Urteil des BFH vom 26.06.2014
Keine gewerbesteuerliche Kürzung des Gewinns aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen während der Gewinnermittlung nach der Tonnage
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 26.6.2014, IV R 10/11
Keine gewerbesteuerliche Kürzung des Gewinns aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen
während der Gewinnermittlung nach der Tonnage
Leitsätze
§ 7 Satz 3 GewStG schließt während der Gewinnermittlung nach der Tonnage die Kürzung des
Gewinns aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen nach § 9 Nr. 3 GewStG aus.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Einschiffsgesellschaft in der Form
einer GmbH & Co. KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist nach dem Gesellschaftsvertrag
der Erwerb und Betrieb des Containerschiffs MS "X". Geschäftsführung und Vertretung der
Klägerin obliegen der persönlich haftenden Gesellschafterin, der X-GmbH, die nicht am
Gewinn und Verlust der Klägerin teilnimmt.
2 Zum 1. Januar 2004 optierte die Klägerin zur Tonnagebesteuerung gemäß § 5a des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Streitjahr (2008) wurde ein Fremdwährungsdarlehen
getilgt, für das ein Unterschiedsbetrag gebildet worden war.
3 Mit Bescheiden vom 25. Januar 2010 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt --FA--) den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 auf ... EUR fest und stellte den
vortragsfähigen Gewerbeverlust i.S. des § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf
den 31. Dezember 2008 auf ... EUR fest. Dabei berücksichtigte das FA u.a. Gewinne gemäß
§ 5a Abs. 4 EStG aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags für das
Fremdwährungsdarlehen in Höhe von 165.377 EUR. Die Bescheide ergingen unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung.
4 Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin beantragt hatte, den Gewinn aus der Auflösung
des Unterschiedsbetrags nach § 9 Nr. 3 GewStG um 80 % gekürzt in den angegriffenen
Bescheiden zu berücksichtigen, hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist
in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1447 veröffentlicht.
5 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
6 Entgegen der Auffassung des FG sei der Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG nicht eindeutig.
Die darin enthaltene Verweisung auf den "nach § 5a des Einkommensteuergesetzes
ermittelte(n) Gewinn" besage lediglich, dass alle in § 5a EStG enthaltenen
Gewinnkomponenten in die Berechnung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer als
Ausgangsgröße eingingen. Damit sei aber noch nichts darüber ausgesagt, ob sie auch darin
verblieben, oder ob Teile der Gewinnkomponenten über Kürzungsvorschriften wieder
auszusondern seien. Zwar ordne § 7 Satz 3 GewStG an, dass der Tonnagegewinn als
Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 GewStG gelte. Dies schließe Kürzungen jedoch nicht aus.
Denn das GewStG verwende den Begriff "Gewerbeertrag" nicht durchgehend als diejenige
Größe, die sich nach Berücksichtigung von Hinzurechnungen und Kürzungen nach den
§§ 8, 9 GewStG ergebe. Vielmehr verwende es den Begriff "Gewerbeertrag" an etlichen
Stellen im Sinne einer Rechengröße, die sich vor der Berücksichtigung insbesondere von
Kürzungen ergebe. Es sei daher nicht ausgeschlossen, dass auch in § 7 Satz 3 GewStG mit
"Gewerbeertrag" diejenige Größe gemeint sei, die erst noch um die Kürzungen zu
bereinigen sei. Auch die Finanzverwaltung habe zunächst die Kürzung gemäß § 9 Nr. 3
GewStG bei aufgelösten Unterschiedsbeträgen gewährt (Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen --BMF-- vom 12. Juni 2002 IV A 6 -S 2133a- 11/02, BStBl I 2002, 614, Rz 38)
und ihre Praxis erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 geändert (BMF-Schreiben vom
31. Oktober 2008 IV C 6 -S 2133- a/07/10001, 2008/0103644, BStBl I 2008, 956). Dem
Gesetzgeber sei die langjährige Verwaltungspraxis bekannt gewesen, ohne dass er ein
Eingreifen für erforderlich gehalten habe, obwohl er § 5a EStG durch das
Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) in vielfacher
Hinsicht geändert habe. Es könne daher nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber
davon ausgegangen sei, dass im Rahmen des § 7 Satz 3 GewStG eine Kürzung nach § 9
Nr. 3 GewStG nicht in Betracht komme.
7 In den Urteilen vom 6. Juli 2005 VIII R 72/02 (BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828) und
VIII R 74/02 (BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180) habe der Bundesfinanzhof (BFH) zwar
entschieden, dass Sondervergütungen i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG gewerbesteuerlich
nicht um 80 % gekürzt werden können. Diese Rechtsprechung könne jedoch nicht auf
aufgelöste Unterschiedsbeträge i.S. des § 5a Abs. 4 EStG übertragen werden. Denn
insoweit bestünden Besonderheiten, die eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG erforderten.
Nur durch die gewerbesteuerliche Kürzung könne verhindert werden, dass stille Reserven,
die nicht im Inland, sondern im Ausland entstanden seien, der Gewerbesteuer unterworfen
würden. Bei den Hinzurechnungsbeträgen nach § 5a Abs. 4 EStG handele es sich um stille
Reserven, die in der Zeit vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart entstanden seien;
lediglich der Besteuerungszeitpunkt werde nach Maßgabe des § 5a Abs. 4 EStG zeitlich
hinausgeschoben. Wie sich aus § 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 GewStG ergebe, seien diese stillen
Reserven zu 80 % im Ausland entstanden; auch die Klägerin habe bereits vor dem Wechsel
zur Tonnagebesteuerung die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 GewStG erfüllt. Im
Ausland erzielte Gewinne unterlägen in Deutschland aber nicht der Gewerbesteuer. Dies
ergebe sich bereits aus § 2 Abs. 1 GewStG; insoweit sei die Ausgestaltung als
Kürzungsvorschrift in § 9 Nr. 3 GewStG dogmatisch falsch, da das Ergebnis ausländischer
Betriebsstätten normalerweise über § 2 GewStG schon nicht in die Ausgangsgröße der
Berechnung des Gewerbeertrags eingehe und es folglich auch keiner Kürzung bedürfe.
8 Anders als Unterschiedsbeträge würden hinzuzurechnende Sonderbetriebseinnahmen (§ 5a
Abs. 4a Satz 3 EStG) immer während des § 5a-EStG-Zeitraums verdient und realisiert, so
dass ein zeitlicher Zusammenhang stets zum Zeitraum der Besteuerung nach der Tonnage,
aber nie zum vorhergehenden Zeitraum bestehe. Dies mache den entscheidenden
Unterschied aus, weshalb die zu Sondervergütungen ergangene Rechtsprechung des BFH
in seinen Urteilen in BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828 und in BFHE 210, 323, BStBl II
2008, 180 nicht auf den Unterschiedsbetrag des § 5a Abs. 4 EStG übertragen werden könne.
9 Hätte der Gesetzgeber angeordnet, dass der Unterschiedsbetrag im letzten Jahr vor dem
Wechsel in die Tonnagebesteuerung voll zu versteuern wäre, wären die so aufgedeckten
stillen Reserven zweifelsfrei nach § 9 Nr. 3 GewStG um 80 % für Zwecke der Gewerbesteuer
zu kürzen. Die grundsätzliche Besteuerung im Übergangsjahr habe sogar der
ursprünglichen Beschlussempfehlung des Verkehrsausschusses des Deutschen
Bundestages im Gesetzgebungsverfahren entsprochen (vgl. BTDrucks 13/10271 vom
31. März 1998). Der Gesetzgeber habe in der Folge aus Billigkeitsgründen von einer solchen
Sofortversteuerung abgesehen und die Steuer "gestundet". Dies könne aber nicht dazu
führen, dass der Steuerpflichtige die 80%-Kürzung verliere, die er bei einer
Sofortversteuerung eindeutig bekommen hätte.
10 Auch aus dem Subventionscharakter des § 5a EStG könne nicht abgeleitet werden, dass es
keiner Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG mehr bedürfe. Die Subventionsvorschrift des § 5a
EStG könne nicht mit § 9 Nr. 3 GewStG "verrechnet" werden. Letztere sei keine
Subventionsnorm, sondern diene der allgemeinen Abgrenzung des Gegenstands der
Gewerbesteuer für die Seeschifffahrt. An dem Erfordernis, das systemwidrige
Auslandselement zu korrigieren, ändere auch die Existenz des § 5a EStG nichts, zumal
dieser die Höhe des festzustellenden Unterschiedsbetrags überhaupt nicht beeinflusse.
11 Entgegen der Auffassung des FG gebe es auch für eine differenzierende Entscheidung des
Gesetzgebers zwischen den verschiedenen Nummern des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG keine
Anhaltspunkte. Schon der angebliche Wille des Gesetzgebers, Kürzungen während der
Tonnagebesteuerung generell auszuschließen, lasse sich nicht feststellen. Vielmehr bleibe
Raum für eine systematische Betrachtung. Danach ergebe sich folgendes Bild: Eine
Kürzung wäre möglich gewesen, wenn der Gesetzgeber die Versteuerung der stillen
Reserven bereits im Übergangsjahr zugelassen hätte. Eine Kürzung sei auch dann zulässig,
wenn die Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG zeitlich
dem Zeitraum nach Beendigung der Tonnagebesteuerung zugeordnet werde. Für die
Zwischenzeit, also während der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage, lasse sich
eine kohärente Besteuerung nur herstellen, indem auch hier eine Kürzung nach § 9 Nr. 3
GewStG zulässig sei.
12 Zudem genieße sie, die Klägerin, Vertrauensschutz. Denn im Zeitpunkt ihrer Option zur
Tonnagebesteuerung (zum 1. Januar 2004) habe das BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 614
die gewerbesteuerliche Kürzung des Unterschiedsbetrags zugesichert.
13 Die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG sei bei der Auflösung von Unterschiedsbeträgen somit
stets geboten.
14 Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom
27. August 2010 aufzuheben und die Bescheide vom 25. Januar 2010 über den
Gewerbesteuermessbetrag 2008 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 dahingehend zu ändern, dass der aufgelöste
Unterschiedsbetrag i.S. des § 5a Abs. 4 EStG in Höhe von 165.377 EUR nach § 9 Nr. 3
GewStG um 132.301 EUR (80 %) gekürzt und der Gewinn entsprechend herabgesetzt bzw.
der festzustellende Verlust entsprechend erhöht wird.
15 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
16 Der Gesetzeswortlaut sei jedenfalls in § 7 Satz 3 GewStG eindeutig. Eine Auslegung gegen
den eindeutigen Wortlaut einer Vorschrift sei nur geboten, wenn die wortgetreue Auslegung
zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde. Dies sei hier nicht ersichtlich.
Entscheidungsgründe
17 II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG entschieden, dass § 7 Satz 3 GewStG
einer Kürzung des Gewinns aus der Auflösung des streitigen Unterschiedsbetrags nach § 9
Nr. 3 GewStG entgegensteht.
18 1. Gemäß § 7 Satz 3 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag
nach Satz 1. Nach § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des
EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des
Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum
zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten
Beträge. Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG ergibt sich damit eindeutig, dass der
nach § 5a EStG ermittelte Gewinn ohne Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen
nach § 9 GewStG als Gewerbeertrag fingiert wird und als solcher der Gewerbesteuer
zugrunde zu legen ist (ebenso für Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG bereits
BFH-Urteile in BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828, und in BFHE 210, 323, BStBl II 2008,
180). Da § 7 Satz 3 GewStG auch nicht lediglich auf § 5a Abs. 1 EStG, sondern auf § 5a
EStG insgesamt verweist, unterfällt auch der hier streitige Gewinn aus der Auflösung des
Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG nicht der Kürzungsregelung des § 9
Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG.
19 2. Auch aus Sinn und Zweck des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG ergibt sich nicht, dass diese
Regelung trotz des insoweit eindeutigen Wortlauts des § 7 Satz 3 GewStG auf den Gewinn
aus der Auflösung des streitigen Unterschiedsbetrags anzuwenden wäre.
20 a) Anders als bei § 5a EStG handelt es sich bei dieser durch Art. 13 Nr. 2 des
Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) eingefügten
Regelung zwar nicht um eine Subventionsnorm zur Sicherung und Stärkung des
Schifffahrtsstandorts Deutschland. Die Regelung wurde vielmehr eingefügt, um die
systemwidrige Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen mit Gewerbeertragsteuer auf
den Teil des Gewerbeertrags zu beseitigen, der durch den Betrieb von Handelsschiffen im
internationalen Verkehr erzielt wird. Die Vorschrift soll eine sachgerechte und einfache
Ermittlung des nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Anteils des Gewerbeertrags am
gesamten Gewerbeertrag des Schifffahrtsunternehmens gewährleisten (vgl. BTDrucks
13/5952, S. 54). Das bedeutet aber nicht, dass trotz des insoweit eindeutigen Wortlauts des
§ 7 Satz 3 GewStG auch im Fall der Gewinnermittlung nach § 5a EStG zwingend eine
Kürzung nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG vorzunehmen wäre. Es steht dem Gesetzgeber
vielmehr frei, die Reichweite der steuerlichen Entlastung im Rahmen der sog.
Tonnagebesteuerung auch gewerbesteuerlich zu bestimmen. Insoweit ist es angesichts der
erheblichen Steuerentlastung, die die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG beinhaltet
und die sich über § 7 Satz 3 GewStG auch auf die Bemessung der Gewerbesteuer auswirkt,
nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber davon ausgeht, dass es bei der
Gewinnermittlung nach § 5a EStG auch hinsichtlich der Gewinnbestandteile, die nicht nach
§ 5a Abs. 1 EStG ermittelt werden, keiner Kürzung mehr nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG
bedarf, um eine systemwidrige Belastung inländischer Schifffahrtsunternehmen mit
Gewerbeertragsteuer auf den Teil des Gewerbeertrags zu beseitigen, der durch den Betrieb
von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt wird.
21 b) Auch der Umstand, dass mit dem Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags
nicht die stillen Reserven im Zeitpunkt der Auflösung, sondern die stillen Reserven im
Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich nach
§ 4 Abs. 1, § 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG der Besteuerung unterworfen
werden, zwingt nicht dazu, dass dieser Gewinn entgegen dem eindeutigen Wortlaut des § 7
Satz 3 GewStG noch nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG zu kürzen ist.
22 aa) Es liegt innerhalb des dem Gesetzgeber zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die
Reichweite einer Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen. Der
Gesetzgeber hat sich in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dazu entschieden, die im Zeitpunkt des
Wechsels der Gewinnermittlungsart bestehenden stillen Reserven nicht bereits zu diesem
Zeitpunkt, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt der Besteuerung zu unterwerfen. Es ist
nicht ersichtlich, dass er sie zu diesem späteren Zeitpunkt gewerbesteuerrechtlich
gleichwohl nach den Regeln besteuern wollte, die im Zeitpunkt des Wechsels der
Gewinnermittlungsart anzuwenden gewesen wären. Soweit Unterschiedsbeträge nach § 5a
Abs. 4 Satz 3 EStG daher während der Zeit der Tonnagebesteuerung aufgelöst werden, für
die gewerbesteuerrechtlich § 7 Satz 3 GewStG und nicht § 7 Satz 1 GewStG gilt, ist der aus
ihrer Auflösung resultierende Gewinn nicht nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG zu kürzen, da
diese Regelung nach § 7 Satz 3 GewStG während der Gewinnermittlung nach der Tonnage
nicht anwendbar ist. Dass dies dazu führen kann, dass die Vorteile der Gewinnermittlung
nach der Tonnage im Allgemeinen oder im Einzelfall teilweise zurückgenommen werden, ist
unschädlich. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass § 7 Satz 3 GewStG nicht nur
Kürzungen nach § 9 GewStG, sondern gleichermaßen Hinzurechnungen nach § 8 GewStG
für die Dauer der sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG ausschließt, sich also auch
zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken kann.
23 bb) Abgesehen davon trifft es auch nicht zu, dass die stillen Reserven, die im
Unterschiedsbetrag festgehalten sind, nach Maßgabe des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG zu
80 % durchgehend im Ausland entstanden sind. Diese stillen Reserven stammen zwar aus
der Zeit vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart. Mit dem Unterschiedsbetrag wird aber
keine Aussage darüber getroffen, ob und ggf. in welchem Umfang sie in einer Zeit
entstanden sind, in der der Steuerpflichtige i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG Handelsschiffe
im internationalen Verkehr betrieben hat. Nach § 5a Abs. 4 EStG wird der
Unterschiedsbetrag für ein Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Wechsels der
Gewinnermittlungsart nicht deshalb festgehalten, weil der Steuerpflichtige bis zum Wechsel
die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllt hat, sondern weil das
Wirtschaftsgut zu einem Betrieb gehört, der ab dem Wechsel die Voraussetzungen des § 5a
Abs. 2 EStG erfüllt. Optiert ein Schifffahrtsunternehmen z.B. mit Beginn seines Betriebs zur
Gewinnermittlung nach § 5a EStG, so stammen die stillen Reserven, die im
Unterschiedsbetrag für zur Schiffsbaufinanzierung aufgenommene
Fremdwährungsverbindlichkeiten festgehalten sind, zwar aus der Zeit vor dem Wechsel der
Gewinnermittlungsart, aber nicht aus einem Betrieb, der die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3
Satz 4 GewStG erfüllt, weil gewerbesteuerlich in der Zeit bis zum Wechsel der
Gewinnermittlungsart noch kein Betrieb gegeben war. Ebenso sind Fälle denkbar, in denen
zwar auch gewerbesteuerrechtlich bereits ein Betrieb gegeben war, dieser aber nicht die
Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllte. Die Anwendung des § 9 Nr. 3
Sätze 2 ff. GewStG auf den Gewinn aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen setzte
danach im Einzelfall im Zeitpunkt der Auflösung die Prüfung voraus, ob das betreffende
Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Wechsels zur Tonnagegewinnermittlung zu einem Betrieb
gehörte, der die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllte. Dass der
Gesetzgeber eine entsprechende Einzelfallprüfung gewollt hat, ist nicht ersichtlich.
24 3. Die Klägerin kann sich auch nicht erfolgreich mit der Begründung auf Vertrauensschutz
berufen, dass das im Zeitpunkt ihrer Option zur Tonnagebesteuerung (1. Januar 2004)
geltende BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 614 die gewerbesteuerliche Kürzung des
Unterschiedsbetrags noch zugelassen habe. Dies folgt schon daraus, dass
norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, wie auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2002,
614, keinen Vertrauensschutz begründen (z.B. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007
IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583).
25 4. Der vom FA ermittelte vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2008 und der
Gewerbesteuermessbetrag für 2008 sind der Höhe nach unstreitig und auch nach Aktenlage
nicht zu beanstanden.