Urteil des BFH vom 06.02.2013
Rückstellung für öffentlich-rechtliche Anpassungsverpflichtung nach der TA Luft 2002
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.2.2013, I R 8/12
Rückstellung für öffentlich-rechtliche Anpassungsverpflichtung nach der TA Luft 2002
Leitsätze
Eine behördliche Anweisung, nach der Altanlagen einen festgelegten Emissionswert ab einem
bestimmten Zeitpunkt einhalten sollen (hier: Nr. 5.4.1.2.1 TA Luft 2002), kann in der Regel nicht
dahin verstanden werden, dass die Verpflichtung zur Wahrung des Grenzwerts im Sinne der
Rechtsprechung zu Verbindlichkeitsrückstellungen rechtlich bereits vor Ablauf dieses Zeitpunkts
entsteht (Anschluss an BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II
2008, 516; Abweichung vom Senatsurteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II
2003, 121).
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, produziert Holzplatten und
unterhielt hierzu in den Streitjahren (2005 und 2006) u.a. eine Feuerungsanlage, die mit
Holzresten und mit Heizöl betrieben werden konnte.
2 Mit Verfügung vom 1. Juli 2005 ordnete die zuständige Umweltbehörde gemäß § 17 Abs. 1
des Bundes-Immissionsschutzgesetzes (BImSchG) an, dass beim Betrieb der
Feuerungsanlage mit Holzwerkstoffen die nach der Ersten Allgemeinen Verwaltungsvorschrift
zum Bundes-Immissionsschutzgesetz (Technische Anleitung zur Reinhaltung der Luft) vom
24. Juli 2002 (Gemeinsames Ministerialblatt 2002, 511) --TA Luft 2002-- zu beachtende
Emissionsbegrenzung für den Abgasparameter staubförmige Emissionen (20 mg/cbm)
"spätestens ab dem 01.10.2010 einzuhalten (ist)". Nach der Begründung des Bescheids
wurde mit der Sanierungsfrist berücksichtigt, dass "nach Nr. 5.4.1.2.1 (Altanlagen) der TA Luft
2002 die festgelegten Anforderungen spätestens acht Jahre nach Inkrafttreten der
Verwaltungsvorschrift" (vgl. dazu Nr. 8 TA Luft 2002: 1. Oktober 2002) "eingehalten werden
sollen"; damit werde --so die Begründung weiter-- "sowohl bei der Festsetzung von
Emissionswerten wie auch bei der zur Umsetzung gewährte(n) Frist der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit ... gewahrt".
3 Für den Einbau der hiernach erforderlichen Rauchgasreinigungsanlage bildete die Klägerin
entsprechend einem Angebot und unter Berücksichtigung des Abzinsungsgebots gemäß § 6
Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) zum 31. Dezember 2005
eine Rückstellung in Höhe von 696.000 EUR. In der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2006 ist
die Rückstellung auf der Grundlage einer weiteren Konzeptstudie auf 1.615.000 EUR erhöht
worden. Im Jahre 2007 wurde sodann eine neue Rauchgasreinigungsanlage mit einem
Gesamtwert von netto 1,8 Mio. EUR bestellt; sie ist im Jahr 2008 geliefert und in Betrieb
genommen worden.
4 Im Anschluss an eine Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt
--FA--) für die Streitjahre geänderte Bescheide zur Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie
des Gewerbesteuermessbetrags, mit denen er die gebildeten Rückstellungen nicht (mehr)
anerkannte.
5 Der dagegen erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) Münster stattgegeben (Urteil vom
14. Dezember 2011 10 K 1471/09 K,G, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --
EFG-- 2012, 944). Die Verpflichtung zur Wahrung der neuen Grenzwerte sei bereits mit
Inkrafttreten der TA Luft 2002 entstanden; der Klägerin sei lediglich zur Erfüllung dieser
Verpflichtung eine Sanierungsfrist bis 1. Oktober 2010 eingeräumt worden. Für solche
Verpflichtungen sei eine Rückstellung auch dann zu bilden, wenn sie --wie vorliegend-- an
den in Frage stehenden Bilanzstichtagen mangels eines Vergangenheitsbezugs wirtschaftlich
noch nicht verursacht seien. Der begehrten Passivierung stehe auch nicht entgegen, dass
nach § 5 Abs. 4b EStG 2002 Rückstellungen für Aufwendungen, die in zukünftigen
Wirtschaftsjahren als Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, nicht
gebildet werden dürfen. Die Rauchgasentstaubungsanlage sei kein selbständiges
Wirtschaftsgut, sondern unselbständiger Bestandteil der Sachgesamtheit Holz-
Feuerungsanlage geworden. Hierfür sprächen die einheitliche Zweckbestimmung (Erzeugung
von Energie unter Einhaltung der Grenzwerte des Bundes-Immissionsschutzgesetzes) und
die spezielle technische Verbindung von Filter- und Feuerungsanlage. Auch habe der Einbau
der Rauchgasentstaubungsanlage nicht deshalb zu einer wesentlichen Verbesserung der
Gesamtanlage i.S. von § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) geführt, weil hierdurch
der umweltrechtlich geforderte Zustand geschaffen worden sei. Eine Leistungssteigerung der
Feuerungsanlage sei mit der Nachrüstung nicht verbunden gewesen.
6 Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, das vorinstanzliche Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
7 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
8 Das dem Verfahren beigetretene Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen hat
keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision ist begründet. Das FA hat zu Recht die von der Klägerin für die Verpflichtung
zur Einhaltung der Grenzwerte gemäß TA Luft 2002 gebildeten Rückstellungen nicht
anerkannt. Das hiervon abweichende Urteil des FG ist deshalb aufzuheben und die Klage
abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
10 1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für
ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu
den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 auch für die
Steuerbilanz der Klägerin zu beachten (ständige Rechtsprechung, Senatsbeschluss vom
16. Dezember 2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688).
11 2. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer
ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des
Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss
sein kann. Gegenstand der Verbindlichkeit können nicht nur Geldschulden, sondern auch
Werkleistungspflichten sein. Beruhen die Verbindlichkeiten auf öffentlich-rechtlichen
Vorschriften, so bedarf es der Konkretisierung in dem Sinne, dass sie inhaltlich hinreichend
bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sind. Ist
die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem
Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der
weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum
Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. zu allem Senatsurteile
vom 6. Juni 2012 I R 99/10, BFHE 237, 335; vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216,
BStBl II 2003, 121, jeweils mit umfangreichen Nachweisen).
12 3. Vorliegend war die Verpflichtung zur Begrenzung staubförmiger Emissionen gemäß
TA Luft 2002 zum Ende der Streitjahre zwar hinreichend konkretisiert, da die Nichtbeachtung
der Ordnungsverfügung vom 1. Juli 2005, mit der der Klägerin aufgegeben wurde, den
Grenzwert für staubförmige Emissionen von 20 mg/cbm spätestens ab dem 1. Oktober 2010
einzuhalten, die Untersagung des Betriebs der Klägerin hätte zur Folge haben können (§ 20
BImSchG) und z.B. nach dem Ordnungswidrigkeitstatbestand des § 62 Abs. 1 Nr. 5
BImSchG sanktionsbewehrt war (vgl. Jarass, Bundes-Immissionsschutzgesetz, 9. Aufl., § 17
Rz 81, § 20 Rz 12 und § 62 Rz 18; Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121); auch
bedarf es insoweit keiner qualifizierten Nähe der erforderlichen Anpassungsmaßnahmen
zum Bilanzstichtag (Senatsurteil in BFHE 237, 335). Die Verpflichtung zur Einhaltung dieses
Emissionswerts war an den Bilanzstichtagen der Streitjahre jedoch weder rechtlich
entstanden (nachfolgend zu 3.a) noch war sie bis zu diesen Zeitpunkten wirtschaftlich
verursacht (nachfolgend zu 3.b). Demgemäß erübrigen sich auch Ausführungen dazu, ob --
wie vom Beigetretenen sowie dem FA geltend gemacht-- die der Klägerin entstandenen
Aufwendungen als nachträgliche Herstellungskosten zu aktivieren und deshalb von einer
Rückstellungspassivierung ausgeschlossen sind (vgl. § 5 Abs. 4b EStG 2002).
13 a) Nach allgemeinen Grundsätzen, die auch im öffentlichen Recht Gültigkeit beanspruchen,
entstehen Ansprüche und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden
Tatbestandselemente erfüllt sind (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Mai 1987
VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848; Senatsurteil vom 13. November 1991
I R 78/89, BFHE 166, 96, BStBl II 1992, 177, jeweils m.w.N.). Eine solche
Tatbestandsverwirklichung kann sich nicht nur daraus ergeben, dass der Betroffene die
Merkmale eines gesetzlichen Tatbestands verwirklicht; gleiches gilt darüber hinaus für
Verpflichtungen, die auf einem Verwaltungsakt beruhen. Maßgeblich für das Entstehen einer
Verpflichtung ist in letzterem Falle jedoch nicht die Bekanntgabe des Verwaltungsakts und
die hierdurch bedingte (äußere) Bindung des Adressaten (vgl. § 43 Abs. 1 Satz 1 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes --VwVfG--; Kopp/Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz,
13. Aufl., § 43 Rz 5); abzustellen ist vielmehr auf die sog. innere Wirksamkeit, d.h. darauf, zu
welchem Zeitpunkt die in der konkreten Regelung enthaltenen materiellen Rechtsfolgen
ausgelöst werden (Beachtlichkeit des Regelungsinhalts; vgl. § 43 Abs. 1 Satz 2 VwVfG).
Auch wenn die innere Wirksamkeit im Regelfall mit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts
(äußere Wirksamkeit) einhergeht, so kann sie --und damit die mit dem Verwaltungsakt
ausgesprochene Rechtswirkung-- vor allem dann, wenn die Regelung von einer
aufschiebenden Bedingung und Befristung abhängig gemacht wird (vgl. § 36 Abs. 2 Nrn. 1
und 2 VwVfG), auch erst zu einem späteren Zeitpunkt eintreten (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 15. November 1978 8 C 35.76, BVerwGE 57, 69, 70;
Kopp/Ramsauer, a.a.O., § 43 Rz 6; Bumke in Hoffmann-Riem/Schmidt-Aßmann/Voßkuhle,
Grundlagen des Verwaltungsrechts, Bd. II, 2. Aufl., § 35 Rz 43 ff.).
14 aa) Die Verpflichtung der Klägerin zur Begrenzung staubförmiger Emissionen gemäß TA Luft
2002 (vom 24. Juli 2002) war nicht bereits mit Inkrafttreten der Verwaltungsvorschrift am
1. Oktober 2002 entstanden (vgl. Nr. 8 TA Luft 2002). Insbesondere kann dies nicht aus § 5
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BImSchG abgeleitet werden, nach dem zur Gewährleistung eines hohen
Schutzniveaus für die Umwelt genehmigungspflichtige Anlagen so zu betreiben sind, dass
Vorsorge gegen schädliche Umwelteinwirkungen und sonstige Gefahren, insbesondere
durch die dem Stand der Technik entsprechenden Maßnahmen, getroffen wird. Zwar wurden
mit der TA Luft 2002 --entsprechend dem sich aus § 48 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BImSchG
ergebenden gesetzlichen Auftrag zur Normkonkretisierung-- die nach dem Stand der
Technik vermeidbaren Emissionswerte bundeseinheitlich festgelegt (so die Begründung der
Verwaltungsvorschrift; BRDrucks 1058/01, S. 234) mit der Folge, dass zur Einhaltung dieser
Werte auch für bereits genehmigte (Alt-)Anlagen nachträgliche Anordnungen gemäß § 17
Abs. 1 BImSchG getroffen werden konnten. Da eine solche Verfügung aber nach § 17 Abs. 2
BImSchG nicht unverhältnismäßig sein durfte und somit einer Ermessensentscheidung der
zuständigen Behörde unterlag (vgl. Jarass, a.a.O., § 17 Rz 58 ff.), wurde in Nr. 5.4.1.2.1
TA Luft 2002 geregelt, dass die Anforderungen zur Begrenzung staubförmiger Emissionen
(im Streitfall: 20 mg/cbm) für Altanlagen "spätestens acht Jahre nach Inkrafttreten dieser
Verwaltungsvorschrift" (mithin: spätestens zum 1. Oktober 2010) "eingehalten werden
sollen". Letzteres steht im Zusammenhang damit, dass die TA Luft 2002 auch der
Ermessenslenkung der Behörden bei der Anlagenüberwachung und damit u.a. dem Ziel
dient, Altanlagen nach einem einheitlichen und umfassenden Konzept innerhalb bestimmter
Übergangsfristen (Sanierungsfristen) unter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes
an den Stand der Technik von Neuanlagen heranzuführen (BRDrucks 1058/01, S. 236 und
242; Jarass, a.a.O., § 48 Rz 29 ff.; Kloepfer, Umweltrecht, 3. Aufl., § 14 Rz 192). Hieraus
ergibt sich zugleich, dass die Klägerin --jedenfalls vor Ablauf des in Nr. 5.4.1.2.1 TA Luft
2002 genannten Termins (1. Oktober 2010)-- nur auf der Grundlage eines
(einzelfallbezogenen) konkretisierenden behördlichen Handelns zur Einhaltung der
Grenzwerte für staubförmige Emissionen verpflichtet war.
15 bb) Eine solche behördliche Einzelfallentscheidung ist zwar mit der Ordnungsverfügung vom
1. Juli 2005 ergangen. Auch hierdurch wurde jedoch für die Klägerin keine Pflicht begründet,
den für staubförmige Emissionen festgelegten Höchstwert beim Betrieb ihrer Alt-
Feuerungsanlage bereits in den Streitjahren zu wahren.
16 aaa) Hiergegen spricht nicht nur der Wortlaut der Verfügung. Die Anordnung, die
"Emissionsbegrenzung ... spätestens ab dem 1. Oktober 2010 einzuhalten", ist nach dem
objektiven Empfängerhorizont (vgl. dazu Kopp/Ramsauer, a.a.O., § 35 Rz 55) nicht dahin zu
verstehen, dass die Klägerin mit der Bekanntgabe des Bescheids, also seiner äußeren
Wirksamkeit, verpflichtet werden sollte, Maßnahmen zur Emissionsbegrenzung zu ergreifen.
Vielmehr sollte diese materielle Rechtswirkung --d.h. die Pflicht zur Wahrung des
Grenzwerts für staubförmige Emissionen gemäß TA Luft 2002-- erst "ab" dem 1. Oktober
2010 ausgelöst werden. Dabei kann offenbleiben, ob es sich hierbei um eine Befristung oder
um eine aufschiebende Bedingung gehandelt hat (vgl. zur Abgrenzung Hennecke in
Knack/Hennecke, VwVfG, 9. Aufl., § 36 Rz 32 ff.); in beiden Fällen wäre jedenfalls die --für
das Entstehen der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung maßgebliche-- innere Wirksamkeit der
Regelung mit Ablauf des zweiten Streitjahrs (2006) noch nicht eingetreten.
17 Neben dem Wortlaut ist für die Auslegung des Bescheids gleichfalls dessen Begründung zu
berücksichtigen (vgl. Kopp/ Ramsauer, a.a.O., § 35 Rz 54, m.w.N.). Diese weist die Klägerin
darauf hin, dass es sich bei der Emissionsbegrenzung um eine Zielvorgabe handele, es
mithin der Klägerin obliege, die technisch und wirtschaftlich optimale Lösung auszuwählen.
Sie nimmt im Hinblick auf die Sanierungsfrist bei Altanlagen darüber hinaus ausdrücklich auf
die Sollvorgabe nach Nr. 5.4.1.2.1 TA Luft 2002 Bezug und erläutert hierzu, dass mit der zur
Umsetzung gewährten Frist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt werde. Auch
dies lässt nur den Schluss zu, dass die Feuerungsanlage der Klägerin nicht bereits mit der
Bekanntgabe der Verfügung, sondern --entsprechend der Grundkonzeption der TA Luft
2002-- nach einem einheitlichen Konzept unter Beachtung ihrer berechtigten und
verfassungsrechtlich geschützten Belange an den Stand der Technik von Neuanlagen
herangeführt werden sollte.
18 bbb) Die vorstehenden Auslegungsgrundsätze stimmen im Ergebnis mit der Ansicht des
IV. Senats des BFH überein, der mit Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05 (BFHE 220,
117, BStBl II 2008, 516) für die Verpflichtung zur Ausstattung von Tankstellen mit
Gasrückführungssystemen gemäß der 21. Verordnung zur Durchführung des BImSchG vom
7. Oktober 1992 (BGBl I 1992, 1730) entschieden hat, dass diese Verpflichtungen nicht vor
Ablauf der in § 9 der Verordnung geregelten Übergangsfristen entstehen (im Streitfall
31. Dezember 1997). Er hat hierbei auch auf das BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II
1987, 848 Bezug genommen, nach dem die Verpflichtung zur Überholung und Nachprüfung
von Luftfahrtgeräten erst dann entsteht, wenn die in den einschlägigen gesetzlichen
Bestimmungen festgelegte Betriebszeit erreicht wird.
19 Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 demgegenüber die
Auffassung vertreten hat, eine Verpflichtung zur Wahrung neuer Emissionsgrenzwerte sei
unmittelbar den Anforderungen des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 BImSchG sowie der
TA Luft zu entnehmen und eine hiervon abweichende Übergangsanordnung bestimme
deshalb lediglich den Zeitpunkt der Fälligkeit der Anpassungsverpflichtung, hält er daran
nicht mehr fest. Abgesehen davon, dass das Urteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121
nicht die vorliegend einschlägige TA Luft 2002 betrifft, ist jedenfalls bei solchen Altanlagen,
die --wie im Streitfall die Feuerungsanlage der Klägerin-- ausdrücklichen
Übergangsregelungen der TA Luft 2002 unterworfen sind, nach Maßgabe der dargestellten
Gründe davon auszugehen, dass sie im Rahmen eines bundeseinheitlichen
Gesamtkonzepts nur in zeitlicher Stufung dem für Neuanlagen geltenden Stand der Technik
unterworfen werden sollen und deshalb auch nach der hierauf fußenden behördlichen
Verfügung die Verpflichtung zur Einhaltung der neuen Grenzwerte grundsätzlich erst nach
Ablauf der Übergangsfrist entsteht.
20 b) Zwar können Rückstellungen auch für am Bilanzstichtag dem Grunde nach noch nicht
entstandene (d.h. ungewisse) Verbindlichkeiten gebildet werden, wenn sie bis zu diesem
Zeitpunkt jedenfalls wirtschaftlich verursacht sind. Indes ist im Streitfall auch diese
Voraussetzung nicht erfüllt.
21 Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder
in den Vorjahren setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale
erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen
Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die wirtschaftliche Wertung des
Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die
Verbindlichkeit entsteht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BStBl
II 1987, 848, m.w.N.). In der Rechtsprechung ist geklärt, dass eine Verbindlichkeit, die
lediglich darauf gerichtet ist, die Nutzung bestimmter Wirtschaftsgüter in Zeiträumen nach
Ablauf des Bilanzstichtags zu ermöglichen, in den bis dahin abgeschlossenen
Rechnungsperioden noch nicht wirtschaftlich verursacht ist (vgl. hierzu auch Blümich/Buciek,
§ 5 EStG Rz 800a). Hierauf aufbauend hat der BFH beispielsweise Rückstellungen für die
Überprüfung von Luftfahrtgeräten vor Ablauf der gesetzlich bestimmten Inspektionsfristen
abgelehnt (BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848); ebenso ist für die Verpflichtung
zur Nachrüstung von Tankstellenanlagen vor dem Auslaufen der gesetzlich bestimmten
Übergangsfristen für Altanlagen entschieden worden (BFH-Urteil in BFHE 220, 117, BStBl II
2008, 516). Nichts anderes kann im Streitfall gelten. Auch hier soll --aufgrund der verfügten
Übergangsregelung-- der Einsatz der von der Klägerin betriebenen Feuerungsanlage erst ab
dem 1. Oktober 2010 rechtlich an die Einhaltung der verschärften Grenzwerte gebunden
sein.
22 4. Die Sache ist spruchreif. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Klage
abzuweisen.