Urteil des BFH vom 06.05.2014
Nachträgliche Anschaffungskosten bei Verzicht auf Kleinanlegerprivileg
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.5.2014, IX R 44/13
Nachträgliche Anschaffungskosten bei Verzicht auf Kleinanlegerprivileg
Leitsätze
Hat der darlehensgebende Gesellschafter mit der Gesellschaft vereinbart, das Darlehen solle "wie
Eigenkapital" behandelt werden und halten sich die Beteiligten in der Insolvenz der Gesellschaft
an diese Abrede, führt der endgültige Ausfall des Darlehensrückforderungsanspruchs zu
nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung, auch wenn der Gesellschafter mit nicht mehr
als 10 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 20.
August 2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783).
Tatbestand
1 I. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob insolvenzbedingt ausgefallene
Finanzierungshilfen eines nicht geschäftsführenden, nicht unternehmerisch an der
Gesellschaft beteiligten Gesellschafters nach den Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts
zu nachträglichen Anschaffungskosten führen.
2 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2007 mit 10 % (= 2.500 EUR)
am Stammkapital einer GmbH beteiligt. Die Finanzierung der 2001 gegründeten GmbH
erfolgte u.a. über Gesellschafterdarlehen. Nach einem Beschluss der Gesellschafter aus
dem Jahr 2002 sollten die Gesellschafterdarlehen "wie Eigenkapital behandelt werden".
Zudem waren die Gesellschafterdarlehen "vom jeweiligen Gesellschafter nicht kündbar". Die
Darlehensrückführung war weiter nur unter der Voraussetzung möglich, dass u.a. "die
Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach
Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 EUR in dem
abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht hat". Der Kläger gewährte der GmbH von 2002 bis 2005
mehrere Darlehen über insgesamt 90.000 EUR. Im Jahr 2006 verzichtete der Kläger gegen
Besserungsschein auf die Darlehen.
3 Im August 2007 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Im
Oktober 2007 wurde der Betrieb der GmbH veräußert. Gewinnausschüttungen an den Kläger
waren zu keinem Zeitpunkt erfolgt.
4 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung 2007 einen Veräußerungsverlust nach § 17 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens lediglich
in Höhe der hälftigen Stammeinlage (= 1.250 EUR). Zudem verständigten sich die
Beteiligten darüber, dass ein Veräußerungsverlust im Streitjahr 2007 zu berücksichtigen sei.
Weitere nachträgliche Anschaffungskosten wurden unter Hinweis auf das
Kleinanlegerprivileg in § 32a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) abgelehnt, da der Kläger nur zu 10 % am
Stammkapital der GmbH beteiligt und nicht zur Geschäftsführung befugt war.
5 Im anschließenden Einspruchsverfahren erkannte das FA einen Auflösungsverlust in Höhe
von 2.500 EUR an. Weitere nachträgliche Anschaffungskosten wurden unter Hinweis auf
das Kleinanlegerprivileg nicht berücksichtigt.
6 Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. In seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte
2014, 134 veröffentlichten Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus, die Darlehen des
Klägers seien als funktionelles Eigenkapital einzuordnen und führten in Höhe von
90.000 EUR zu nachträglichen Anschaffungskosten. Der Kläger habe bestimmt, dass seine
Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollten und nicht kündbar seien.
Zudem sei eine Darlehensrückführung u.a. nur dann möglich, wenn die Tilgung der
Bankdarlehen nicht gefährdet sei und der Gewinn des Unternehmens eine bestimmte Höhe
erreiche. Auch habe der Kläger in 2006 auf seine Darlehensforderungen gegen
Besserungsschein verzichtet.
7 Mit seiner Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4
Satz 1 EStG i.V.m. § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und des § 32a
Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. Die steuerliche Berücksichtigung von Finanzierungshilfen und
damit die Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG richte
sich nach den zivilrechtlichen Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts. Nach § 32a Abs. 3
Satz 2 GmbHG a.F. gälten die Regelungen über den Eigenkapitalersatz nicht für den nicht
geschäftsführenden Gesellschafter, der mit 10 % oder weniger am Nennkapital beteiligt sei.
Insoweit sei der Gesellschafter wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Daher führten
insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht geschäftsführenden und mit
nicht mehr als 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligten Gesellschafters nicht zu
nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung. Dies gelte unabhängig davon, ob die
hingegebenen Darlehen als Finanzplandarlehen einzuordnen seien oder nicht.
8 Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil des FG Münster für das Streitjahr 2007 aufzuheben, soweit es
nachträgliche Anschaffungskosten aus dem Verlust von Finanzierungshilfen nach § 17
Abs. 1 und 4 EStG als funktionales Eigenkapital in Höhe von 90.000 EUR zulässt und die
Klage in vollem Umfang abzuweisen.
9 Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
10 Er weist darauf hin, dass die Darlehen im Rahmen eines Finanzplans krisenunabhängig zur
Kapitalausstattung der Gesellschaft hingegeben worden seien. Die Vorschriften des
Eigenkapitalersatzrechts fänden auf Finanzplankredite keine Anwendung.
Entscheidungsgründe
11 II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen.
12 Das FG hat zutreffend den Ausfall der Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten bei
der Ermittlung des Auflösungsverlusts des Klägers gemäß § 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 Satz 1
EStG berücksichtigt. Dass der Kläger nur mit 10 % an der Gesellschaft beteiligt war, nicht
Geschäftsführer war und damit unter das Kleinanlegerprivileg des § 32a Abs. 3 Satz 2
GmbHG a.F. fällt, steht dem nicht entgegen. Denn der Kläger hatte von vornherein mit der
Gesellschaft vereinbart, die Darlehen wie "Eigenkapital" und damit im Insolvenzfall nur
nachrangig zu behandeln und somit auf seine insolvenzrechtliche Privilegierung verzichtet.
13 1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter
weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Auflösung
einer Kapitalgesellschaft. Entsprechendes gilt für einen Auflösungsverlust als dem Betrag,
um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen
persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2
Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem
Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft
übersteigen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. zuletzt Urteil vom
20. August 2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783, m.w.N.).
14 Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet
werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1
Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen
Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch
nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne
funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen,
wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt
(§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden
Charakter hat. Das gleiche gilt, wenn eine Finanzierungsmaßnahme krisenbestimmt ist. Dies
ist der Fall, wenn die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Finanzausstattung der
Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll und
die Maßnahme von vornherein als Krisenfinanzierung ausgelegt ist, der Gesellschafter sich
also verpflichtet hat, das Darlehen auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen und
dass die Darlehensforderung im Rang hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaft
zurückzutreten hat. Das Darlehen ist in diesem Fall nicht einseitig vom Gesellschafter
kündbar (vgl. zum Begriff des krisenbestimmten Darlehens BFH-Urteile vom 7. Dezember
2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, unter II.2.b, und vom 25. Mai 2011 IX R 54/10, BFH/NV
2011, 2029, unter II.1.a). Fehlt es an der zivilrechtlichen Voraussetzung des
Eigenkapitalersatzes, hat das Darlehen nicht die Funktion von Eigenkapital und der
Gesellschafter ist wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Das Einkommensteuerrecht
respektiert die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern
Fremdkapital zur Verfügung zu stellen. Das (objektive) Nettoprinzip wird durch den
Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen
einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden (ständige Rechtsprechung, vgl.
zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1783, m.w.N.).
15 Ist ein nicht geschäftsführender GmbH-Gesellschafter zu 10 % oder weniger am
Stammkapital der GmbH beteiligt, gelten die Regeln über den Eigenkapitalersatz nach § 32a
Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. grundsätzlich nicht. Gewährt er ein Darlehen und fällt mit seinem
Rückzahlungsanspruch insolvenzbedingt aus, führt dies grundsätzlich nicht zu
nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013,
1783; vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom 25. Juni 2009
IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220, und vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-
Rundschau 2011, 721; ebenso Blümich/Vogt, § 17 EStG Rz 623; Heuermann, Deutsches
Steuerrecht --DStR-- 2008, 2089, 2092 f.; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock,
Kommentar zum KStG und EStG, § 17 EStG, Rz 318; anderer Ansicht Schmidt/Weber-
Grellet, EStG, 32. Aufl., § 17 Rz 172; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17
EStG Rz 201a; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 300).
16 Allerdings können auch bei einer nicht unternehmerischen Beteiligung besondere Umstände
für die Veranlassung einer Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis sprechen
(vgl. Bode, Finanz-Rundschau --FR-- 2008, 1117, 1119). Dies kann dann der Fall sein, wenn
der mit 10 % oder weniger beteiligte Gesellschafter von vornherein erklärt, sein Darlehen wie
Eigenkapital zu behandeln und dieses im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln. In
diesem Fall übernimmt das Darlehen die Funktion von Eigenkapital und es wird im
Insolvenzfall nicht anders behandelt als die Darlehen der unternehmerisch beteiligten
Gesellschafter (vgl. Watermeyer, Der GmbH-Steuerberater 1999, 193, 195, 197; Groh, FR
2008, 264, 267; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 172; Schneider, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 17 Rz C 305; vgl. für den Darlehensverzicht Vogt, DStR
2001, 1881, 1882; anderer Ansicht Gschwendtner, DStR-Beihefter zu Heft 32/1999, 5). Der
Gesellschafter entscheidet sich in diesem Fall bewusst gegen eine Fremdkapital- und für
eine (funktionale) Eigenkapitalfinanzierung. Insoweit wird auch im zivilrechtlichen Schrifttum
die Auffassung vertreten, ein mit 10 % oder weniger beteiligter Gesellschafter unterfalle nicht
dem Kleinanlegerprivileg, wenn er freiwillig auf seine Privilegierung verzichtet (vgl.
Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl., § 32a/b Rz 180 i.V.m. Rz 66; Schmidt in Scholz,
GmbHG, 10. Aufl., § 32b Rz 208; Habersack, in: Ulmer, GmbHG, § 32a/b, Rz 197, 237).
17 Dass die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. die Anwendung des
Eigenkapitalersatzrechts zivilrechtlich ausschließt und insoweit den Gesellschafter mit einer
Beteiligung von 10 % oder weniger im Insolvenzverfahren gegenüber anderen Gläubigern
privilegiert, steht einer steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als
nachträgliche Anschaffungskosten in diesem Fall nicht entgegen. Unabhängig davon, ob die
Vorschrift im Hinblick auf ihren Charakter als Gläubigerschutzvorschrift abdingbar ist, kann
die zivilrechtliche Privilegierung nach § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung steuerlich
unbeachtlich sein, wenn die am Insolvenzverfahren Beteiligten aufgrund der Vereinbarungen
den Gesellschafter wirtschaftlich wie einen mit mehr als 10 % beteiligten Gläubiger und die
Forderungen des Gesellschafters im Insolvenzverfahren wie ein eigenkapitalersetzendes
Darlehen behandeln.
18 2. Daran gemessen sind dem Kläger hier infolge des insolvenzbedingten Ausfalls der
Darlehen nachträgliche Anschaffungskosten entstanden.
19 Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit den BFH bindenden (vgl.
§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG hatte der Kläger bereits im Rahmen der Gründung
und Finanzierung der GmbH erklärt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital
behandelt werden sollten und auch im Krisenfall nicht gekündigt werden konnten. Vielmehr
hing die Rückführung der Darlehen u.a. davon ab, dass "die Tilgung der Bankdarlehen nicht
gefährdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den
Wert vor Steuern von mindestens 200.000 EUR in dem abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht
hat". Zudem hat der Kläger auch 2006 gegen Besserungsschein auf seine Forderungen
verzichtet. Die zur Geschäftsaufnahme notwendige Finanzausstattung sollte daher nach dem
Willen und der tatsächlichen Durchführung seitens des Klägers und der übrigen
Gesellschafter durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden und
war vom Zeitpunkt der Darlehenshingabe auf eine Krisenfinanzierung hin ausgelegt. Der
Kläger sollte nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarungen im Fall der Insolvenz wie ein
mit mehr als 10 % beteiligter Gesellschafter behandelt werden.
20 Tatsächlich sind nach den Feststellungen des FG die Darlehen des Klägers in der Insolvenz
der Gesellschaft auch wie Eigenkapital und damit als nachrangige Forderungen behandelt
worden. Die Beteiligten haben die Forderungen des Klägers im Insolvenzverfahren
abredegemäß wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandelt und damit das
wirtschaftliche Ergebnis einer Behandlung wie Eigenkapital eintreten und gegen sich gelten
lassen. Da die am Insolvenzverfahren Beteiligten den Kläger somit wirtschaftlich einem mit
mehr als 10 % beteiligten Gläubiger gleichgestellt und das Zwerganteilsprivileg und die
damit verbundene insolvenzrechtliche Privilegierung in tatsächlicher Hinsicht nicht zur
Anwendung haben kommen lassen, steht die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2
GmbHG a.F. der steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als nachträgliche
Anschaffungskosten nicht entgegen.