Urteil des BFH vom 18.11.2015
Zur konkludenten Gestattung der Istbesteuerung (§ 20 UStG)
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.11.2015, XI R 38/14
Zur konkludenten Gestattung der Istbesteuerung (§ 20 UStG)
Tenor
Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.
Juni 2014 2 K 2149/11 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb ab dem 1. September 2007
einen Gewerbebetrieb zur Erbringung von Handwerkerleistungen in der Rechtsform
einer GbR. Ihre Gesellschafter waren M mit einer Beteiligung von 80 % und dessen
Sohn N mit einer Beteiligung von 20 %.
2 Im "Fragebogen zur steuerlichen Erfassung" gab die Klägerin am 7. September 2007
gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) durch
Ankreuzen folgende Erklärung ab: "Wir berechnen die Steuer nach vereinnahmten
Entgelten. Wir beantragen hiermit die Istversteuerung." Ihren Gesamtumsatz schätzte
sie im Fragebogen auf "ca. 10.000 EUR" für das Jahr der Betriebseröffnung und
"ca. 40.000 EUR" für das Folgejahr. Die nach Aufnahme des Betriebs ausgeführten
Gesamtumsätze der Klägerin lagen jeweils unterhalb der in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für eine Berechnung der Steuer nach
vereinnahmten Entgelten bestimmten Höchstgrenzen.
3 Das FA beschied diesen Antrag der Klägerin auf Gestattung der "Istversteuerung"
(zunächst) nicht.
4 In der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Oktober 2010 erklärte die Klägerin Umsätze
zum Regelsteuersatz in Höhe von 5.820 EUR und abziehbare Vorsteuerbeträge in
Höhe von 2.723,24 EUR. Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam der
Prüfer im Prüfungsbericht vom 7. März 2011 zu dem Ergebnis, dass die Klägerin ihre
Umsätze zu Unrecht der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten unterworfen
habe. Die von der Klägerin erklärten Umsätze seien um 61.436 EUR zu erhöhen.
Über diesen Betrag habe die Klägerin in zwei Rechnungen vom 27. und 28. Oktober
2010 gegenüber dem Einzelunternehmen des Gesellschafters N abgerechnet. Im
Übrigen werde darauf verzichtet, die Umsätze nach der Sollbesteuerung zu ermitteln.
Die Voraussetzungen für eine Zustimmung zur Berechnung der Steuer nach
vereinnahmten Entgelten lägen nicht vor. Die von der Klägerin praktizierte
Verfahrensweise, zwischen ihr und dem Einzelunternehmen des N Abrechnungen
vorzunehmen, die einerseits den Vorsteuerabzug ermöglichten, andererseits zu
keiner Umsatzsteuerschuld führten, schließe die Genehmigung einer Besteuerung
nach vereinnahmten Entgelten aus; denn diese solle der Vereinfachung der
Besteuerung dienen, nicht aber dazu, das Steueraufkommen zu gefährden oder --wie
im vorliegenden Fall von verbundenen Unternehmen-- den Vorsteuerabzug ohne eine
korrespondierende Umsatzsteuerschuld zuzulassen.
5 Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und erhöhte --neben weiteren unstreitigen
Änderungen-- mit Änderungsbescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-
Vorauszahlung für den Monat Oktober 2010 vom 28. März 2011 unter Hinweis auf
den Prüfungsbericht die steuerpflichtigen Umsätze um 61.436 EUR.
6 Den hiergegen von der Klägerin eingelegten Einspruch wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2011 als unbegründet zurück. Es führte aus,
es habe den Antrag der Klägerin auf Gestattung der Istbesteuerung nicht genehmigt.
Auf die Frage, ob die Genehmigung der Istbesteuerung wegen der Leistungen
zwischen verbundenen Unternehmen oder der Gefährdung des Steueraufkommens
zu versagen sei, komme es deshalb nicht mehr an. Während des anschließenden
Klageverfahrens, das beim Finanzgericht (FG) unter dem Aktenzeichen 2 K 2149/11
geführt wurde, erging am 14. März 2012 ein Umsatzsteuerbescheid für 2010, in dem
das FA die von der Klägerin auf Grundlage vereinnahmter Entgelte erklärten Umsätze
--ebenso wie im Vorauszahlungsbescheid-- um 61.436 EUR erhöhte. Dieser
Bescheid wurde nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum
Gegenstand des Verfahrens.
7 Am 22. März 2013 stellte die Klägerin erneut einen Antrag, ihr die Berechnung der
Steuer nach vereinnahmten Entgelten ab 2010 zu gestatten. Das FA lehnte diesen
Antrag am 19. Juli 2013 ab. Es wies den hiergegen eingelegten Einspruch der
Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2013 mit der Begründung als
unbegründet zurück, die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten führe
zu einer Gefährdung des Steueranspruchs. Nach dem Vorbringen der Klägerin stecke
u.a. das Einzelunternehmen des N in Liquiditätsschwierigkeiten. Damit wäre dieses
im Falle einer Berichtigung möglicherweise nicht in der Lage, die bereits ausgezahlte
Vorsteuer zurückzuzahlen. Nach dem Urteil des FG Berlin vom 2. März
1999 7254/96 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 738) begründe die
Vornahme des Vorsteuerabzugs bei gleichzeitig fehlenden Umsätzen bei
nahestehenden Personen --wie hier-- die Vermutung, dass die dem leistenden
Unternehmen erteilte Zustimmung nach § 20 UStG missbraucht werde. Dass die
Klägerin die Umsatzsteuerschulden vollständig bezahlt habe, ändere diese
Beurteilung nicht, denn die Klägerin habe keine freiwilligen Zahlungen geleistet. Die
hiergegen erhobene Klage, die beim FG das Aktenzeichen 2 K 2340/13 erhielt, wurde
vom FG mit dem Verfahren 2 K 2149/11 (betreffend den Umsatzsteuerbescheid für
2010) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.
8 Das FG wies die Klagen mit Urteil vom 18. Juni 2014 2 K 2149/11 ab.
9 Zur Begründung führte es aus, das FA habe eine Berechnung der Steuer nach
vereinnahmten Entgelten nicht gestattet. Allein der von der Klägerin gestellte Antrag
genüge nicht.
10 Die Klägerin habe auch keinen Anspruch auf Gestattung der Besteuerung nach
vereinnahmten Entgelten für das Streitjahr 2010. Zwar liege der von ihr erzielte
Gesamtumsatz unterhalb der in § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der im Streitjahr
geltenden Fassung (UStG a.F.) vorgesehenen Grenze, im Streitfall sei jedoch ein
atypischer Fall gegeben. Nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin müsse das FG
von einer Beeinträchtigung und Gefährdung des Steueranspruchs jedenfalls für das
Streitjahr 2010 ausgehen. Die Klägerin und das Einzelunternehmen ihres
Gesellschafters N würden von einander nahestehenden Familienangehörigen
beherrscht. Angesichts des Vortrags der Klägerin, das Einzelunternehmen stecke in
Liquiditätsschwierigkeiten, bestehe das Risiko, dass dieses im Falle einer
Berichtigung nicht zur Rückzahlung des in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs
in der Lage sei. Die Auffassung der Klägerin würde im Ergebnis zu einem
ungesicherten Kredit zulasten des Fiskus führen. Schon in der insofern über längere
Dauer zu erwartenden Zinsbeeinträchtigung sehe das Gericht einen hinreichenden
Grund für die Versagung der Gestattung.
11 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
12 Im Streitfall sei eine Gestattung der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten
Entgelten durch das FA erfolgt. Sie, die Klägerin, habe darauf vertrauen können, dass
ihr ausdrücklich gestellter Antrag genehmigt worden sei, nachdem die Festsetzungen
erklärungsgemäß erfolgt und die Zahlungen vom FA vorbehaltslos
entgegengenommen worden seien. Die konkludente Genehmigung ergebe sich aus
dem Umstand, dass den Umsatzsteuererklärungen die Feststellungserklärungen für
die Einkommensbesteuerung nebst einer Bilanz/Gewinn- und Verlustrechnung
beigefügt gewesen seien. Entgegen der Auffassung des FG hätte die festsetzende
Stelle des FA die Abweichungen zwischen den Erlösen laut Gewinn- und
Verlustrechnung und den erklärten steuerpflichtigen Umsätzen zwangsläufig darauf
zurückführen müssen, dass entsprechend den Regeln der Istbesteuerung erklärt
worden sei.
13 Da im Streitjahr 2010 bereits eine Gestattung vorgelegen habe, sei eine Ablehnung
des im Jahr 2007 gestellten Antrags nicht mehr möglich. Das FG habe verkannt,
dass das FA erst infolge der Umsatzsteuer-Sonderprüfung den Antrag rückwirkend
zum 1. Januar 2010 abgelehnt habe, obwohl eine Rücknahme der Gestattung mit
Wirkung für die Vergangenheit nur in den engen Grenzen des § 130 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) erfolgen könne.
14 Die Klägerin beantragt,
das FG-Urteil, den ablehnenden Bescheid vom 19. Juli 2013 und die
Einspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2013 aufzuheben und die Versteuerung
nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. ab 2010 zu
genehmigen sowie den Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 14. März 2012
dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer nach den Regeln der Istversteuerung
um 11.670,80 EUR gemindert festgesetzt wird.
15 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
16 Es habe die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten --auch
stillschweigend-- nicht gestattet. Die erklärungsgemäße Festsetzung der
Umsatzsteuer lasse eine Gestattung nicht mit hinreichender Deutlichkeit erkennen.
Entscheidungsgründe
17 II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
18 Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin die Umsatzsteuer
nach vereinbarten Entgelten zu berechnen hatte. Seine bisher getroffenen
Feststellungen erlauben keine Entscheidung darüber, ob das FA der Klägerin die
Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten gestattet hat. Zudem hat es
seine Ermessenserwägungen an die Stelle derer des FA gesetzt und damit die
Grenzen der ihm durch § 102 FGO eingeräumten Überprüfungsbefugnis
überschritten.
19 1. a) Die Umsatzsteuer entsteht bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten
Entgelten, die gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG den gesetzlichen Regelfall darstellt, für
Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in
dem die Leistungen ausgeführt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG --sog.
Sollbesteuerung--). Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten entsteht die
Steuer dagegen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte
vereinnahmt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG --sog. Istbesteuerung--;
vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. August 2015 V R 47/14,
BFHE 251, 287, BFH/NV 2015, 1786, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2015, 2493,
Rz 11 f.).
20 b) Das Finanzamt kann gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 UStG a.F. auf
Antrag gestatten, dass ein Unternehmer,
1. dessen Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kalenderjahr
nicht mehr als 500.000 EUR betragen hat, oder
2. der von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher
Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO
befreit ist, oder
3. soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i.S.
des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ausführt,
die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern
nach den vereinnahmten Entgelten berechnet.
21 c) Gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. ist für die Besteuerung nach vereinnahmten
Entgelten anstelle der Regelbesteuerung nach vereinbarten Entgelten mithin ein
Antrag notwendig, auf Grund dessen das FA nach pflichtgemäßem Ermessen die
Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestattet haben muss (vgl. BFH-
Beschluss vom 11. Mai 2011 V B 93/10, BFH/NV 2011, 1406).
22 Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der Gestattung nach § 20
UStG durch das FA um den Erlass eines begünstigenden Ermessens-
Verwaltungsaktes i.S. der §§ 130, 131 AO (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Februar
2013 V B 72/12, BFH/NV 2013, 984, Rz 12). Dieser Verwaltungsakt muss nicht
ausdrücklich, sondern kann auch stillschweigend bekanntgegeben werden (vgl. BFH-
Beschlüsse vom 28. August 2002 V B 65/02, BFH/NV 2003, 210, unter II.2.b, Rz 15;
in BFH/NV 2011, 1406, Rz 4). Da die Gestattung einer Besteuerung nach
vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) und die hierauf beruhende
Umsatzsteuerfestsetzung (§ 155 AO) zwei verschiedene Verfahren betreffen, kann
die Umsatzsteuerfestsetzung nur dann als konkludente Gestattung der Besteuerung
nach vereinnahmten Entgelten ausgelegt werden, wenn mit ihr nach außen erkennbar
auch eine Entscheidung über den entsprechenden Antrag getroffen wurde (vgl. BFH-
Beschlüsse in BFH/NV 2003, 210, unter II.2.b, Rz 15; in BFH/NV 2011, 1406, Rz 4; in
BFH/NV 2013, 984, Rz 13). Hieran dürfen aber keine übersteigerten Anforderungen
gestellt werden. Vielmehr ist der Empfängerhorizont der Beteiligten entscheidend. Hat
ein Steuerpflichtiger einen konkludenten Antrag auf Genehmigung der Istbesteuerung
beim FA gestellt, dann hat die antragsgemäße Festsetzung der Umsatzsteuer den
Erklärungsinhalt, dass der Antrag genehmigt worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2015, 1786, DStR 2015, 2493, Rz 3, 15).
23 d) Das FG hat zwar zutreffend entschieden, dass die Klägerin nicht allein deshalb von
einer Gestattung durch das FA ausgehen konnte, weil sie im "Fragebogen zur
steuerlichen Erfassung", der von der Finanzverwaltung eigens hierfür vorgesehen ist,
einen eindeutigen Antrag gestellt hatte (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20. Januar 2000
V B 163/99, BFH/NV 2000, 897; in BFH/NV 2003, 210, unter II.2.b, Rz 15; in BFH/NV
2013, 984, Rz 13).
24 Es hat jedoch sodann seine Prüfung beendet und keine Feststellungen dazu getroffen,
ob --soweit keine ausdrückliche Gestattung erfolgt ist-- die Klägerin auf Grund des
Verhaltens des FA in den Besteuerungszeiträumen 2007 bis 2009 von einer
konkludenten Gestattung ausgehen konnte. Das wäre dann der Fall, wenn die
Klägerin in den von ihr in diesen Besteuerungszeiträumen abgegebenen
Voranmeldungen und Jahreserklärungen die Umsatzsteuer nach vereinnahmten
Entgelten berechnet hat und dies für das FA erkennbar war. Anhaltspunkte hierfür
könnten sich nach dem Vorbringen der Klägerin insbesondere aus den bislang nicht
beigezogenen Feststellungsakten ergeben.
25 2. Auch soweit das FG entschieden hat, die Klägerin habe keinen Anspruch auf
Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten, kann sein Urteil keinen
Bestand haben.
26 a) Liegen die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. vor, "kann" das
Finanzamt die Istbesteuerung gestatten. Die Gestattung wird somit in das
pflichtgemäße Ermessen (§ 5 AO) des Finanzamts gestellt (vgl. z.B. Michel in
Offerhaus/Söhn/ Lange, Umsatzsteuer, § 20 UStG Rz 142; Wagner in Sölch/ Ringleb,
Umsatzsteuer, § 20 UStG Rz 28).
27 b) Ein FG ist gemäß § 102 FGO bei der Prüfung einer Ermessensentscheidung auf
die Feststellung von Ermessensfehlern beschränkt und darf nicht seine eigene
Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung des FA setzen
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2005 V R 35/03,
BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460, unter II.3., Rz 40; vom 6. November 2012
VII R 72/11, BFHE 239, 15, BStBl II 2013, 141, Rz 14; vom 11. Dezember 2013
XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 30; ebenso BFH-Beschluss vom
9. November 2011 V B 43/11, BFH/NV 2012, 170, Rz 5; Lange in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 102 FGO Rz 114; Drüen in Tipke/ Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 102 FGO Rz 9).
28 c) Dies hat das FG nicht beachtet und nach den Ausführungen in den
Entscheidungsgründen im Streitfall eigene Ermessenserwägungen angestellt. So wird
dort formuliert, es "muss der Senat" für das Streitjahr 2010 von einer Gefährdung des
Steueranspruchs ausgehen. Ferner lässt die Formulierung, "[s]chon in der insofern
über längere Dauer zu erwartenden Zinsbeeinträchtigung sieht das Gericht einen
hinreichenden Grund für die Versagung der Gestattung", erkennen, dass das FG
eigene Ermessenserwägungen angestellt und nicht nur die des FA überprüft hat. Auf
die Zinsbeeinträchtigung hat das FA weder in der Einspruchsentscheidung vom
21. Oktober 2013 abgestellt, noch hat es dies im finanzgerichtlichen Verfahren
vorgetragen.
29 3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.