Urteil des BFH vom 19.12.2012
Veräußerung eines Erbbaurechts mit aufstehendem, verpachtetem Rehabilitationszentrum als nicht umsatzsteuerbare Geschäftsveräußerung - Richtigstellung der Kostenentscheidung des FG - Nachträgliche Beschränkung des Klageantrags
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.12.2012, XI R 38/10
Veräußerung eines Erbbaurechts mit aufstehendem, verpachtetem Rehabilitationszentrum als
nicht umsatzsteuerbare Geschäftsveräußerung - Richtigstellung der Kostenentscheidung des FG -
Nachträgliche Beschränkung des Klageantrags
Leitsätze
1. Die Veräußerung eines Erbbaurechts mit aufstehendem, verpachteten Rehabilitationszentrum
unter Fortführung des Pachtvertrags durch den Erwerber stellt eine nicht der Umsatzsteuer
unterliegende Geschäftsveräußerung im Ganzen dar.
2. Es kommt für die Annahme eines "in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführte[n]
Betrieb[s]" i.S. des § 1 Abs. 1a UStG bei richtlinienkonformer Auslegung nicht darauf an, ob bei
dem Veräußerer für das übertragene Erbbaurecht mit verpachtetem Gebäude vor der Veräußerung
eine eigenständige betriebliche Organisation vorlag.
3. Entgegen Abschn. 1.5. Abs. 6 Satz 2 UStAE ist dabei auch nicht maßgeblich, ob "der veräußerte
Teil des Unternehmens einen für sich lebensfähigen Organismus gebildet hat, der unabhängig von
den anderen Geschäften des Unternehmens nach Art eines selbständigen Unternehmens
betrieben worden ist und nach außen hin ein selbständiges, in sich abgeschlossenes
Wirtschaftsgebilde gewesen ist".
4. Eine unrichtige Entscheidung des FG über die Verfahrenskosten ist vom BFH im
Revisionsverfahren von Amts wegen unabhängig vom Ausgang des Verfahrens gemäß § 143 Abs.
1 FGO zu berichtigen.
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob die Veräußerung eines Erbbaurechts mit aufstehendem, verpachteten
Rehabilitationszentrum (Reha-Zentrum) im Streitjahr 1998 eine Geschäftsveräußerung im
Ganzen darstellt, so dass keine Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 und 4 des
Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) vorliegt und der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu Unrecht eine Vorsteuerkorrektur
vorgenommen hat.
2 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit dem 1. August 2001 Insolvenzverwalter
über das Vermögen der ... AG (AG) in ... Gegenstand des Unternehmens waren ..., die dem
Betrieb von Einrichtungen des Sozial- und Gesundheitswesens dienen, insbesondere
Seniorenzentren und Kliniken.
3 In den Jahren 1993 und 1994 errichtete der ... e.V. auf dem Erbbaugrundstück ...straße in A
ein Reha-Zentrum unter Inanspruchnahme von Vorsteuern in Höhe von ... DM. Nach der
Fertigstellung im Jahr 1994 optierte der Verein zur Umsatzsteuer und vermietete das Reha-
Zentrum steuerpflichtig an die ... GmbH.
4 Mit Wirkung vom 1. Januar 1997 erwarb die AG von dem Verein das Erbbaurecht mit
aufstehendem Reha-Zentrum mit der Verpflichtung, den Mietvertrag mit der ... GmbH zu
übernehmen. Dieser Vorgang wurde von dem für den Verein zuständigen Finanzamt als
nicht umsatzsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen gemäß § 1 Abs. 1a UStG
behandelt.
5 Mit Vertrag vom 14. Mai 1998 veräußerte die AG das Erbbaurecht an dem Grundstück in A
nebst aufstehendem Reha-Zentrum an die ... KG (A-KG) ohne Umsatzsteuerausweis. Mit
gleicher notarieller Urkunde erwarb die A-KG von der Stadt A das Eigentum an dem
Erbbaugrundstück. Im Rahmen des Kaufvertrags schlossen die A-KG und die ... GmbH einen
Mietvertrag über 22,5 Jahre ab. Die A-KG hat die Verpachtung im Wesentlichen fortgeführt.
6 Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung war das FA der Ansicht, dass u.a. wegen der
steuerfreien Veräußerung durch Vertrag vom 14. Mai 1998 eine Vorsteuerkorrektur nach
§ 15a UStG vorzunehmen sei, auf die im Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 2. Oktober
2000 ein Betrag von ... DM (= ... EUR) entfiel.
7 Mit Schreiben vom 16. Dezember 2003 beantragte der Kläger, den Umsatzsteuerbescheid
für 1998 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zu ändern und die Umsatzsteuer
um den im Bescheid festgesetzten Vorsteuerkorrekturbetrag für die steuerfreie Veräußerung
des Grundstücks nebst Reha-Zentrum von der AG an die A-KG durch den Vertrag vom
14. Mai 1998 nach § 15a UStG in Höhe von ... DM (= ... EUR) zu reduzieren.
8 Dieser Antrag wurde mit Bescheid vom 2. April 2004 abgelehnt. Der Einspruch war erfolglos.
9 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus,
das FA habe im Streitfall zu Unrecht die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung nach
§ 15a UStG bejaht. Bei Grundstücksgeschäften führe die Übertragung eines vermieteten
oder verpachteten Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, da
durch den mit Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein
Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen werde. Beim Verkauf eines von
mehreren vermieteten Grundstücken könne deshalb eine nicht steuerbare
Geschäftsveräußerung bzw. Teilbetriebsveräußerung vorliegen, denn ein in die Mietverträge
eintretender Unternehmer könne die unternehmerische Tätigkeit grundsätzlich ohne
nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortführen. Besondere Einrichtungen einer
betrieblichen Organisation seien dafür nicht erforderlich.
10 Unter Berücksichtigung der Regelung in Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG
des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG-- ("Vermögen oder Teilvermögen") sei im
Streitfall davon auszugehen, dass die A-KG von der AG als Verkäuferin zumindest ein
Teilvermögen i.S. von Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG erworben habe. Es komme
nicht darauf an, ob das streitige Grundstück nebst Reha-Zentrum von der AG vor der
Veräußerung organisatorisch getrennt behandelt worden sei. Entscheidend sei vielmehr der
Umstand, dass es getrennt fortgeführt werden konnte, was unstreitig geschehen sei.
11 Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 193 veröffentlicht.
12 Das FA stützt seine Revision auf die Verletzung materiellen Rechts. Das Urteil des FG
verstoße gegen § 15a Abs. 1, 6a UStG i.V.m. § 1 Abs. 1a UStG, da eine
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG nicht vorliege.
13 Eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG setze voraus, dass das übertragene
Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen
Tätigkeit ermögliche, und dass die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten
übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln. Entgegen der Ansicht des FG seien dies aber
nicht die einzigen Voraussetzungen. Eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG
erfordere vielmehr auch, dass das veräußerte Unternehmensvermögen im Unternehmen des
Veräußerers einen gesondert gegliederten Betrieb darstelle. Erst wenn feststehe, dass es
sich um einen gesondert geführten Betrieb handele, sei zu prüfen, ob das übertragene
Vermögen die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit
ermögliche.
14 Ein Unternehmensteil sei dann ein gesondert gegliederter Betrieb, wenn er wirtschaftlich
selbständig und für sich lebensfähig sei. Wirtschaftliche Selbständigkeit erfordere, dass der
veräußerte Unternehmensteil einen für sich lebensfähigen Organismus bilde, der
unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmens nach Art eines selbständigen
Unternehmens betrieben werde und nach außen hin ein selbständiges, in sich
abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde bilde. Ob dies der Fall sei, sei anhand des Gesamtbilds
der Verhältnisse beim Veräußerer zu beurteilen. Wie ein selbständiges Unternehmen werde
ein Unternehmensteil aber nur dann betrieben, wenn es über eine entsprechende
eigenständige Organisation verfüge.
15 Dass die wirtschaftliche und damit auch organisatorische Selbständigkeit zur Zeit der
Veräußerung des Unternehmensteils Voraussetzung für einen gesondert geführten Betrieb
i.S. des § 1 Abs. 1a UStG sei, ergebe sich zum einen aus dem Wortlaut von § 1 Abs. 1a
Satz 2 UStG ("gesondert geführter Betrieb") und zum anderen aus dem Gesetzeszweck,
Unternehmensnachfolgen und Unternehmensumstrukturierungen zu erleichtern, nicht aber
die Übertragung einzelner Vermögensgegenstände oder sonstige Leistungen von der
Umsatzsteuer zu befreien.
16 Das Erfordernis einer organisatorischen Selbständigkeit stehe auch im Einklang mit
europarechtlichen Vorgaben. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe
klargestellt, dass die bloße Übertragung einzelner Gegenstände wie der Verkauf eines
Warenbestandes von Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG nicht erfasst sei, sondern dass
es sich stets um die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen
Unternehmensteils handeln müsse. Auch der EuGH gehe somit davon aus, dass der
übertragene Unternehmensteil schon im Zeitpunkt der Übertragung über ein gewisses Maß
an Selbständigkeit verfügen müsse.
17 Das Erbbaurecht habe sich beim Veräußerer in keiner Weise verselbständigt, sondern sei
Teil seines Umlaufvermögens gewesen. Es müsse daher so behandelt werden, als handele
es sich um die Übertragung von Gegenständen, vergleichbar derjenigen eines
"Warenlagers".
18 Das Geschäft, das die AG im Hinblick auf das Grundstück zur Zeit dessen Übertragung
betrieben habe, habe sich auf die Vermietung und Verpachtung beschränkt. Bei der
Beurteilung der Frage, ob ein gesondert geführter Betrieb übertragen worden sei, komme es
daher allein darauf an, ob die Veräußerung des Rechts an dem Grundstück als Übertragung
eines Teilbetriebs zu werten sei.
19 Schließlich sei die Kostenentscheidung des FG nicht zutreffend. In seiner Klageschrift habe
der Kläger beantragt, das FA dazu zu verurteilen, den Umsatzsteuerbescheid vom 2. Oktober
2000 dahingehend zu ändern, dass die Vorsteuerkorrektur in Höhe von ... DM rückgängig
gemacht und der Betrag von ... DM zuzüglich Zinsen an den Kläger ausgezahlt werde. Auf
den Hinweis des FG vom 29. Juli 2009 habe der Kläger mit Schriftsatz vom 9. September
2009 den Klageantrag auf ... DM beschränkt. Diese Beschränkung sei eine Teilrücknahme
der Klage, die in der Kostenentscheidung des FG nicht berücksichtigt worden sei.
20 Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
21 Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
22 Er teilt die in der Vorentscheidung zum Ausdruck gekommene Auffassung. Zutreffend habe
das FG entschieden, dass es nicht darauf ankomme, ob das streitige Grundstück nebst
Reha-Zentrum bei der Verkäuferin organisatorisch getrennt behandelt worden sei.
Unbeschadet dessen sei im Streitfall auch die Voraussetzung erfüllt, dass das veräußerte
Vermögen im Unternehmen des Veräußerers einen gesondert gegliederten Betrieb
dargestellt habe.
Entscheidungsgründe
23 II. Die Revision des FA ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--).
24 Das FG hat zutreffend die Voraussetzungen einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
verneint. Es liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. des § 1 Abs. 1a UStG vor.
25 1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Veräußerung des Erbbaurechts an dem
Grundstück ...straße nebst aufstehendem Reha-Zentrum als Umsatz im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegt,
so dass der Berichtigungszeitraum gemäß § 15a Abs. 6a Satz 1 UStG nicht unterbrochen
wird und deshalb die Voraussetzungen einer Vorsteuerkorrektur nicht vorliegen.
26 a) Ändern sich bei einem Grundstück einschließlich seiner wesentlichen Bestandteile oder
bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke
gelten, die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den
Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn der
Verwendung, so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine
Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden
Vorsteuerbeträge vorzunehmen (§ 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG).
27 Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch vor, wenn das noch verwendungsfähige
Wirtschaftsgut vor Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert oder zum
Eigenverbrauch entnommen wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu
beurteilen ist als die Verwendung im ersten Kalenderjahr (§ 15a Abs. 4 UStG). Die
Berichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG ist so vorzunehmen, als wäre das Wirtschaftsgut in der
Zeit von der Veräußerung oder Entnahme bis zum Ablauf des maßgeblichen
Berichtigungszeitraums unter entsprechend geänderten Verhältnissen weiterhin für das
Unternehmen verwendet worden (§ 15a Abs. 6 UStG).
28 b) Eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG löst allerdings keine
Vorsteuerberichtigung aus, weil gemäß § 15a Abs. 6a Satz 1 UStG der für das Wirtschaftsgut
maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen wird. Vielmehr führt der Erwerber
den bisherigen Berichtigungszeitraum fort (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
22. November 2007 V R 5/06, BFHE 219, 442, BStBl II 2008, 448; vom 30. April 2009
V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863).
29 2. Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der
Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung
eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich
übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird (§ 1 Abs. 1a Satz 2 UStG). Der
erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG).
30 a) § 1 Abs. 1a UStG setzt nach der Gesetzesbegründung Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie
77/388/EWG (nunmehr Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November
2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--) in nationales Recht um
(vgl. BTDrucks 12/5630, 84; BFH-Urteile vom 15. Oktober 1998 V R 69/97, BFHE 187, 93,
BStBl II 1999, 41, unter II.2.a aa; vom 4. Juli 2002 V R 10/01, BFHE 199, 66, BStBl II 2004,
662). Gemäß Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten die
Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder
unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine
Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als
Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen.
31 Der Gesetzgeber hat bei der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG indes
nicht den Wortlaut der Richtlinie ("Übertragung des Gesamtvermögens oder eines
Teilvermögens") übernommen, sondern in Anlehnung an § 10 Abs. 3 UStG a.F. den
Gegenstand der Übertragung mit "Unternehmen" oder "ein in der Gliederung eines
Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen" umschrieben, weil er davon ausging,
dass die Begriffe "inhaltlich dem Übergang des Gesamtvermögens oder eines
Teilvermögens nach Artikel 5 Abs. 8 der 6. EG-Richtlinie" entsprechen (vgl. BTDrucks
12/5630, 84). Zudem wird der Vorgang der "Übertragung" in § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG mit den
Begriffen "Übereignung" oder "Einbringung" beschrieben (vgl. Lippross, Umsatzsteuer, 23.
Aufl., S. 365).
32 § 1 Abs. 1a UStG ist aber zur vollständigen Umsetzung des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie
77/388/EWG richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 199, 66, BStBl II
2004, 662; vom 28. November 2002 V R 3/01, BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665; vom
18. Januar 2005 V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730).
33 b) Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG bezweckt nach der Rechtsprechung des EuGH,
die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu
vereinfachen (EuGH-Urteile vom 27. November 2003 C-497/01 --Zita Modes--, Slg. 2003, I-
14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 39; vom 10. November 2011 C-444/10 --Schriever--,
BStBl II 2012, 848, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 937, Deutsches Steuerrecht --
DStR-- 2011, 2196, Rz 23) und erfasst dementsprechend die Übertragung von
Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung
materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil
bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (EuGH-
Urteile in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 40; in BStBl II 2012, 848, UR
2011, 937, DStR 2011, 2196, Rz 25; BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 XI R 27/08, BFHE 235,
571, BStBl II 2012, 842).
34 Der Erwerber muss dabei beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder
Unternehmensteil zu betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der
übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteil in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage
2004, 128, Rz 44; BFH-Urteile in BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863; in BFHE 235, 571,
BStBl II 2012, 842).
35 Der Begriff des Teilvermögens bezieht sich nicht auf einen oder mehrere lose Bestandteile
eines Unternehmens, sondern auf eine Kombination von ihnen, die zur Ausübung einer
wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht, auch wenn diese Tätigkeit nur Teil eines größeren
Unternehmens ist, von dem sie abgespalten wurde (Schlussanträge des Generalanwalts
Jacobs vom 26. September 2002 --Zita Modes--, Slg. 2003, I-14393, Rz 36).
36 Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist es für die Geschäftsveräußerung entscheidend, ob
das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer
wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht (BFH-Urteil in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842), und
ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich
hinreichend ähneln (BFH-Urteile in BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665, unter II.1.c, und vom
23. August 2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II.1.b; vgl. auch BFH-
Urteil in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842).
37 c) Bei Grundstücksgeschäften führt die Übertragung eines vermieteten oder verpachteten
Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG, da durch den mit
Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs-
oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird (vgl. BFH-Beschluss vom 1. April 2004
V B 112/03, BFHE 205, 511, BStBl II 2004, 802; BFH-Urteile vom 7. Juli 2005 V R 78/03,
BFHE 211, 63, BStBl II 2005, 849, sowie in BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863; vgl.
Bunjes/Robisch, UStG, 11. Aufl., § 1 Rz 122).
38 So hat der BFH bereits mit Beschluss vom 1. April 2004 (BFHE 205, 511, BStBl 2004, 802,
der den Beschluss des FG München vom 28. April 2003 14 V 5377/02, EFG 2003, 1344
bestätigte) es als nicht ernstlich zweifelhaft beurteilt, dass die Übertragung von vier
verpachteten/vermieteten Ladenlokalen --die nur ein Teil eines größeren Grundbesitzes
waren-- unter Fortführung der Pacht-/Mietverträge durch den Erwerber eine nicht steuerbare
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG darstellt.
39 d) Entsprechendes gilt, wenn ein verpachtetes oder vermietetes Grundstück nicht übertragen
wird, sondern (lediglich) das Erbbaurecht an diesem Grundstück übergeht.
40 Das Erbbaurecht ist eine Berechtigung, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über
Grundstücke gelten (Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15a Rz 214; Palandt/
Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., Überblick 3 vor § 90 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs --BGB--; vgl. auch BFH-Urteile vom 20. April 1988 X R 4/80, BFHE 153, 243,
BStBl II 1988, 744; vom 6. November 2008 IV R 79/06, BFH/NV 2009, 730, bezüglich
Nutzungsüberlassung i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --
EStG--, m.w.N.).
41 Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über das Erbbaurecht (ErbbauRG) finden auf das
Erbbaurecht die sich auf Grundstücke beziehenden Vorschriften mit Ausnahme der §§ 925,
927, 928 BGB sowie die Vorschriften über Ansprüche aus dem Eigentum entsprechende
Anwendung, soweit sich nicht aus dem ErbbauRG etwas anderes ergibt. Das Erbbaurecht
als grundstücksgleiches Recht unterliegt hinsichtlich des Vorsteuerabzugs dem
zehnjährigen Berichtigungszeitraum. Das Gebäude des Reha-Zentrums ist wesentlicher
Bestandteil des Erbbaurechts (vgl. Wagner in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 15a Rz 214).
42 3. Das FG hat nach diesen Grundsätzen zu Recht die Anwendung von § 1 Abs. 1a UStG
bejaht.
43 Bei der Übertragung des Erbbaurechts mit dem verpachteten Reha-Zentrum handelt es sich
im Streitfall um Teilvermögen i.S. des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG und in
richtlinienkonformer Auslegung des § 1 Abs. 1a UStG um einen in der Gliederung eines
Unternehmens gesondert geführten Betrieb im Sinne dieser Vorschrift.
44 a) Die für eine Teilvermögensveräußerung erforderliche Sachgesamtheit ergibt sich bei der
Übertragung eines Erbbaurechts mit verpachtetem Reha-Zentrum als eines von mehreren
verpachteten Objekten der AG aus der Zusammenfassung von Erbbaurecht und
Pachtvertrag, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob bei der veräußernden AG für das
übertragene Erbbaurecht mit verpachtetem Gebäude vor der Veräußerung eine
eigenständige betriebliche Organisation vorlag (vgl. Wäger, UR 2004, 24, 26; Robisch,
Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2001, 279, 280; Lippross, a.a.O., S. 368; Verfügung
der Oberfinanzdirektion --OFD-- München vom 1. August 2000 S 7100b - 3/St 433, UR 2001,
174, 175; Verfügungen der OFD Karlsruhe vom 31. August 1999 S 7100 b, UR 2000, 89;
vom 3. August 2009 USt-Kartei S 7100b - Karte 1, UR 2009, 908, und vom 28. Februar 2012,
USt-Kartei BW § 1 Abs. 1a UStG S 7100 b Karte 1; vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 205,
511, BStBl II 2004, 802; Husmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 1113).
45 aa) Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG und die Rechtsprechung des EuGH stellen nicht
auf die organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer ab, sondern darauf, ob ein
Teilvermögen übertragen wird, das vom Erwerber als selbständiges Unternehmen fortgeführt
werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 2012 XI R 10/12, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, DStR 2013, 250, Rz 27 f.; gl.A. Lippross, a.a.O., S. 368).
46 Insoweit stützt sich das FA ohne Erfolg darauf, dass der EuGH die "Übertragung eines
Teilvermögens" i.S. von Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG als die Übertragung
eines "selbständigen" Unternehmensteils definiert hat (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2003, I-
14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 40). Denn der Begriff "selbständiger
Unternehmensteil" wird nachfolgend vom EuGH dahingehend umschrieben, dass es sich
(wie bei der Übertragung eines Gesamtvermögens) um "materielle und gegebenenfalls
immaterielle Bestandteile" handeln müsse, "die zusammen genommen ... einen
Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt
werden kann" (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 40).
Eine darüber hinausgehende Bedeutung kommt der Verwendung des Begriffs "selbständig"
durch den EuGH nicht zu. Der Definition des EuGH ist insbesondere nicht zu entnehmen,
dass bereits im Unternehmen, das eine Übertragung vornimmt, ein (organisatorisch)
selbständiger Unternehmensteil bestanden haben müsse.
47 Daher kommt es --entgegen der Ansicht des FA-- auch nicht darauf an, ob den Bilanzen des
veräußernden Unternehmens eine organisatorische Selbständigkeit entnommen werden
kann, oder ob die Ergebnisse der einzelnen Unternehmenstätigkeiten bilanzmäßig im
Gesamtergebnis "untergegangen" seien.
48 bb) Unerheblich ist zudem, dass nicht das Grundstück, sondern das Erbbaurecht veräußert
worden ist, da es --wie dargelegt-- ein grundstücksgleiches Recht ist (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 1
ErbbauRG).
49 cc) Die A-KG hat ferner die Verpachtung im Wesentlichen fortgeführt. Das Erbbaurecht
bildete zusammen mit dem Pachtvertrag die wesentlichen Grundlagen des von der A-KG
übernommenen Teils des Vermietungsunternehmens der AG und ermöglichte es deshalb
der A-KG, die wirtschaftliche Tätigkeit der AG fortzuführen (vgl. § 581 Abs. 2, §§ 566, 578
BGB, und BFH-Beschluss in BFHE 205, 511, BStBl II 2004, 802). Entgegen der Ansicht des
FA stellt dies --unabhängig davon, dass das FG nicht festgestellt hat, dass das Erbbaurecht
als Teil des Umlaufvermögens ausgewiesen war-- einen wesentlichen Unterschied zu dem
nicht ausreichenden bloßen Verkauf eines Warenlagers dar.
50 dd) Im Fall des EuGH-Urteils in der Rechtssache C-408/98 --Abbey National-- wurde sogar
bei der bloßen Übertragung der Rechte aus Pacht- und Mietverträgen bei einem von
mehreren Objekten die Übertragung eines Teilvermögens i.S. von Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie
77/388/EWG angenommen (Urteil vom 22. Februar 2001 C-408/98 --Abbey National--, Slg.
2001, I-1361, BFH/NV Beilage 2001, 48; Wäger, UR 2004, 24, 26).
51 b) Aus der Entstehungsgeschichte des § 1 Abs. 1a UStG, den Urteilen des EuGH in den
Rechtssachen --Abbey National-- (Slg. 2001, I-1361, BFH/NV Beilage 2001, 48), --Zita
Modes-- (Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 32 bis 35) und --Schriever--
(BStBl II 2012, 848, UR 2011, 937, DStR 2011, 2196, Rz 22) sowie dem geschilderten
Vereinfachungszweck des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG folgt, dass die
Heranziehung des einkommensteuerrechtlichen Teilbetriebsbegriffs aus § 16 EStG --mit
einer nach den Verhältnissen des Veräußerers zu beurteilenden gewissen Selbständigkeit--
aufgrund der autonom gemeinschaftsrechtlich vorzunehmenden Abgrenzung der
begünstigten Teilvermögensübertragung in § 1 Abs. 1a UStG zur steuerbaren Übertragung
einzelner Vermögensgegenstände nicht in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 199,
66, BStBl II 2004, 662; in BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665; in DStR 2013, 250, Rz 29;
Wäger, UR 2004, 24, 26; Meyer in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 1 UStG Rz 378).
52 c) Aus dem vorstehend genannten Grund kann zur Auslegung des § 1 Abs. 1a UStG auch
nicht auf die Auslegungsgrundsätze zu § 75 Abs. 1 AO, wo die Formulierung deckungsgleich
"ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen" lautet,
zurückgegriffen werden (BFH-Urteil in BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730, unter II.2.a;
Lippross, a.a.O., S. 367).
53 d) Abschn. 1.5. Abs. 6 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses, der für das Vorliegen
der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG verlangt, "dass der veräußerte Teil des
Unternehmens einen für sich lebensfähigen Organismus gebildet hat, der unabhängig von
den anderen Geschäften des Unternehmens nach Art eines selbständigen Unternehmens
betrieben worden ist und nach außen hin ein selbständiges, in sich abgeschlossenes
Wirtschaftsgebilde gewesen ist", entspricht nicht dem Wortlaut und Zweck des Art. 5 Abs. 8
der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 19 MwStSystRL und der genannten Rechtsprechung
des EuGH und ist daher überholt, soweit er die organisatorischen Verhältnisse beim
Veräußerer sowie eine äußere Erkennbarkeit für maßgebend erachtet (gl.A. Dengler/Elbert,
UR 2011, 214 f.; Kurzenberger, Die Geschäftsveräußerung im Ganzen, 2012, 227). Die
Beurteilung, ob eine Teilvermögensübertragung gegeben ist, hat vielmehr anhand der unter
II.2. und 3. dargestellten Kriterien zu erfolgen.
54 Ein Mitgliedstaat, der von der Befugnis nach Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG
Gebrauch macht --wie die Bundesrepublik Deutschland durch § 1 Abs. 1a UStG--, muss den
Grundsatz der Nicht-Lieferung auf jede Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens
anwenden und kann die Anwendung nicht auf bestimmte Fälle solcher Übertragungen
beschränken, sofern --wie im Streitfall-- die Umstände des Art. 5 Abs. 8 Satz 2 der Richtlinie
77/388/EWG nicht vorliegen (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004,
128, Rz 31).
55 4. Da das FG mithin zu Recht im Streitfall die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG bejaht
hat und deshalb die vom FA vorgenommene Vorsteuerkorrektur gemäß § 15a Abs. 6a Satz 1
UStG ausscheidet, bleibt die Revision des FA in der Hauptsache ohne Erfolg.
56 Allerdings ist die Entscheidung des FG über die Verfahrenskosten unrichtig und deshalb
unabhängig vom Ausgang des Revisionsverfahrens von Amts wegen gemäß § 143 Abs. 1
FGO zu berichtigen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 23. Juni 1966 IV 424/62, BFHE 86, 561,
BStBl III 1966, 594; vom 22. März 1972 II B 14/71, BFHE 105, 95, BStBl II 1972, 493; vom
13. September 1989 I R 76/84, juris; vom 27. September 2012 III R 70/11, BFH/NV 2013,
128).
57 a) Soweit der Kläger in der Klageschrift beantragt hat, die Vorsteuerkorrektur in Höhe von
... DM rückgängig zu machen, und nach dem richterlichen Hinweis den Klageantrag mit
Schriftsatz vom 9. September 2009 auf ... DM beschränkt hat, ist eine Kostenverteilung nach
Zeitabschnitten vorzunehmen. Die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens bis zum
9. September 2009 hat der Kläger zu 8/100 und das FA zu 92/100 zu tragen. Die Kosten des
finanzgerichtlichen Verfahrens ab dem 9. September 2009 trägt das FA, da der Klage mit
dem reduzierten Antrag vollumfänglich stattgegeben worden ist.
58 b) Es bestehen keine rechtlichen Bedenken gegen die Zulässigkeit der Beschränkung des
Klageantrags. Ebenso wie der Steuerpflichtige den Steuerbescheid wegen eines Teilbetrags
der festgesetzten Steuer anfechten kann, ist es ihm auch möglich, seinen Klageantrag
nachträglich zu beschränken. Dies stellt gemäß § 264 Nr. 2 der Zivilprozessordnung, § 155
FGO keine Klageänderung dar (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 67
Rz 7; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, § 67 FGO Rz 39, m.w.N.).
Ebenso wenig liegt --entgegen der Ansicht des FA-- eine Teilrücknahme der Klage vor, da
sich die Erklärung des Klägers nicht auf einen zum Erlass eines Teilurteils geeigneten Teil
des Streitgegenstands bezog (vgl. Schallmoser in HHSp, § 67 FGO Rz 40).
59 5. Die Kosten des Revisionsverfahrens sind gemäß § 135 Abs. 2 FGO dem FA aufzuerlegen,
da die von ihm eingelegte Revision in der Hauptsache ohne Erfolg geblieben ist.