der Umstände des Einzelfalls die Kreditierung des
Werklieferungsentgelts als eigenständige Leistung zu beurteilen, so kann es --worauf die
Vorentscheidung zutreffend hinweist-- nicht darauf ankommen, dass in der geschlossenen
Vereinbarung über die Kreditgewährung ein zahlenmäßig feststehender Jahreszins
angegeben sein muss.
65 Hinzu kommt, dass im Streitfall --worauf das FG ebenso zutreffend hinweist-- die Regelung
in § 2 Ziff. 3 des von ihm in Bezug genommenen "Mietvertrags" konkret genug bestimmt, wie
die Höhe des Zinssatzes zum Zeitpunkt der Erbringung der Werklieferung zu ermitteln ist,
und die abschließende Festlegung des Zinses nach § 2 Ziff. 4 dieses Vertrags spätestens
einen Monat nach Beginn der "Mietzeit" vorgesehen war (vgl. dazu auch Urteil des FG
Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 1964, Rz 37).