Urteil des BFH vom 17.01.2013
Rückwirkende Anwendung des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.1.2013, VI R 32/12
Rückwirkende Anwendung des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007
Leitsätze
1. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist auch auf Veranlagungszeiträume vor 2006
anzuwenden.
2. Die in § 52 Abs. 55j Satz 1 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 geregelte rückwirkende
Geltungsanordnung der Vorschrift verstößt nicht gegen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot.
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 noch
Einkommensteuerveranlagungen durchzuführen sind.
2 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Daneben erwirtschaftete er nach den Angaben in seinen
Einkommensteuererklärungen, die am 28. Dezember 2009 beim Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eingingen, Überschüsse der Werbungskosten über die
Mieteinnahmen aus der langfristigen Vermietung einer Doppelhaushälfte in Höhe von
2.833 EUR (2002), in Höhe von 2.348 EUR (2003) und in Höhe von 2.030 EUR (2004). Mit
Bescheiden vom 18. Februar 2010 lehnte das FA die Durchführung von
Einkommensteuerveranlagungen ab, weil für die Streitjahre bereits Festsetzungsverjährung
eingetreten sei.
3 Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG)
stattgegeben. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe im Jahr 2006 entschieden, dass eine
Veranlagung von Amts wegen auch dann durchzuführen sei, wenn die negative Summe der
Nebeneinkünfte den Betrag von 410 EUR übersteige. Danach habe der Kläger vorliegend
einen Anspruch auf Abgabe der Einkommensteuererklärungen innerhalb der Festsetzungsfrist
und Durchführung der Amtsveranlagungen erworben. Dieser Anspruch sei bereits mit Ablauf
der jeweiligen Kalenderjahre und nicht erst mit Abgabe der Einkommensteuererklärungen
entstanden und nicht durch Festsetzungsverjährung erloschen. Auch sei die Rechtslage für
die Streitjahre nicht durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 vom 13. Dezember 2006
(BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) wirksam geändert worden. Zwar habe der Gesetzgeber
die Vorschrift des § 46 Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) inzwischen
dahingehend geändert, dass nur weitere positive Einkünfte von mehr als 410 EUR zu einer
Amtsveranlagung führen, diese Änderung des Einkommensteuergesetzes wirke jedoch nicht
auf die Streitjahre zurück.
4 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 46 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 55j Satz 1
EStG i.d.F. des JStG 2007.
5 Es beantragt,
das angefochtene Urteil des Niedersächsischen FG vom 31. Januar 2012 8 K 196/10
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
6 Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
7 II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils
und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung).
8 1. Nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist die Amtsveranlagung nur
durchzuführen, wenn, was hier nicht der Fall ist, die positive Summe der
einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu
unterwerfen waren, vermindert um die darauf entfallenden Beträge nach § 13 Abs. 3 und
§ 24a EStG, mehr als 410 EUR beträgt (zur früheren Rechtslage s. BFH-Urteile vom
21. September 2006 VI R 47/05, BFHE 215, 149, BStBl II 2007, 47; VI R 52/04, BFHE 215,
144, BStBl II 2007, 45). § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist gemäß § 52 Abs. 55j
Satz 1 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 (früher § 52
Abs. 55j EStG i.d.F. des JStG 2007) auch auf Veranlagungszeiträume vor 2006 und damit
die Streitjahre anzuwenden. Wortlaut und Gesetzeszweck der Vorschriften sind insoweit
eindeutig.
9 a) Der Gesetzgeber wollte mit den Neuregelungen die bisherige Verwaltungspraxis, nach
der eine Pflichtveranlagung zur Einkommensteuer bei Bezug von Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG voraussetzt, dass der Arbeitnehmer
bzw. die Arbeitnehmerin in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum Einkünfte aus anderen
Einkunftsarten bezieht, deren positive Summe 410 EUR bzw. 800 DM übersteigt, fortgesetzt
wissen (Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl., § 46 Rz 12). Dies folgt zum einen aus dem
Umstand, dass der Gesetzgeber den Neuregelungen lediglich eine klarstellende Bedeutung
beigemessen hat (BRDrucks 622/1/06, S. 21 f.; BTDrucks 16/3036, S. 22 "Zu Nummer 17").
Zum anderen macht die rück(be)wirkende Geltungsanordnung deutlich, dass der
Gesetzgeber an seiner Lesart der bisherigen Fassung des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht nur
zukünftig, sondern auch für die Vergangenheit festhalten wollte (vgl. Paetsch in Frotscher,
EStG, Freiburg 2011, § 46 Rz 26b). Nach der durch die allgemeinen Regeln der Mathematik
unterstützten wörtlichen Auslegung der Vorschrift sei eine negative Summe der Einkünfte
niedriger als 0 und könne damit nicht mehr als 410 EUR bzw. 800 DM betragen (BRDrucks
622/1/06, S. 21 f.).
10 b) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz und des Klägers verstößt diese Auslegung des
§ 52 Abs. 55j Satz 1 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 nicht gegen das grundsätzliche Verbot
rückwirkender belastender Gesetze. Dabei kann der Senat offenlassen, ob der Gesetzgeber
mit der rückwirkenden Geltungsanordnung des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2007
tatsächlich in einen abgeschlossenen steuerlichen Sachverhalt ändernd eingegriffen hat.
Denn selbst wenn ein solches Verhalten des Gesetzgebers vorläge, sind in der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) jedoch --ohne dass dies
abschließend wäre-- Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche
Rückwirkungsverbot (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) durchbrochen ist
(vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 14. Mai 1986 2 Bvl 2/83, BVerfGE 72, 200 <258 ff.>; vom
3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 <79 f.>; BVerfG-Urteil vom 23. November
1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239 <263>). So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen
Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes
Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte (vgl. BVerfG-Urteil in
BVerfGE 101, 239 <263>), etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war (vgl. BVerfG-
Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 <272>) oder eine gefestigte
Rechtsanwendungspraxis zu einer bestimmten Steuerrechtsfrage nach Änderung der
höchstrichterlichen Rechtsprechung rückwirkend gesetzlich festgeschrieben wird (BVerfG-
Beschlüsse vom 23. Januar 1990 1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE
81, 228; vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, Kammerentscheidungen des
Bundesverfassungsgerichts 14, 338, und vom 21. Juli 2010 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06,
1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369, 393 f.).
11 Gemessen hieran durfte der Gesetzgeber für eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1
EStG (weiterhin) positive Nebeneinkünfte voraussetzen. Denn mit der Neuregelung hat er
lediglich die Rechtslage wiederhergestellt, die bis zu den Entscheidungen des BFH vom
21. September 2006 (in BFHE 215, 149, BStBl II 2007, 47, und in BFHE 215, 144, BStBl II
2007, 45) der jahrzehntelangen Besteuerungspraxis (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Mai 2006
VI R 50/04, BFHE 214, 141, BStBl II 2006, 801; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 5. April
2006 1 K 1076/04, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 1523; FG Köln, Urteil
vom 10. Februar 2006 12 K 4601/05, EFG 2007, 593; FG Hamburg, Urteil vom 2. Juni 2005
VI 260/03, juris; Hessisches FG, Urteil vom 13. November 2003 5 K 2804/03, juris) und der
nahezu einhelligen Meinung im Fachschrifttum (z.B. Schmidt/Glanegger, EStG, 24. Aufl.,
§ 46 Rz 50 f.; Haase, Steuern und Bilanzen 2005, 157) entsprochen hat. Ein berechtigtes
Vertrauen auf den Fortbestand der hiervon abweichenden Rechtslage und damit der
Rechtsprechung des BFH vom 21. September 2006 konnte in der Zeit bis zum Erlass der
Neuregelungen nicht entstehen (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. September
2010 12 K 478/08, 12 K 479/08, EFG 2011, 533). Denn der Gesetzgeber hat bereits am
29. September 2006 angekündigt, dass er zur bisherigen Rechtslage zurückkehren werde,
nach der eine Pflichtveranlagung zur Einkommensteuer bei Bezug von Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG voraussetzt, dass der Arbeitnehmer
bzw. die Arbeitnehmerin in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum Einkünfte aus anderen
Einkunftsarten bezieht, deren positive Summe 410 EUR bzw. 800 DM übersteigt (BRDrucks
622/1/06, S. 21 f.).
12 c) Ob und inwieweit anderes für die Zeit nach dem Ergehen der Urteile des BFH in BFHE
215, 149, BStBl II 2007, 47 und in BFHE 215, 144, BStBl II 2007, 45 bis zum endgültigen
Gesetzesbeschluss am 13. Dezember 2006 bzw. der Verkündung des JStG 2007 am
18. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) oder jedenfalls bis zur entsprechenden
Gesetzesinitiative (BVerfG-Beschluss vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, Deutsches
Steuerrecht --DStR-- 2012, 2322, m.w.N.) --hier der Veröffentlichung der BRDrucks 622/1/06-
- gilt, kann vorliegend ebenfalls dahinstehen. Denn der Kläger hat seine
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erst am 28. Dezember 2009 abgegeben;
etwaige im Vertrauen auf die erfolgte Rechtsprechungsänderung getätigte Dispositionen in
der Zeit bis zum Erlass der Neuregelung stehen damit nicht zur Entscheidung. Im Übrigen
genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert
fortbestehen, wenn --wie hier-- keine besonderen Momente der Schutzwürdigkeit
hinzutreten, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfG-Beschluss in
DStR 2012, 2322, m.w.N.).
13 2. Damit kommt vorliegend allein eine Veranlagung des Klägers nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
i.d.F. des JStG 2008 (EStG n.F.) vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008,
218) in Betracht. Danach wird eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt, wenn sie
beantragt wird. Die --frühere zusätzliche-- Voraussetzung, dass der Antrag bis zum Ablauf
des auf den Veranlagungszeitraum folgenden zweiten Kalenderjahres zu stellen war, ist
entfallen.
14 a) § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG n.F. ist gemäß § 52 Abs. 55j Satz 4 EStG i.d.F. des StVereinfG
2011 (früher § 52 Abs. 55j Satz 2 EStG n.F.) erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005
anzuwenden und in Fällen, in denen am 28. Dezember 2007 über einen Antrag auf
Veranlagung zur Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig entschieden ist. Letzteres trifft
zu. Eine bestandskräftige Ablehnung des Antrags des Klägers auf Durchführung der
Einkommensteuerveranlagungen für die Streitjahre liegt nicht vor. Nach der Rechtsprechung
des Senats ist es nicht erforderlich, dass der Antrag auf Veranlagung für
Veranlagungszeiträume vor 2005 bereits vor dem 28. Dezember 2007 bei den
Finanzbehörden eingegangen ist (Senatsentscheidung vom 12. November 2009 VI R 1/09,
BFHE 227, 97, BStBl II 2010, 406).
15 b) Im Streitfall steht der Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG n.F. i.V.m. § 52 Abs. 55j
Satz 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 jedoch der Eintritt der Festsetzungsverjährung
entgegen.
16 Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) vier Jahre. Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die
Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Die Einkommensteuer für 2002, 2003 und 2004
verjährte demnach mit Ablauf der Jahre 2006, 2007 und 2008. Nach den Feststellungen des
FG hat der Kläger den erforderlichen Antrag durch Abgabe der
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (erst) im Jahre 2009 beim FA gestellt.
17 Der Ablauf der Festsetzungsfrist war nach der neuen Rechtsprechung des BFH nicht nach
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gehemmt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird zur
Begründung auf die Senatsentscheidung vom 14. April 2011 VI R 53/10 (BFHE 233, 311,
BStBl II 2011, 746) verwiesen.
18 Nach alldem war die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.