Urteil des BFH vom 25.03.2015

Unangemessener Repräsentationsaufwand - Berechnung des Veräußerungsgewinns

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.3.2015, X R 14/12
Unangemessener Repräsentationsaufwand - Berechnung des Veräußerungsgewinns
Tenor
Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 14. Oktober
2011 1 K 1415/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.
Tatbestand
1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2006 als Handelsvertreter
für den Vertrieb von Fertighäusern Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 des
Einkommensteuergesetzes --EStG--). Seinen Gewinn ermittelte er durch
Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG).
2 Die Kläger wenden sich gegen die der Einkommensteuerfestsetzung 2006 zugrunde
liegende Berechnung des Gewinns aus der Veräußerung eines zum notwendigen
Betriebsvermögen des Klägers gehörenden Wohnmobils (mobiles Verkaufsbüro). Dieses
Fahrzeug war vom Kläger am 30. Juni 2001 für 172.560,48 DM netto angeschafft und am
28. August 2006 zum Preis von 45.689,66 EUR veräußert worden. In Bezug auf die
Anschaffungskosten hatten sich die Kläger mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine im Jahr 2005 für die Veranlagungszeiträume
2001 bis 2003 durchgeführte Außenprüfung dahingehend verständigt, dass 40 % der
Aufwendungen für das Wohnmobil gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abzugsfähig
sind.
3 Hinsichtlich des allein in Streit stehenden Gewinns aus der Veräußerung des
Wohnmobils vertrat das FA die Auffassung, die bei der Gewinnermittlung in den Vorjahren
--in Anwendung von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG-- in Ansatz gebrachten
außerbilanziellen Zurechnungen in Höhe von 40 % der geltend gemachten Absetzung für
Abnutzung (AfA) müssten bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns außer Betracht
bleiben. Das Fahrzeug (Buchwert im Veräußerungszeitpunkt: 21.182 EUR) habe als
einheitliches Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen des Klägers gehört.
Dementsprechend sei der aus dem Verkauf erzielte Gewinn (24.507,66 EUR) in voller
Höhe zu besteuern.
4 Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA unter Verweis auf die Urteile des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Dezember 1973 VIII R 40/69 (BFHE 111, 101, BStBl II
1974, 207) und vom 23. April 1985 VIII R 300/81 (BFH/NV 1986, 18) zurück.
5 Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der
Finanzgerichte 2012, 1627 veröffentlichtem Urteil vom 14. Oktober 2011 1 K 1415/10 als
unbegründet ab. Dabei stützte sich das Gericht auf die bereits vom FA zitierten BFH-
Entscheidungen und führte aus, dass die Steuerbarkeit des Gewinns aus der
Veräußerung des Wohnmobils aus dessen Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen des
Klägers resultiere. Die Höhe des Veräußerungsgewinns richte sich nach dem
Unterschied zwischen Buchwert und Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten. Der auf die allgemeine Lebensführung entfallende Teil der AfA, der
zwar nicht den Gewinn der früheren Veranlagungszeiträume, jedoch den Buchwert des
Fahrzeugs beeinflusst habe, mindere den Veräußerungsgewinn nicht.
6 Zur Begründung ihrer Revision führen die Kläger aus, das FG habe allein auf die
Zugehörigkeit des Wohnmobils zum Betriebsvermögen abgestellt und dabei die
Rechtsprechung des BFH zum objektiven Nettoprinzip, insbesondere die Entscheidung
des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II
2010, 672), unberücksichtigt gelassen. Außerdem habe das Gericht nicht näher
untersucht bzw. danach differenziert, ob bei der Veräußerung des Wohnmobils ein
steuerpflichtiger Gewinn entstanden sei.
7 Insofern sei in der Literatur von Broudré (in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, Lfg. 199,
Stand August 2000, § 4 EStG Rz 1536) zum Abzugsverbot von Aufwendungen für
häusliche Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG) vertreten worden, dass der
Veräußerungsgewinn um die nicht abgezogene AfA im Wege einer teleologischen
Reduktion des Gewinnrealisierungstatbestands durch entsprechende Erhöhung des
Buchwerts zu mindern sei, um die Versteuerung von Scheingewinnen zu vermeiden.
Auch Frotscher führe in Bezug auf das Abzugsverbot für Aufwendungen für Gästehäuser
(§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG) aus, eine Versteuerung stiller Reserven, die auf steuerlich
nach § 4 Abs. 5 EStG nicht abzugsfähigen AfA-Beträgen beruhe, sei mit dem Zweck der
Einkommensbesteuerung, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu erfassen, nicht zu
vereinbaren. Denn damit werde eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit unterstellt, die so
nicht vorliege, soweit sie nur buchmäßig auf steuerlich nicht berücksichtigungsfähige
Aufwendungen zurückzuführen sei. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG sei nur gerechtfertigt, um
einen als unangemessen empfundenen Aufwand vom steuerlichen Abzug
auszuschließen; dies rechtfertige aber keine doppelte steuerliche Belastung, die wie eine
Strafsteuer wirke. Es solle daher im Wege der Analogie zu Gunsten des Steuerpflichtigen
aus § 3c EStG der Umkehrschluss gezogen werden, dass Betriebseinnahmen, die auf
steuerlich vom Abzug ausgeschlossenen Aufwendungen beruhen, nicht steuerbar seien
(s. aktuell Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 4 Rz 705).
8 Die daran im übrigen Schrifttum mehrheitlich geübte Kritik, wonach dies zu einer
steuerwirksamen Nachholung des nicht abzugsfähigen AfA-Anteils führe, sei im Streitfall
nur zum Teil berechtigt. Aus der Gegenüberstellung des "unkorrigierten" (24.507,66 EUR)
und des "um 40 % korrigierten" Veräußerungsgewinns (14.704,60 EUR) werde
ersichtlich, dass andernfalls ein Scheingewinn in Höhe von 9.803,06 EUR besteuert
werde, obwohl insoweit wegen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG keine AfA berücksichtigt
worden sei und es mithin an der nach dem objektiven Nettoprinzip maßgeblichen
"steuerpflichtige(n) Veranlassung" fehle.
9 Aus der Differenz zwischen Anschaffungskosten und Verkaufspreis ergebe sich, dass im
Streitfall kein "realer Gewinn", sondern ein "realer Verlust" erzielt worden sei. Da hiernach
ein rein steuerlicher Buchgewinn besteuert werden solle, dürfe sich dies nur auf
denjenigen Buchgewinn beziehen, der vorher durch steuerlich wirksame AfA den
Buchwert gemindert habe. Aus demselben Grund sei das vom FG herangezogene BFH-
Urteil in BFHE 111, 101, BStBl II 1974, 207 nicht auf den Streitfall übertragbar. In dem dort
zugrunde liegenden Fall sei ein realer Veräußerungsgewinn erzielt worden mit der Folge,
dass der Ansatz eines nicht um die nicht abzugsfähige AfA geminderten Buchwerts dort
bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise tatsächlich zu einer Nachholung der AfA im
Veräußerungszeitpunkt geführt hätte.
10 Im Übrigen beruhe der Buchgewinn vorliegend ausschließlich auf einer im Jahr 2001
vorgenommenen Sonder-AfA und der hohen degressiven AfA in den Anfangsjahren. Bei
Vornahme einer nur linearen AfA hätte sich im Veräußerungszeitpunkt ein buchmäßiger
Verlust ergeben.
11 Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2006 vom
25. Juli 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. März 2010 mit der Maßgabe
abzuändern, dass die Berücksichtigung eines Gewinns aus der Veräußerung des
streitgegenständlichen Wohnmobils entfällt, hilfsweise diesen Gewinn um 40 % auf
14.704,60 EUR herabzusetzen.
12 Das FA tritt der Revision der Kläger entgegen und beantragt, diese zurückzuweisen.
13 Es verweist in erster Linie auf die von der Rechtsansicht der Kläger abweichende
herrschende Meinung im Schrifttum, die gegenläufige höchstrichterliche Rechtsprechung
(BFH-Urteile in BFHE 111, 101, BStBl II 1974, 207, und in BFH/NV 1986, 18; BFH-
Beschluss vom 10. Januar 1991 IV B 105/89, BFH/NV 1991, 386) und die darauf fußende
Verwaltungsvorschrift H 4.10 (1) der Einkommensteuer-Hinweise. Entgegen dem Vortrag
der Kläger sei zudem nicht von einem rein steuerlichen (Buch-)Gewinn bzw. realen
Verlust auszugehen, weil das Wohnmobil während seiner Zugehörigkeit zum
Betriebsvermögen des Klägers einer technischen und wirtschaftlichen Abnutzung
unterlegen habe, aufgrund derer ein tatsächlicher Wertverlust eingetreten sei. Hinsichtlich
der AfA-Methode habe den Klägern ein Wahlrecht zwischen degressiver und linearer AfA
zugestanden. Durch die Inanspruchnahme von degressiver AfA sowie von
Sonderabschreibungen habe sich der Kläger zunächst einen Liquiditätsvorteil verschafft
und gleichzeitig höhere stille Reserven aufgebaut, die im Veräußerungsfall aufzudecken
seien. Somit liege ein realer Gewinn aus der Veräußerung des zwischenzeitlich im Wert
geminderten Wirtschaftsguts vor. Eine nur teilweise Bilanzierung des Wohnmobils komme
nicht in Betracht, weil es sich zu 100 % um Betriebsvermögen bzw. bei den
Abschreibungsbeträgen zu 100 % um Betriebsausgaben handele. Eine andere
Möglichkeit ergebe sich insbesondere nicht aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, weil
dadurch veranlasste Zurechnungen außerbilanziell erfolgten. Eine Vorschrift, die
derartige Zurechnungen auch im Veräußerungsfall gestatte, gebe es nicht. Eine
teleologische Reduktion des Gewinnrealisierungstatbestands oder eine Analogie zu § 3c
EStG kämen nicht in Betracht.
Entscheidungsgründe
14 II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
15 Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei der Berechnung des Gewinns aus der
Veräußerung des streitgegenständlichen Wohnmobils keine Buchwerterhöhung um den
gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abzugsfähigen Teil der AfA vorzunehmen ist.
16 1. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung erkannt, dass bei der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern, die vom (teilweisen) Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 EStG betroffen sind,
zur Berechnung des Veräußerungsgewinns als Buchwert der Wert anzusetzen ist, der
sich unter Berücksichtigung der --den Gewinn bisher nicht beeinflussenden-- AfA ergibt
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 111, 101, BStBl II 1974, 207; in BFH/NV 1986, 18, unter II.2.,
und vom 8. Oktober 1987 IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853, unter I.3.; BFH-
Beschluss in BFH/NV 1991, 386). Die gesetzliche Befugnis hierzu ergibt sich im Streitfall
aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG. Danach darf der auf einen unangemessenen
Repräsentationsaufwand zurückzuführende Teil ("soweit") der Betriebsausgaben (AfA)
den Gewinn nicht mindern.
17 2. Dem ist das Schrifttum zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ganz überwiegend gefolgt (vgl.
Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 874; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1810; Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl.,
§ 4 Rz 208, 603; Seifert in Korn, § 4 EStG Rz 1154; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 4 Rz M 100 f.; HHR/ Stapperfend, § 4 EStG Rz 1647; kritisch dagegen Wenzig,
Die steuerliche Betriebsprüfung 1979, 272, 277 f.).
18 3. Im Streitfall besteht kein Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.
19 a) Dass der Steuerpflichtige einen Teil der AfA nicht berücksichtigen kann, beruht auf
einer zulässigen Einschränkung des objektiven Nettoprinzips durch den Gesetzgeber (so
zutreffend HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1102 und 1601). Es ist in der Rechtsprechung
anerkannt, dass der Gesetzgeber das objektive Nettoprinzip einschränken kann, wenn der
der Einkünfteerzielung dienende Aufwand zugleich die allgemeine Lebensführung berührt
(vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98,
BVerfGE 101, 297, zur beschränkten Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer). Auch die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG geht, wie bereits der
Gesetzeswortlaut zeigt, von dem Zusammenhang des als unangemessen angesehenen
Aufwands mit der persönlichen Lebensführung aus.
20 b) Dass ein Teil der vor der Veräußerung des Wirtschaftsguts angefallenen
Betriebsausgaben nicht abziehbar war, führt aber nicht dazu, dass der Veräußerungserlös
in diesem Umfang nicht der Besteuerung unterliegt. Maßgebender Grund für die
Erfassung des vollständigen Veräußerungserlöses als Betriebseinnahme ist die
Tatsache, dass ein bewegliches Wirtschaftsgut, welches zu mehr als 50 % betrieblich
genutzt wird, in vollem Umfang, also zu 100 %, zum Betriebsvermögen gehört und daher
der Veräußerungserlös auch zu 100 % eine Betriebseinnahme ist. Im Gegensatz zur
Behandlung gemischt genutzter Grundstücke, die je nach Funktionszusammenhang
eigenständige Wirtschaftsgüter darstellen, gilt bei anderen Wirtschaftsgütern, dass sie
entweder in vollem Umfang als Wirtschaftsgüter des Privat- oder solche des
Betriebsvermögens einzustufen sind. Dementsprechend sind im Betriebsvermögen
erzielte Veräußerungserlöse grundsätzlich vollständig und im Privatvermögen erzielte
Veräußerungserlöse regelmäßig nicht steuerverstrickt.
21 c) Der Gesetzeswortlaut und die Gesetzessystematik lassen es nicht zu, von dem
tatsächlich erzielten Veräußerungserlös nicht nur den Buchwert, sondern zusätzlich die
wegen § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abziehbar gewesene AfA ganz oder zum Teil
gewinnmindernd zu berücksichtigen. Denn zum einen hätte eine solche Vorgehensweise
zur Folge, dass abweichend von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG das (teilweise)
Abzugsverbot wieder rückgängig gemacht würde. Zum anderen muss in diesem
Zusammenhang beachtet werden, dass eine ganz oder teilweise zusätzliche
Berücksichtigung der bisher nicht abziehbaren Betriebsausgaben im Veräußerungsfall
nicht mit der steuerlichen Behandlung der Veräußerung eines zum Betriebsvermögen
gehörenden, gemischtgenutzten beweglichen Wirtschaftsguts in Einklang zu bringen
wäre. Denn wird ein solches Wirtschaftsgut veräußert, wird der laufende
Veräußerungsgewinn nach normalen Regeln (Veräußerungspreis abzüglich Buchwert)
ermittelt. Es bleibt also im Falle einer beispielsweise zuvor gegebenen 20 %-igen
Nutzung des Wirtschaftsguts bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns
unberücksichtigt, dass 20 % aller Aufwendungen für das Wirtschaftsgut --und damit auch
der AfA-- als Aufwandsentnahme zu behandeln waren und sich steuerlich nicht auswirken
konnten. Dieses Ergebnis ist konsequent, weil umgekehrt im Falle einer betrieblichen
Mitnutzung eines zum Privatvermögen gehörenden Wirtschaftsguts der Aufwand im
Umfang des betrieblichen Nutzungsanteils einschließlich der anteiligen AfA im Wege der
Aufwandseinlage als Betriebsausgabe anzusehen ist, ein Gewinn aus der Veräußerung
dieses Wirtschaftsguts aber grundsätzlich als nicht steuerbar behandelt wird.
22 d) Da das teilweise Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ausschließlich dazu
dient, den bei typisierender Betrachtung unangemessenen Teil der Aufwendungen vom
Betriebsausgabenabzug auszunehmen, kann dieser Norm nicht entnommen werden,
abweichend von den allgemeinen Grundsätzen unterliege auch die bei einer
Veräußerung betroffene Einnahmeseite besonderen Regelungen. Hierin liegt weder ein
Widerspruch zu den Erwägungen des Großen Senats des BFH in seinem Beschluss in
BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 noch vermag der Senat darin --auch unter
Berücksichtigung der Erwägungen des IV. und XI. Senats des BFH betreffend die
Begrenzung des Abzugs von Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer (vgl. Urteile
vom 28. August 2003 IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327, unter II.4., und vom 6. Juli 2005
XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18, unter II.2.c; m. Anm. Bergkemper in Finanz-
Rundschau 2006, 228, jeweils nicht tragend)-- Ansätze für eine wie auch immer geartete
teleologische Reduktion der Regelungen über die Ermittlung des Veräußerungsgewinns
zu erkennen.
III.
23 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.