Urteil des BFH vom 19.01.2010
Steuerpflicht von Zinsen aus Lebensversicherungen - Steuerschädliche Darlehensverwendung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.1.2010, VIII R 40/06
Steuerpflicht von Zinsen aus Lebensversicherungen - Steuerschädliche Darlehensverwendung
Leitsätze
1. Dient ein Darlehen, zu dessen Besicherung Ansprüche aus Kapitallebensversicherungen eingesetzt werden, nicht dazu,
unmittelbar und ausschließlich Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu finanzieren, sondern um ein
bereits früher aufgenommenes Darlehen umzuschulden, so ist das i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG unschädlich,
wenn der Kläger u.a. nachweisen kann, dass die Darlehensschuld bis zum 13. Februar 1992 bereits entstanden war.
2. Hat das "Altdarlehen" der Finanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts gedient, so dient wirtschaftlich
gesehen auch das umgeschuldete "neue" Darlehen (noch immer) der Finanzierung dieser Anschaffungskosten. Konnten die
Lebensversicherungsansprüche daher zur Sicherung des "Altdarlehens" steuerunschädlich eingesetzt werden, ist nach dem
Zweck der Regelung auch die Umschuldung und der dafür wiederum erforderliche Einsatz der Ansprüche aus dem
Lebensversicherungsvertrag steuerunschädlich.
3. Die sich im Rahmen des Üblichen haltende Finanzierung, die auch ein bankübliches Disagio umfassen kann, ist
steuerunschädlich, weil das Darlehen lediglich der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dienen muss,
nicht aber unmittelbar der Anschaffung selbst.
Tatbestand
1 I. Die Beteiligten streiten über die Steuerpflicht von Zinsen aus einer Kapitallebensversicherung; im Einzelnen geht es
um die Frage, ob eine Lebensversicherung bei der Umfinanzierung eines Darlehens steuerschädlich verwendet wurde.
2 Die verheirateten und zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erwarben
1987 ein Grundstück in K. Den Grundstückskaufpreis in Höhe von 1.354.681 DM finanzierten sie zum Teil über ein
Darlehen bei der X-AG, welches durch eine Lebensversicherungspolice derselben Anstalt abgesichert wurde.
3 1998 nahmen die Kläger eine Umschuldung vor und lösten die Restvaluta des bestehenden Darlehens von 1 Mio. DM
ab durch ein neues Darlehen bei der Y-Bank in Höhe von 1 Mio. DM (Auszahlungskurs 900.000 DM bei einem Disagio
von 10 %) sowie durch private Gelder in Höhe von 109.643 DM. In Höhe des Nettodarlehensbetrages traten die Kläger
die bestehenden Ansprüche aus der Lebensversicherung bei der X-AG an die Y-Bank ab. Die voraussichtliche
Auszahlungssumme der 2013 fälligen Lebensversicherung betrug im Zeitpunkt der Umschuldung 604.285 DM. Die
Kläger vereinbarten daher für das Jahr 2013 mit der kreditgebenden Bank die Tilgung eines Darlehensanteils in Höhe
von 480.000 DM durch die abgetretenen Lebensversicherungsansprüche.
4 Nach Auffassung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) lag eine steuerschädliche Verwendung der
Lebensversicherung vor, weil mit der Umschuldung auch ein Disagio finanziert worden sei. Das FA erließ deshalb am
7. Februar 2002 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus
Kapitallebensversicherungen.
5 Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage stützten die Kläger darauf, es handele sich um einen sog.
Altfall, da die Lebensversicherung bereits vor 1992 beliehen worden sei. In Altfällen sei die Umschuldung von Darlehen
unter Einsatz von Ansprüchen aus Lebensversicherungen steuerunschädlich möglich, sofern das Ablösungsdarlehen
die Restvaluta des umgeschuldeten Darlehens nicht übersteige und die Versicherungsansprüche nur bis zu dieser
Höhe der Sicherung oder Tilgung des Ablösungsdarlehens dienten.
6 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1509 veröffentlichten
Urteil vom 22. Juni 2006 10 K 3478/02 statt. Das FG vertrat die Auffassung, in sog. Neufällen, d.h. bei der erstmaligen
Finanzierung begünstigter Anschaffungs- oder Herstellungskosten beanstande die Finanzverwaltung es nicht, wenn
das Darlehen auch bankübliche einmalige Finanzierungskosten (z.B. ein Disagio) umfasse und die
Versicherungsansprüche höchstens bis zur Höhe der mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten der Tilgung oder Sicherung des Darlehens dienten. So liege die Situation auch hier. Zwar handele
es sich um einen sog. "Altfall", weil die Ansprüche aus der Lebensversicherung des Klägers bereits vor dem 13.
Februar 1992 als Sicherheit eingesetzt worden seien; es sei aber nicht erkennbar, weshalb ein sog. Altfall schlechter zu
behandeln sei als ein sog. Neufall. Würden Neufälle unter bestimmten Voraussetzungen trotz verschärfter
Gesetzeslage als steuerunschädlich behandelt, müsse das erst recht für die Umschuldung von Altdarlehen gelten, die
zu einem Zeitpunkt aufgenommen worden seien, als für den Einsatz von Lebensversicherungsverträgen noch
überhaupt keine Beschränkungen gegolten hätten.
7 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 10 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und von § 20
Abs. 1 Nr. 6 EStG. Die Entscheidung der Vorinstanz stehe in Widerspruch zur Verwaltungsauffassung gemäß Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Juni 2000 IV C 4 -S 2221- 86/00 (BStBl I 2000, 1118, Rn. 72).
Das FG lasse außer Acht, dass es bei der Umschuldung eines Darlehens grundsätzlich am Merkmal der
ausschließlichen und unmittelbaren Verwendung des Darlehens für begünstigte
Anschaffungskosten/Herstellungskosten eines langlebigen Wirtschaftsguts fehle, weil hier lediglich die Ablösung eines
Darlehens erfolge. Die Regelung in Rn. 43 und 72 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1118 sei daher lediglich eine
Billigkeitsmaßnahme für sog. Altfälle; diese sei klar und eindeutig und nicht auslegungsfähig. Wenn die Kläger davon
abgewichen seien, gehe das zu ihren Lasten.
8 Das FA beantragt,
die Klage unter Aufhebung des Urteils des FG Köln vom 22. Juni 2006 10 K 3478/02 abzuweisen.
9 Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
10 II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat rechtsfehlerfrei
entschieden, dass der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der
außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur Lebensversicherung des
Klägers enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) rechtswidrig ist.
11 1. Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur
Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der
Abgabenordnung vom 16. Dezember 1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3) stellt das für die
Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der
außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20
Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für die Beiträge zur Versicherung auf den Erlebens- oder Todesfall die
Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. Verfassungsmäßige
Bedenken dagegen bestehen nicht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 497 f., m.w.N.).
12 2. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten
sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus
Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder
im Fall des Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden.
Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben
Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.
13 Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I
1992, 297; BStBl I 1992, 146) --nachfolgend bis zum 31. Dezember 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG-- gilt die
Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei
Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10
Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit Nachweisen zur
Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile vom 13. Juli 2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004,
1060; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181, und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184). Anwendbar ist diese Regelung, wenn die
Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen, es sei
denn, der Kläger könnte den Nachweis führen, dass die Darlehensschuld bis zum 13. Februar 1992 bereits
entstanden war und er sich verpflichtet hatte, die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag zur Tilgung oder
Sicherung dieses Darlehens einzusetzen (vgl. § 52 Abs. 13a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992).
14 a) Die vom Kläger abgeschlossene Lebensversicherung ist unstreitig eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG.
15 b) Die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag haben nach dem 13. Februar 1992 auch zur Sicherung eines
Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung
und Verpachtung sind (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).
16 c) Da das Darlehen unstreitig nicht zur Finanzierung einer betrieblichen Maßnahme abgeschlossen worden ist und
damit kein betrieblich veranlasstes Darlehen war (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) und es sich bei der
Lebensversicherung des Klägers auch nicht um eine Direktversicherung handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG),
kann die Steuerpflicht nur dann entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt
sind. Das setzt ein Darlehen voraus, das unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine
Forderung ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.
17 aa) Zwar hat der Kläger mit dem neu aufgenommenen Darlehen bei der Y-Bank nicht unmittelbar und ausschließlich
Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts finanziert, das zur Erzielung von Einkünften bestimmt
und keine Forderung ist, sondern er hat dieses Darlehen eingesetzt, um ein bereits 1987 aufgenommenes Darlehen
umzuschulden. Dies ist jedoch unschädlich, wenn der Kläger nachweist, dass die Darlehensschuld bis zum 13.
Februar 1992 bereits entstanden war und er sich verpflichtet hatte, die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag zur
Tilgung oder Sicherung dieses Darlehens einzusetzen (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 52 Abs. 13a Satz 4 EStG
i.d.F. des StÄndG 1992).
18 bb) Ein solcher "Altvertrag" ist im Streitfall zu bejahen. Zwar ist die Darlehensschuld über 1 Mio. DM aus dem
Kreditvertrag mit der Y-Bank erst 1998 entstanden, d.h. erst nach dem in § 52 Abs. 13a Satz 4 EStG i.d.F. des StÄndG
1992 genannten Zeitpunkt. Bei wirtschaftlicher Betrachtung, die nach dem Gesetzeszweck geboten ist, hat dieses
Darlehen aber lediglich das bereits 1987 aufgenommene Darlehen bei der X-AG ersetzt, für dessen Besicherung der
Kläger bereits zum damaligen Zeitpunkt (1987) die Ansprüche aus seiner Lebensversicherung bei der X-AG an den
Kreditgeber abgetreten hatte und das unstreitig der Finanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts
gedient hat. Wirtschaftlich gesehen dient damit auch das "neue" Darlehen gleichermaßen wie das mit diesem
abgelöste "alte" Darlehen, bei dem die Zinsbindungsfrist abgelaufen war, (noch immer) der Finanzierung der
Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts. Wenn die Kläger das Ursprungsdarlehen, für dessen Besicherung im Jahr
1987 die Ansprüche aus einer Lebensversicherung steuerunschädlich eingesetzt werden konnten, aus ökonomischen
Gründen umschulden, ist nach dem Zweck der Regelung auch die Umschuldung und der dafür wiederum
erforderliche Einsatz der Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag als steuerunschädlich zu betrachten. Dafür
spricht auch, dass hier kein weiteres zusätzliches Darlehen aufgenommen wurde, sondern wie bei einer
steuerunschädlichen Prolongation lediglich der Darlehensgeber gewechselt hat. Wirtschaftlich betrachtet kann es
keine Rolle spielen, ob ein bestehendes Darlehen beim nämlichen Kreditgeber prolongiert wird, oder ob sich der
Kreditnehmer aus wirtschaftlichen Gründen für eine Umschuldung, d.h. den Wechsel zu einem anderen
Darlehensgeber, entscheidet, denn im Ergebnis geht es stets um die Finanzierung oder Weiterfinanzierung der
Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts.
19 cc) Dass die 1998 abgeschlossene Darlehensvereinbarung (wiederum) die Vereinbarung eines Disagios beinhaltet,
steht dem bei teleologischer Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG nicht entgegen. Nach dem Wortlaut der
Norm knüpft der Sonderausgabenabzug für die Versicherungsbeiträge u.a. daran an, dass das Darlehen "unmittelbar
und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient,
das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist". Das Darlehen muss also lediglich der
FINANZIERUNG der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dienen, nicht aber unmittelbar der
Anschaffung selbst. Daraus folgt, dass jedenfalls die sich im Rahmen des Üblichen haltende Finanzierung nach dem
Willen des Gesetzgebers steuerunschädlich sein sollte, denn irgendwelche Einschränkungen sind insoweit weder
dem Wortlaut des Gesetzes noch den Gesetzesmaterialien zu entnehmen.
20 (1) Zur üblichen Finanzierung gehört auch eine Finanzierung unter Einschluss eines Disagios, soweit sich dieses im
banküblichen Rahmen hält, denn zumindest "bankübliche Finanzierungskosten" dienen auch der Finanzierung von
Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts. Wirtschaftlich betrachtet kann es hinsichtlich der
Steuerschädlichkeit einer Finanzierung nicht darauf ankommen, ob sich ein Steuerpflichtiger bei einem Darlehen für
eine Auszahlung von 100 % bei einem höheren Zinssatz entscheidet oder für einen niedrigeren Zinssatz unter
Inkaufnahme eines Disagios.
21 Das bankübliche und auch von der Finanzverwaltung akzeptierte Disagio belief sich im Streitjahr auf bis zu 10 % des
Nominaldarlehens bei einer Zinsfestschreibung von mindestens fünf Jahren (vgl. BMF-Schreiben vom 31. August
1990 IV B 3 -S 2253 a- 49/90, BStBl I 1990, 366, Rn. 3.3.4; BMF-Schreiben vom 20. Oktober 2003 IV C 3 -S 2253 a-
48/03, BStBl I 2003, 546, Rn. 15; Schmidt/Heinicke, EStG, 28. Aufl., § 11 Rz 30 Stichwort Damnum; Blümich/Glenk, §
11 EStG Rz 86).
22 Nach diesen Grundsätzen hielt sich das vom Kläger vereinbarte Disagio von 10 % bei einer Zinsfestschreibung von
zehn Jahren noch im bei Finanzierungen üblichen Rahmen, so dass das von ihm bei der Y-Bank aufgenommene
Darlehen der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gedient hat und daher
steuerunschädlich verwendet wurde.
23 (2) Entgegen der Auffassung des FA dient dieses Darlehen auch unmittelbar der Finanzierung der
Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts. Wirtschaftlich betrachtet geht es nämlich nicht um den Ersatz eines
auslaufenden Darlehens durch ein Neudarlehen; im Vordergrund steht vielmehr die (weitere) Finanzierung der
ursprünglich bereits 1987 angefallenen Anschaffungskosten. Diese Anschaffungskosten werden mit dem bei der Y-
Bank aufgenommenen Darlehen weiterhin finanziert. Im Ergebnis dient damit auch das neue Darlehen bei der Y-Bank
unmittelbar der Finanzierung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts. Dies ist nach dem Zweck des § 10 Abs. 2
Satz 2 Buchst. a EStG steuerunschädlich.
24 (3) Es ist auch nicht zu erkennen, dass die Vereinbarung eines Disagios im Rahmen einer Umschuldungsmaßnahme
dem erklärten Willen des Gesetzgebers zuwiderlaufen würde, sog. "Zinsaufblähungsmodelle" zu verhindern. Zum
einen führt die Vereinbarung eines --wie hier-- im Rahmen des Üblichen liegenden Disagios zu keiner vom
Gesetzgeber bekämpften Modellhaftigkeit. Zum anderen gelten für sog. Altfälle i.S. des § 52 Abs. 13a Satz 4 EStG
i.d.F. des StÄndG 1992, d.h. für Darlehensverträge, die vor dem 13. Februar 1992 zu Sicherungszwecken eingesetzt
werden, die in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG genannten Einschränkungen für den Sonderausgabenabzug, die auf
die Verhinderung von sog. "Zinsaufblähungsmodellen" zielen, nicht. Das muss auch für das an die Stelle des alten
Darlehens tretende "neue" Darlehen gelten, mit dem wirtschaftlich gesehen nach wie vor die 1987 angefallenen
Anschaffungskosten finanziert werden.
25 dd) Die Finanzverwaltung hat dieser Problematik dadurch Rechnung zu tragen versucht, dass sie im BMF-Schreiben
in BStBl I 2000, 118, Rn. 43 und 72 Umschuldungen unter bestimmten Voraussetzungen als steuerunschädlich
anerkennt.
26 Nach den vorstehend gemachten Ausführungen kommt es indes nicht darauf an, ob die Darlehensaufnahme des
Klägers bei der Y-Bank die Voraussetzungen des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 118, Rn. 43 und 72 erfüllt. Der
Senat kann auch offenlassen, ob es sich bei den vorgenannten Regelungen um eine Billigkeitsentscheidung der
Verwaltung handelt, die nur einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle unterliegt (§ 102 FGO; vgl. BFH-Beschlüsse
vom 19. Mai 1999 VI B 39/99, juris und VI B 364/98, BFH/NV 1999, 1592) und grundsätzlich nur auf Ermessensfehler
überprüft werden kann (zur Überprüfung von Ermessensentscheidungen nach §§ 163, 227 AO vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 7. Oktober 1993 V R 67/91, BFH/NV 1994, 669; BFH-Beschluss vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787;
Brandt in Beermann/Gosch, FGO § 102 Rz 54), oder um eine sog. norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, der
keine Rechtsnormqualität zukommt und die die Gerichte nicht bindet (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 26. April 1995 XI
R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, unter II.3., m.w.N.; Senatsurteil vom 10. August 2005 VIII R 78/02, BFHE 211,
137, BStBl II 2006, 58).