Urteil des BFH vom 05.11.2014

Steuerfreie Einnahmen aus der Aufnahme von Pflegepersonen in den eigenen Haushalt

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.11.2014, VIII R 29/11
Steuerfreie Einnahmen aus der Aufnahme von Pflegepersonen in den eigenen Haushalt
Leitsätze
1. Leistungen, die aus öffentlichen Mitteln der Jugendhilfe für die Aufnahme von Pflegepersonen
in einen Haushalt über Tag und Nacht als Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII gewährt werden,
sind auch dann eine steuerfreie Beihilfe zur Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 EStG, wenn die
Betreuung über privatrechtliche Institutionen durch Verträge mit den Erziehungsstellen
abgewickelt wird und im Rahmen dieser Vertragsbeziehungen die öffentlichen Mittel von den
Institutionen an die Erzieher --wie im Streitfall für die Aufnahme von ein bis zwei Pflegekindern--
ausgezahlt werden.
2. Die Auffassung, bei einer Betreuung von bis zu sechs Kindern sei die Pflege regelmäßig nicht
als erwerbsmäßig anzusehen und diene deshalb unmittelbar der Förderung der Erziehung i.S.
des § 3 Nr. 11 EStG (BMF-Schreiben vom 20. November 2007 IV C 3-S 2342/07/0001, BStBl I
2007, 824 zur Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII), ist nicht zu beanstanden.
3. Privathaushalte der Erzieher sind keine Einrichtungen i.S. des § 34 SGB VIII, für die keine
steuerfreien Beihilfen i.S. des § 3 Nr. 11 EStG in Betracht kommen.
4. Sonstige betreute Wohnformen i.S. des § 34 SGB VIII sind nur gegeben, wenn sie als
Einrichtung einen institutionalisierten Rahmen für die Betreuung bieten; dazu gehören nicht
lediglich angemietete Wohnungen oder die bloße Überlassung von Wohnraum wie z.B. eines
Zimmers im Haushalt der betreuenden Person.
Tenor
Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 30. Juni 2011 10 K
1229/09 aufgehoben und die Einkommensteuer für die Jahre 2009 und 2010 unter Abänderung
der Einkommensteuerbescheide des Beklagten vom 17. April 2012 auf den Betrag festgesetzt,
der sich ohne Ansatz der Einkünfte der Klägerin aus ihrer erzieherischen Tätigkeit bei den
Einkünften aus selbständiger Arbeit ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
1 I. Die Beteiligten streiten über die Steuerpflicht von Entgelten, die die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) von einer Firma für die Vollzeitbetreuung eines fremden
Kindes bezieht.
2 Die Klägerin schloss mit einer Firma im Jahr 2005 einen Vertrag zur Vollzeitbetreuung
eines Kindes in ihrem Familienhaushalt ab. In diesem Zusammenhang wurde eine
Honorar- und Sachkostenvereinbarung geschlossen, wonach die Klägerin ein
Tageshonorar von 83,82 EUR zuzüglich von Sachkostenpauschalen in Höhe von
27,06 EUR (ohne Supervision) bzw. 32,09 EUR (mit Supervision) erhalten sollte. In den
Jahren 2006 und 2008 schloss die Klägerin vergleichbare Verträge für zwei weitere
Kinder ab.
3 Auf der Grundlage einer eingereichten Einkommensteuererklärung erließ der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 24. Juni 2008 einen
Einkommensteuerbescheid für 2006. Mit Datum vom gleichen Tage erließ es darüber
hinaus einen Vorauszahlungsbescheid zur Einkommensteuer für 2007 sowie einen
Vorauszahlungsbescheid ab dem III. Quartal 2008 sowie für das Jahr 2009. Dabei
behandelte das FA die Zahlungen für die Betreuung der Kinder unter Abzug der darauf
bezogenen Ausgaben der Klägerin als steuerpflichtigen Gewinn.
4 Gegen die Einkommensteuerveranlagung für 2006 wandte sich die Klägerin mit der unter
dem Aktenzeichen 10 K 1122/09 vor dem Finanzgericht (FG) geführten Klage vom 8. April
2009 und erweiterte diese am 17. April 2009 im Hinblick auf die festgesetzten
Vorauszahlungen für 2007 und 2008. Das dazu ergangene Urteil des FG ist Gegenstand
des vor dem Senat anhängigen Revisionsverfahrens VIII R 30/11.
5 Mit Klage vom 17. April 2009 wandte sich die Klägerin darüber hinaus gegen die
Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlung für die Jahre ab 2009 mit der
Begründung, die Einnahmen aus ihrer Erziehertätigkeit seien nach § 3 Nr. 11 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei.
6 Das FG wies die Klage gegen die Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen
ab dem Jahr 2009 mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 103
veröffentlichten Urteil vom 30. Juni 2011 10 K 1229/09 als unbegründet ab, weil die
streitigen Entgelte nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei seien.
7 Die Klägerin habe im Streitzeitraum keine Erziehungsleistungen i.S. des § 33 des Achten
Buches Sozialgesetzbuch (SGB VIII), sondern solche i.S. des § 34 SGB VIII erbracht. Ihr
Vortrag, als ausgebildete Erzieherin für das Angebot von Leistungen i.S. des § 34
SGB VIII schon fachlich nicht geeignet zu sein, sei unerheblich, weil die tatsächliche
Durchführung der Betreuungsverhältnisse auf der Grundlage des § 34 SGB VIII
sozialrechtliche Tatbestandswirkung habe.
8 Während des Revisionsverfahrens hat das FA die Einkommensteuer gegen die Klägerin
mit Einkommensteuerbescheiden für 2009 und 2010 vom 17. April 2012 abweichend von
ihrer Erklärung unter Ansatz steuerbarer Einkünfte aus ihrer erzieherischen Tätigkeit in
Höhe von 33.447 EUR (2009) sowie in Höhe von 28.775 EUR (2010) festgesetzt.
9 Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 3 Nr. 11 EStG sowie die
Verletzung rechtlichen Gehörs.
10 Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die
Einkommensteuer für 2009 und 2010 unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für
2009 und 2010 vom 17. April 2012 ohne Ansatz der Einnahmen der Klägerin aus ihrer
erzieherischen Tätigkeit festzusetzen.
11 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
12 Das FG-Urteil entspreche der bisherigen gefestigten Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH). Der BFH habe zuletzt mit Urteil vom 2. April 2009 III R 92/06
(BFHE 224, 542, BStBl II 2010, 345) bestätigt, dass die ertragsteuerliche Würdigung
unterschiedlicher Betreuungsformen gerechtfertigt sei.
13 Zu dem Beihilfecharakter der Leistungen an die Klägerin habe der BFH bereits mit Urteil
vom 23. September 1998 XI R 11/98 (BFHE 187, 39, BStBI II 1999, 133) ausgeführt, dass
er nur bei uneigennützig gewährten Unterstützungsleistungen zu bejahen sei. Nach dem
BFH-Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 49/83 (BFHE 141, 154, BStBI II 1984, 571) seien
Leistungen zudem nur dann Pflegegelder, wenn sie nicht als Ersatz des zeitlichen und
sachlichen Aufwands dienten und somit Zahlungen ähnelten, die auch leibliche Eltern für
die Erziehung ihrer Kinder erhielten.
14 Für den Streitfall wesentlich sei, dass die hier vorgenommene Abrechnung nach
Tagessätzen stets ein fiktives Gehalt enthalte und damit die Leistungen im Rahmen eines
entgeltlichen Austauschgeschäftes erbracht würden.
Entscheidungsgründe
15 II. Die Revision ist begründet.
16 Das angefochtene Urteil ist aufzuheben; die zum Gegenstand des Verfahrens
gewordenen Einkommensteuerbescheide des FA für 2009 und 2010 vom 17. April 2012
sind in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2009 und 2010 jeweils ohne
Ansatz der Einnahmen der Klägerin aus ihrer erzieherischen Tätigkeit festgesetzt wird
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
17 1. Auf die Revision der Klägerin ist die Vorentscheidung schon aus verfahrensrechtlichen
Gründen aufzuheben, weil an die Stelle der mit der Klage angefochtenen
Vorauszahlungsbescheide für die Jahre 2009 und 2010 nach Einlegung der Revision
gegen das dazu ergangene Urteil die Einkommensteuerbescheide vom 17. April 2012 für
diese beiden Streitjahre getreten sind.
18 Damit liegen dem FG-Urteil in ihrer Wirkung obsolet gewordene Bescheide zugrunde mit
der Folge, dass auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand haben kann (s. dazu BFH-
Urteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568; vom
21. Dezember 1993 VIII R 13/89, BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734; vom 23. Januar
2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und vom 28. August 2003 IV R 20/02,
BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).
19 Die Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010 vom 17. April 2012 wurden nach § 68
Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens (BFH-Urteil vom
4. November 1999 V R 35/98, BFHE 190, 67, BStBl II 2000, 454, m.w.N.).
20 Da sich hinsichtlich des Streitpunkts durch den Erlass der Einkommensteuerbescheide
keine Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag
gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO.
Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die
vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht
weggefallen sind. Sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die nach den §§ 126
Abs. 2, 121, 100 FGO in der Sache selbst zu treffende Entscheidung des Senats (BFH-
Urteile in BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568, und in BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734;
in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).
21 2. Die angefochtenen Bescheide sind aufzuheben, weil sie rechtswidrig sind und die
Klägerin in ihren Rechten verletzen.
22 Zu Unrecht haben FG und FA die Steuerfreiheit der Einnahmen verneint, die die Klägerin
aus ihrer dem Grunde nach den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit
zurechenbaren Erziehertätigkeit erzielt hat.
23 Nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln steuerfrei, die als
Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern.
24 a) Öffentliche Mittel sind solche, die aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h.
haushaltsmäßig als Ausgaben festgelegt und verausgabt werden (BFH-Urteile vom
19. Juli 1972 I R 109/70, BFHE 106, 438, BStBl II 1972, 839; vom 9. April 1975 I R 251/72,
BFHE 115, 374, BStBl II 1975, 577).
25 Diese Voraussetzung ist auch gewahrt, wenn die derart in einem Haushaltsplan
ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse, sondern mittelbar
über Dritte gezahlt werden, sofern über die Mittel nur nach Maßgabe der
haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden kann und ihre Verwendung im
Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (vgl. BFH-Urteile vom 15. November
1983 VI R 20/80, BFHE 139, 536, BStBl II 1984, 113; vom 18. Mai 2004 VI R 128/99,
BFH/NV 2005, 22).
26 Die Pflege- und Erziehungsgelder werden im Rahmen der öffentlichen Jugendhilfe von
den Jugendämtern gezahlt. Ihrer Zuordnung zu Zahlungen "aus öffentlichen Mitteln" steht
nach der Rechtsprechung nicht entgegen, dass zur Begründung von Pflegeverhältnissen
u.a. der Abschluss zivilrechtlicher Pflegeverträge --z.B. zwischen Jugendamt und
Pflegeeltern-- für erforderlich gehalten wird. Die mit dem Abschluss solcher Verträge
verbundenen Zahlungen an Pflege- und Erziehungsgeldern stellen trotz der in
zivilrechtliche Form gekleideten Übertragung des Erziehungsrechts eine
haushaltsplanmäßige Verausgabung "öffentlicher Mittel" dar (BFH-Urteil in BFHE 141,
154, BStBl II 1984, 571).
27 b) Eine unmittelbare Förderung der Erziehung im Sinne der Vorschrift liegt nach der
Rechtsprechung vor, wenn die Zuwendungen öffentlicher Mittel die Erziehung ohne ein
Dazwischentreten weiterer Ereignisse beeinflussen.
28 aa) Dies ist insbesondere für Zahlungen zu bejahen, mit denen die Zahlungsempfänger
der Notwendigkeit des Gelderwerbs zum Lebensunterhalt enthoben und dadurch zeitlich
in die Lage versetzt werden, sich der Erziehung zu widmen (BFH-Urteil vom 27. April
2006 IV R 41/04, BFHE 214, 69, BStBl II 2006, 755, unter Bezugnahme auf die BFH-
Urteile vom 4. Mai 1972 IV 133/64, BFHE 105, 374, BStBl II 1972, 566, und in BFHE 141,
154, BStBl II 1984, 571; vgl. von Beckerath, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3
Nr. 11 Rz B 11/49).
29 Die Erziehung im Sinne der Vorschrift als "planmäßige Tätigkeit zur körperlichen,
geistigen und sittlichen Formung junger Menschen" erfasst alle Bestrebungen, Vorgänge
und Tätigkeiten, die den Entwicklungsvorgang beeinflussen (vgl. BFH-Urteile vom
19. Juni 1997 IV R 26/96, BFHE 183, 488, BStBl II 1997, 652; vom 23. September 1998
XI R 9/98, BFH/NV 1999, 600; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3
Nr. 11 EStG Rz 7 "Erziehung").
30 bb) Ihrer unmittelbaren Förderung dienen öffentliche Beihilfen selbst dann, wenn sie auch
den Unterhalt des zu Erziehenden mit abdecken (HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 11 EStG Rz 7
"Unmittelbare Förderung", m.w.N.).
31 Für die Frage, ob die an die Pflegeeltern gezahlten Erziehungsgelder die "Erziehung
fördern" oder ob sie auch noch anderen Zwecken dienen, kommt es nach der BFH-
Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571) entscheidend auf
Inhalt und Durchführung des Pflegeverhältnisses an.
32 Nach dieser Rechtsprechung kann regelmäßig kein Zweifel daran bestehen, dass an
Pflegeeltern geleistete Erziehungsgelder dazu bestimmt sind, zu Gunsten der in den
Haushalt der Pflegeeltern dauerhaft aufgenommenen und wie leibliche Kinder betreuten
Kinder und Jugendlichen "die Erziehung zu fördern".
33 Solche Zweifel hat der BFH lediglich für Leistungen zu Gunsten sog. Kostkinder gesehen,
weil insoweit zu berücksichtigen ist, ob die Zuschüsse nicht vor allem die Unterbringung
und Verköstigung abgelten sollen (vgl. zur steuerlichen Würdigung der Unterbringung,
Verköstigung und der allgemeinen Betreuung von Kindern in Kinderheimen: BFH-Urteil
vom 27. Juni 1974 IV R 204/70, BFHE 114, 95, BStBl II 1975, 147).
34 c) Öffentlich-rechtliche Beihilfen i.S. des § 3 Nr. 11 EStG sind allerdings nur
uneigennützig gewährte Unterstützungsleistungen (BFH-Urteil in BFHE 187, 39, BStBl II
1999, 133; vgl. von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz B 11/53;
HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 11 EStG Rz 7). Leistungen, die im Rahmen eines entgeltlichen
Austauschgeschäfts erbracht werden, können danach nicht als Beihilfe qualifiziert werden
(BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 600).
35 aa) Demgemäß hat der BFH die von den Jugendämtern an Pflegeeltern geleisteten
Erziehungsgelder als nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei beurteilt; mit der Zahlung der
Pflegegelder sei keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands
der Pflegeeltern beabsichtigt (BFH-Urteil in BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571).
Zuwendungen an Pflegeeltern ähnelten in vielerlei Hinsicht Zahlungen, die die leiblichen
Eltern für die Erziehung ihrer Kinder ebenfalls steuerfrei erhielten (vgl. BFH-Urteil vom
17. Mai 1990 IV R 14/87, BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018).
36 bb) Diesen Leistungen gegenübergestellt hat der BFH als steuerpflichtige Einnahmen
Zahlungen an Personen, die Kinder nur des Erwerbs wegen in ihren Haushalt
aufgenommen haben (BFH-Urteil in BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018).
37 Danach sind öffentliche Zuwendungen für die Übernahme der Heimerziehung keine
Beihilfen i.S. des § 3 Nr. 11 EStG, wenn die dafür gezahlten Beträge --pauschal-- die
tatsächlichen Kosten in angemessenem Umfang nach Maßgabe der zugrunde gelegten
Pflegesätze hinsichtlich der Personal- und Sachkosten umfassen (BFH-Urteil in BFH/NV
1999, 600, m.w.N. mit dem Hinweis, dass die unterschiedliche Behandlung von
Pflegegeldern und Pflegesatzzahlungen --vor allem im Hinblick auf ihre Unterschiede in
der Organisation und Finanzierung-- mit Art. 3 des Grundgesetzes vereinbar ist; ebenso
BFH-Urteil in BFHE 187, 39, BStBl II 1999, 133).
38 Dementsprechend hat der BFH auch die von den Jugendämtern an die Betreuer von sog.
Tagesgroßpflegestellen gezahlten Erziehungsgelder nicht als nach § 3 Nr. 11 EStG
steuerfrei angesehen (BFH-Urteil in BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018); sie dienten
nicht ausschließlich und nicht prägend der Erziehung, sondern auch der Unterbringung,
Verpflegung und allgemeinen Betreuung.
39 cc) Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung hat das Bundesministerium der Finanzen
(BMF) mit für die Veranlagungszeiträume bis 2007 einschließlich maßgeblichem
Schreiben vom 7. Februar 1990 IV B 1 -S 2121- 5/90 (BStBl I 1990, 109) bestimmt:
"Personen, die ein fremdes Kind versorgen und erziehen, erhalten in bestimmten
Fällen wegen der Kosten, die dadurch typischerweise entstehen, finanzielle
Leistungen aus öffentlichen Mitteln (Pflegegeld im weiteren Sinne). Diese
Leistungen werden entweder in einem einheitlichen Betrag gezahlt oder sie setzen
sich zusammen aus einem Betrag, der unmittelbar der Sicherung des
Lebensbedarfs des Kindes dient (Pflegegeld im engeren Sinne), und aus einem
Erziehungsbeitrag (Erziehungsgeld).
Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder
in der Sitzung ESt I/90 - außerhalb der Tagesordnung - stellen sowohl das
Pflegegeld im engeren Sinne als auch das Erziehungsgeld steuerfreie Einnahmen
nach § 3 Nr. 11 EStG dar. Dies gilt auch bei Tages- oder Kurzzeitpflege.
Voraussetzung ist jedoch, daß es sich um eine auf Dauer angelegte Pflege handelt
und die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird. Erwerbsmäßig wird die Pflege
betrieben, wenn das Pflegekind die wesentliche Erwerbsgrundlage darstellt. Bei
einer Betreuung von bis zu fünf Kindern kann ohne nähere Prüfung unterstellt
werden, daß die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird."
40 Für Veranlagungszeiträume ab 2008 gilt nach dem bis zum 20. April 2011 geltenden
BMF-Schreiben vom 20. November 2007 IV C 3 –S 2342/07/0001 (BStBl I 2007, 824) für
die Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII:
"Sowohl das Pflegegeld als auch die anlassbezogenen Beihilfen und Zuschüsse
aus öffentlichen Mitteln sind Beihilfen im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG, die die
Erziehung unmittelbar fördern, sofern eine Erwerbstätigkeit nicht vorliegt. Werden
mehr als sechs Kinder im Haushalt aufgenommen, wird eine Erwerbstätigkeit
vermutet. Bei einer Betreuung von bis zu sechs Kindern ist ohne weitere Prüfung
davon auszugehen, dass die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird."
41 3. Nach diesen Grundsätzen ist abweichend von der Auffassung der Vorinstanz die
Steuerfreiheit der im Streitfall bezogenen Einnahmen aus erzieherischer Tätigkeit gemäß
§ 3 Nr. 11 EStG gegeben.
42 a) Die Einnahmen der Klägerin sind öffentliche Mittel, weil sie unstreitig konkret bezogen
auf die von der Klägerin betreuten Kinder jeweils von dem zuständigen Jugendamt auf
der Grundlage der durch Haushaltsplan der Gebietskörperschaft bereitgestellten
Haushaltsmittel bewilligt wurden.
43 Der Umstand, dass diese bewilligten Zahlungen über einen zwischengeschalteten Träger
an die Klägerin als Erziehende auf der Grundlage eines Vertrages zwischen ihr und dem
Träger geleistet wurden, steht der Annahme "öffentlicher Mittel" i.S. des § 3 Nr. 11 EStG
nicht entgegen.
44 aa) Allerdings hat die Finanzverwaltung zur Vollzeitpflege im Wege der Abwicklung über
einen zwischengeschalteten Träger durch BMF-Schreiben vom 21. April 2011 IV C 3 –
S 2342/07/0001: 126 (BStBl I 2011, 487) mit Wirkung von diesem Tag an die
Steuerfreiheit geleisteter Zahlungen nach § 3 Nr. 11 EStG an die Voraussetzung geknüpft,
dass
- der Pflegeperson das ihr zustehende Pflegegeld direkt vom örtlichen Jugendamt
bewilligt worden ist, so dass das Geld bei dem zwischengeschalteten freien Träger nur
einen so genannten durchlaufenden Posten darstellt;
- zur Annahme eines durchlaufenden Postens eindeutige und unmissverständliche
vertragliche Regelungen zwischen Jugendamt, freiem Träger und der
Pflegeperson/Erziehungsstelle i.S. des § 33 SGB VIII bestehen (vertragliche
Vereinbarung zwischen allen Parteien, dass das vom Jugendamt zweckgebunden an den
freien Träger ausgezahlte Pflegegeld unverändert an die Pflegeperson weitergeleitet wird
und sich durch diese formale, organisatorische Abwicklung dem Grunde und der Höhe
nach am Pflegegeldanspruch der Pflegeperson nichts ändert) und
- Vollmacht und Erklärung der Pflegeperson vorliegen, mit der Weiterleitung des
Pflegegeldes des örtlichen Jugendamts über den freien Träger einverstanden zu sein.
45 bb) Diese Rechtsauffassung der Finanzverwaltung steht der Annahme "öffentlicher Mittel"
im Sinne von in einem öffentlichen Haushalt als Ausgaben festgelegten und
entsprechend verausgabten Beträgen (BFH-Urteil in BFHE 106, 438, BStBl II 1972, 839)
nicht entgegen.
46 Diese Voraussetzung ist nach ständiger Rechtsprechung schon dann gewahrt, wenn die
in einem Haushaltsplan ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen
Kasse, sondern mittelbar über Dritte gezahlt werden, sofern über die Mittel nur nach
Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden kann und ihre
Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 139, 536, BStBl II 1984, 113; in BFH/NV 2005, 22).
47 Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
48 (1) Die Verwendung der Mittel durch Zahlung an den Träger --wie im Streitfall-- unterliegt
unstreitig der Rechnungskontrolle durch die Jugendhilfebehörde.
49 Deren Kontrolle umfasst auch die vom Träger abgeschlossenen --standardisierten--
Verträge mit den jeweiligen Pflegepersonen zu jeder der von ihnen betreuten Personen,
so dass es einer weiter gehenden Kontrolle bei den Pflegepersonen ersichtlich für eine
hinreichende Mittelverwendungskontrolle nicht bedarf. Denn der Träger unterliegt
öffentlicher Rechnungskontrolle hinsichtlich der Frage, ob er die für ein bestimmtes Kind
bewilligten Jugendhilfemittel tatsächlich zu dessen Betreuung an die von ihm vertraglich
zur Betreuung verpflichtete Person eingesetzt hat.
50 (2) Die danach im Rahmen der Rechnungskontrolle der öffentlichen Hand mögliche
Feststellung, dass die zur Förderung der Erziehung einer bestimmten Person
bereitgestellten Mittel an die nach den ggf. vorzulegenden Unterlagen verpflichtete
Pflegeperson tatsächlich abgeflossen sind, genügt für die haushalterisch erforderliche
Kontrolle der zweckgerichteten Mittelverausgabung. Der gewählte Zahlungsweg über
einen freien Träger zieht danach den Charakter der gezahlten Beträge als "öffentliche
Mittel" i.S. des § 3 Nr. 11 EStG nicht in Zweifel (vgl. BFH-Urteile in BFHE 139, 536, BStBl
II 1984, 113; in BFH/NV 2005, 22).
51 (3) Der Annahme "öffentlicher Mittel" i.S. des § 3 Nr. 11 EStG steht auch nicht das BFH-
Urteil in BFHE 183, 488, BStBl II 1997, 652 entgegen.
52 Soweit danach Empfänger einer steuerbefreiten Beihilfe nur die Personen sein können,
denen sie im Hinblick auf den Zweck der Leistung bewilligt worden ist, will die
Entscheidung die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG hinsichtlich einer Beihilfe lediglich
auf diejenigen Personen beschränken, denen sie materiell-rechtlich nach dem Zweck der
Beihilfe zukommen soll.
53 Da die im Streitfall vom Jugendamt bewilligten Zahlungen den Pflegepersonen --wie hier
der Klägerin-- zukommen sollten, entspricht die Anwendung des § 3 Nr. 11 EStG im
Streitfall den Anforderungen dieser Entscheidung.
54 b) Die streitigen Zahlungen sind des Weiteren i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG Beihilfen
zur unmittelbaren Förderung der Erziehung.
55 aa) Zu Recht gehen die Beteiligten wie auch das FG in Übereinstimmung mit der
Auffassung der Finanzverwaltung in den BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 109 --zu den
Veranlagungszeiträumen bis 2007 einschließlich-- sowie in BStBl I 2007, 824 --zu den
Veranlagungszeiträumen von 2008 bis zum 20. April 2011-- für die Vollzeitpflege nach
§ 33 SGB VIII, d.h. für die regelmäßig in den Familienhaushalten der Pflegeperson über
Tag und Nacht vorgenommene Betreuung von Kindern und Jugendlichen, davon aus,
dass diese der Erziehung dient und dafür geleistete Zahlungen der Jugendhilfeträger
damit --dem Grunde nach-- Beihilfen zur Förderung der Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 Satz
1 EStG sind.
56 Denn nach der BFH-Rechtsprechung wird mit der Zahlung der in diesem Zusammenhang
bewilligten Pflegegelder keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen
Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 141, 154, BStBl II
1984, 571; in BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018).
57 (1) Zu Unrecht haben aber FA und FG das Vorliegen einer Vollzeitpflege i.S. des § 33
SGB VIII mit der Begründung verneint, die von der Klägerin in ihrem Familienhaushalt
erbrachte Erziehungsleistung gegenüber den Pflegekindern sei --weil sie nach den
abgeschlossenen Verträgen "als Erziehungsstelle" tätig geworden sei-- als "in einer
(anderen) Einrichtung betreuten Wohnens" i.S. des § 34 SGB VIII erbracht anzusehen, für
die die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG nicht gelte.
58 Sonstige betreute Wohnformen i.S. des § 34 SGB VIII sind nur gegeben, wenn sie als
Einrichtung einen institutionalisierten Rahmen für die Betreuung bieten (Bayrischer
Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 28. Mai 2014 12 ZB 14.154, Zeitschrift für
Kindschaftsrecht und Jugendhilfe 2014, 341, m.w.N.). Eine nur angemietete Wohnung --
und folglich die bloße Überlassung von Wohnraum wie z.B. ein Zimmer im Haushalt der
betreuenden Person entsprechend den Verhältnissen im Streitfall-- genügt nicht. Denn
unter "Einrichtung" ist eine auf eine gewisse Dauer angelegte --hier fehlende--
Verbindung von sächlichen und persönlichen Mitteln zu einem bestimmten Zweck unter
der Verantwortung eines Trägers zu verstehen (Verwaltungsgericht Köln, Urteil vom
6. Mai 2010 26 K 6023/09, juris).
59 Nach dieser Rechtsprechung bestimmt sich die Beurteilung der Frage, ob es sich um eine
Betreuung in einer Vollzeitpflegestelle nach § 33 SGB VIII oder in einem Heim oder in
einer anderen Einrichtung betreuten Wohnens nach § 34 SGB VIII handelt, allein nach
den tatsächlichen Verhältnissen der konkreten Unterbringung.
60 (2) Dies gilt gleichermaßen für den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG, weil
die Auslegung des Merkmals "unmittelbare Förderung der Erziehung" nach der BFH-
Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571; in BFHE 161,
361, BStBl II 1990, 1018) wie auch nach der daran anknüpfenden Verwaltungspraxis (vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 109 sowie in BStBl I 2007, 824: Steuerfreiheit nach § 3
Nr. 11 EStG nur bei Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII) im Wesentlichen an der
tatsächlichen Ausgestaltung der Pflegesituation orientiert ist.
61 Diese Orientierung der Anwendung des § 3 Nr. 11 EStG an den tatsächlichen
Verhältnissen unterscheidet sich von den Voraussetzungen für den Kindergeldanspruch
der Pflegekinder gemäß den §§ 32, 63 EStG, für den die sozialrechtliche Einordnung ihrer
Wohnung als sonstige betreute Wohnform nach Maßgabe des § 34 SGB VIII nach der
Rechtsprechung des BFH steuerrechtliche Tatbestandswirkung hat (vgl. BFH-Urteil vom
2. April 2009 III R 92/06, BFHE 224, 542, BStBl II 2010, 345).
62 (3) Bei dieser Sachlage kann dahinstehen, ob Zahlungen für die Betreuung in
Einrichtungen nach § 34 SGB VIII stets --mangels ausdrücklicher Ausrichtung auf die
Erziehung-- aus dem Anwendungsbereich des § 3 Nr. 11 EStG ausscheiden (vgl. BFH-
Urteile in BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018 zu sog. Tagesgroßpflegestellen; in BFHE
187, 39, BStBl II 1999, 133 zu einem Kinderhaus) oder bei bestimmten Mischformen eine
solche Anwendung in Betracht zu ziehen sein könnte (vgl. zu den Mischformen und den
nach der Rechtsprechung fließenden Grenzen zwischen den Anwendungsbereichen der
§§ 33, 34 SGB VIII Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. Oktober
2008 7 A 10444/08, Das Jugendamt 2009, 92).
63 bb) Die Förderung dient auch "unmittelbar" der Förderung der Erziehung.
64 (1) Unmittelbare Förderung der Erziehung im Sinne der Vorschrift liegt nach der
Rechtsprechung vor, wenn die Zuwendungen öffentlicher Mittel die Erziehung ohne ein
Dazwischentreten weiterer Ereignisse beeinflussen (BFH-Urteil in BFHE 214, 69, BStBl II
2006, 755, unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile in BFHE 105, 374, BStBl II 1972, 566,
und in BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571; vgl. von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 11 Rz B 11/49).
65 Dabei kann von einer "unmittelbaren" Förderung der Erziehung nach der Rechtsprechung
allerdings dann nicht gesprochen werden, wenn die Aufnahme des Kindes in den
Haushalt der Pflegeperson --wie sog. Kostkinder-- auf Seiten der Pflegepersonen als
Erwerbstätigkeit anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571).
66 (2) Auf der Grundlage der Verwaltungsauffassung (s. BMF-Schreiben in BStBl I 2007,
824) kann indessen bei einer dauerhaften Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII --wie im
Streitfall-- mit einer Betreuung von bis zu sechs Kindern aufgrund eines
Anscheinsbeweises ohne nähere Prüfung unterstellt werden, dass die Pflege nicht
erwerbsmäßig betrieben wird.
67 Zu Recht enthalten die BMF-Schreiben keine Einschränkungen dieser durch die
erkennbare Absicht der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigten pauschalierenden
Regelung. Denn das Gesetz bietet in § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG ebenfalls keine
Anhaltspunkte für eine weitere Einschränkung. Es sieht nur in Satz 3 der Vorschrift
Beschränkungen dann vor, wenn die Zahlung eine --im Streitfall nicht vorliegende--
Gegenleistung für eine bestimmte wissenschaftliche oder künstlerische Leistung sowie für
eine Arbeitnehmertätigkeit darstellt (zur Steuerfreiheit von Aufwandsersatz nach § 3 Nr. 50
EStG insoweit vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 4/02, BFHE 203, 459, BStBl II
2004, 129).
68 4. Die Übertragung der Steuerberechnung auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2
FGO, die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 FGO.