Urteil des BFH vom 01.02.2017

Übertragung eines Teils der Beteiligungsrechte auf einen Mitgesellschafter ohne Verlust der Mitunternehmerstellung

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 1.2.2017, VIII B 15/16

ECLI:DE:BFH:2017:B.010217.VIIIB15.16.0

Übertragung eines Teils der Beteiligungsrechte auf einen Mitgesellschafter ohne Verlust der Mitunternehmerstellung

Tenor

Die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg

vom 21. Dezember 2015 9 K 1415/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

Die Beschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO-

-).

1. Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) gerügte Abweichung der Vorentscheidung von tragenden

Rechtssätzen in anderen Entscheidungen bei der Entscheidung über den vor dem Finanzgericht (FG) gestellten

Hauptantrag, den Beigeladenen im Streitjahr (2004) nicht für das gesamte Streitjahr als Mitunternehmer und

Feststellungsbeteiligten anzusehen, liegt nicht vor. Die Revision ist nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2

FGO zuzulassen.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH; siehe zum Ganzen BFH-Beschluss vom 20. Mai

2016 III B 62/15, BFH/NV 2016, 1293, Rz 16, 17, m.w.N.) setzt die Zulassung der Revision aus diesem Grund

voraus, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei

über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die

Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete

Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der

Rechtseinheit erforderlich ist. Ferner muss das Urteil des FG im Grundsätzlichen von der Divergenzentscheidung

abweichen. Es genügt nicht, wenn das FG Rechtsprechungsgrundsätze auf die Besonderheiten des Einzelfalls

fehlerhaft angewendet hat. Zur Rüge einer fehlerhaften Rechtsanwendung im Einzelfall gehört auch das Vorbringen,

das FG habe unter die zutreffenden abstrakten Rechtssätze subsumiert, sei aber im Einzelfall zu der unzutreffenden

Einordnung eines Gesellschafters als Mitunternehmer gelangt (BFH-Beschluss vom 5. Dezember 2006 VIII B 4/06,

BFH/NV 2007, 490, unter 2.b).

Zur schlüssigen Darlegung einer Abweichungsrüge muss der Beschwerdeführer tragende und abstrakte

Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus den behaupteten, genau bezeichneten

Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so die behauptete

Abweichung zu verdeutlichen. Außerdem muss sich aus der Beschwerdebegründung ergeben, dass dem Streitfall

ein Sachverhalt zugrunde liegt, der mit dem der Divergenzentscheidung vergleichbar ist und es sich um eine

identische Rechtsfrage handelt. Dabei muss der Beschwerdeführer von den vom FG getroffenen tatsächlichen

Feststellungen ausgehen, die den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch im Beschwerdeverfahren wegen

Nichtzulassung der Revision grundsätzlich binden (BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 1293).

b) Die Rüge der Klägerin, das FG sei i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO von tragenden Rechtssätzen des

BFH-Urteils vom 17. September 2015 III R 49/13 (BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37) abgewichen, ist schon nicht

schlüssig dargelegt.

aa) Die Klägerin verdeutlicht schon die Vergleichbarkeit der Sachverhalte nicht. Die Entscheidung in BFHE 252, 17,

BStBl II 2017, 37 betrifft einen nicht am Gewinn, Verlust und Gesellschaftsvermögen beteiligten Nichtgesellschafter,

der im Außenverhältnis als Gesellschafter ausgewiesen war und den Gläubigern unter Umständen nach

Rechtsscheingrundsätzen haften konnte (sog. "Scheinpartner" oder Außensozius) und der im Innenverhältnis neben

einer weiteren Person die Geschäftsführung innehatte. Ein solcher Sachverhalt ist nach den bindenden

Feststellungen des FG im Streitfall nicht gegeben, denn der Beigeladene war zwar ebenfalls nicht am Gewinn,

Verlust und den stillen Reserven der Klägerin beteiligt, er war jedoch im Streitjahr aufgrund des

Partnerschaftsvertrags Gesellschafter der Partnerschaft, haftete gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft gemäß

§§ 7 und 8 des Partnerschaftsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (PartGG), war neben den übrigen

Partnern allein zur Geschäftsführung befugt, verfügte über ein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung und

konnte Beschlussfassungen gegen seinen Willen verhindern, indem er zu Gesellschafterversammlungen nicht

erschien, da die Beschlussfähigkeit von seiner Anwesenheit abhing.

bb) Zudem begründet die Klägerin nicht plausibel, worin die Abweichung des FG-Urteils von einem tragenden

Rechtssatz des BFH-Urteils in BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 liegen soll.

Der BFH hat in Rz 47 und 48 dieser Entscheidung tragend darauf abgestellt, dass Mitunternehmer im Regelfall nur

ein Gesellschafter einer Personengesellschaft sein könne und dass ein Gesellschafter, der wie eine typische

Komplementär-GmbH weder am Gewinn und Verlust noch an den stillen Reserven beteiligt ist, das aufgrund der

Außenhaftung gering ausgeprägte Mitunternehmerrisiko durch eine herausgehobene gesellschaftsrechtliche Stellung

(besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiativrechte) kompensieren könne. Unter Anwendung dieser Grundsätze

auf den Einzelfall hat der BFH für den dortigen Außensozius ausgeführt, dieser sei kein Mitunternehmer, weil die

potenzielle Rechtsscheinhaftung eines nicht am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven beteiligten Außensozius

mangels Gesellschafterstellung gerade nicht durch eine besondere Mitunternehmerinitiative kompensiert werde.

Das FG hat auf Blatt 15 und 17 der Vorentscheidung ebenso tragend auf die im Beschluss des Großen Senats des

BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) formulierten allgemeinen Voraussetzungen

der Mitunternehmerstellung in Form von Mitunternehmerrisiko und –initiative und darauf abgestellt, dass ein

Gesellschafter, der nicht am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven beteiligt ist, dessen Mitunternehmerrisiko

aber auf der Außenhaftung beruht, dieses schwach ausgeprägte Mitunternehmerrisiko durch ausgeprägte

Mitunternehmerinitiativrechte (nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213,

358, BStBl II 2006, 595) kompensieren kann. Der Vorentscheidung und der gerügten Divergenzentscheidung liegen

somit dieselben tragenden Rechtssätze zugrunde.

c) Die Klägerin sieht eine weitere Abweichung der Vorentscheidung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO

vom BFH-Urteil vom 14. April 2005 XI R 82/03 (BFHE 210, 241, BStBl II 2005, 752). Auch diese Divergenz wird

nicht schlüssig dargelegt. So fehlt es auch hier an vergleichbaren Sachverhalten, denn das BFH-Urteil in BFHE 210,

241, BStBl II 2005, 752 betraf den Sachverhalt einer Bürogemeinschaft von Freiberuflern ohne gemeinschaftliche

Gewinnerzielungsabsicht, die lediglich einheitlich nach außen auftrat und sich die Kosten teilte. Die Vorentscheidung

betrifft hingegen den Sachverhalt, dass der Beigeladene Gesellschafter einer im Außenverhältnis bestehenden

Partnerschaftsgesellschaft war.

d) Auch die behauptete Abweichung der Vorentscheidung vom Urteil des FG Baden-Württemberg vom 16. Juni

2005 3 K 101/01 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2005, 1539) liegt nicht vor. Es fehlt bereits an

vergleichbaren Sachverhalten. Denn das FG Baden-Württemberg hat sich in EFG 2005, 1539 zu einem

Gesellschafter geäußert, der zwar wie der Beigeladene am Verlust und an den stillen Reserven einer

Gemeinschaftspraxis nicht beteiligt war, aber --anders als der Beigeladene im Streitfall-- zudem auch nicht zur

Geschäftsführung der Gemeinschaftspraxis befugt war und bei allen Entscheidungen lediglich Informationsrechte

und Kontrollrechte, aber kein Widerrufsrecht oder Stimmrecht hatte. Auch fehlt die schlüssige Darlegung einer

Divergenz. Die Klägerin stellt nur die Subsumtionsergebnisse der behaupteten Divergenzentscheidung und der

Vorentscheidung und damit Entscheidungen im Einzelfall gegenüber, arbeitet aber nicht tragende abstrakte und

voneinander abweichende Rechtssätze beider Entscheidungen hinsichtlich der abstrakten Anforderungen an die

Mitunternehmerstellung heraus.

2. Die von der Klägerin in der Beschwerdebegründung vom 11. März 2016 formulierten klärungsbedürftigen und –

fähigen Rechtsfragen zur Beurteilung der Mitunternehmerstellung des Beigeladenen durch das FG rechtfertigen

keine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

a) Sie wirft die Frage auf, ob ein zivilrechtlicher Gesellschafter, der Partner in einer Gesellschaft nach dem PartGG

ist, ohne Teilhabe an deren Gewinn, Verlust und Vermögen steuerlich Mitunternehmer sein kann, wenn er lediglich

so genannter Außensozius ist. Hiermit bezeichnet die Klägerin aber schon keine abstrakte Rechtsfrage zu den

Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung. Sie beschreibt vielmehr die tatsächliche Situation des Beigeladenen,

der als zivilrechtlicher Gesellschafter nicht am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven beteiligt war. Die

aufgeworfene Rechtsfrage muss jedoch für eine Zulassung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO einer abstrakten Klärung

zugänglich, d.h. derart konkretisiert sein, dass sie mit "ja" oder "nein" beantwortet werden kann; dagegen ist es

nicht ausreichend, wenn die Beantwortung der Rechtsfrage von den Umständen des Einzelfalles abhängt und damit

--wie hier-- auf die Antwort "kann sein" hinausläuft (BFH-Beschluss vom 2. November 2016 VIII B 7/16, juris).

Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass ein zivilrechtlicher Gesellschafter, der nicht am

Gewinn, Verlust und den stillen Reserven beteiligt ist, aber im Außenverhältnis gegenüber den Gläubigern haftet und

deshalb Mitunternehmerrisiko trägt, Mitunternehmer ist, wenn das schwach ausgeprägte Mitunternehmerrisiko

durch eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert wird (siehe z.B. BFH-Urteile in BFHE 213, 358, BStBl

II 2006, 595; vom 10. Oktober 2012 VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, und vom 3. November 2015

VIII R 63/13, BFHE 252, 294, BStBl II 2016, 383). Angesichts dessen hätte es des Vortrags neuer Gesichtspunkte

durch die Klägerin bedurft, hinsichtlich welchen rechtlichen Aspekts eine erneute Befassung des BFH mit dieser

Frage erforderlich sein soll. Der Vortrag der Klägerin, es sei abstrakt klärungsbedürftig, ob eine

Mitunternehmerstellung bestehe, wenn der Gesellschafter "lediglich ein so genannter Außensozius" sei, genügt dem

nicht, zumal der Beigeladene Gesellschafter war und nach dem nicht festgestellten Vorbringen der Klägerin lediglich

"im Rechtsverkehr wie ein Scheinsozius" behandelt worden sein soll.

b) Die Klägerin legt zu der weiteren von ihr als grundsätzlich bedeutsam aufgeworfenen Rechtsfrage, ob die

persönliche Haftung eines Partners nach dem PartGG (insbesondere § 8 Abs. 2 PartGG) ausreicht, um ein schwach

ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko zu begründen, das durch eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative

kompensiert werden kann, deren Klärungsbedürftigkeit nicht dar. Es fehlt damit für die Darlegung des

Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO

insbesondere an der notwendigen Auseinandersetzung mit den in der Rechtsprechung für das Vorhandensein eines

Mitunternehmerrisikos anerkannten Voraussetzungen. Die Regelung des § 8 Abs. 2 PartGG ordnet --neben der

Haftung der Gesellschaft-- eine Haftungskonzentration auf einzelne Partner für berufliche Fehler bei der Bearbeitung

eines Auftrags an, beschränkt ansonsten aber die akzessorische Haftung der Partner für die Verbindlichkeiten der

Gesellschaft nicht (§ 8 Abs. 1 Satz 1 PartGG, siehe Michalski/Römermann, PartGG, 3. Aufl., § 8 Rz 14, 15, 24 ff.;

Henssler, PartGG, 2. Aufl., § 8 Rz 13 ff., 26 bis 29, 52 bis 54). Angesichts der Rechtsprechung des BFH, die --bei

nicht am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven beteiligten Gesellschaftern-- für ein schwach ausgeprägtes

Mitunternehmerrisiko die Außenhaftung des Gesellschafters ausreichen lässt und Haftungsfreistellungen im

Innenverhältnis als unbeachtlich ansieht (siehe BFH-Urteil in BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, Rz 25), hätte die

Klägerin näher ausführen müssen, aufgrund welcher rechtlichen Gesichtspunkte die auch bei der

Partnerschaftsgesellschaft im Grundsatz bestehende Außenhaftung der Partner zu einer anderen Beurteilung führen

soll. Daran fehlt es.

3. Soweit die Klägerin die Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1

FGO begehrt, ist die Beschwerde ebenfalls nicht erfolgreich.

a) Die Klägerin bezeichnet als Rechtsfragen von allgemeinem Interesse sinngemäß die Fragen,

- ob ein als Teileigentum einzustufender Gebäudeteil eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Begründung einer

persönlichen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung bilden kann, wenn er von der Betriebs-GmbH

selbst nicht oder lediglich in geringem Umfang für den eigenen Unternehmensgegenstand (Wirtschaftsprüfung)

genutzt wird und

- ob die bloße Untervermietung von Büroräumen eine Betriebsaufspaltung auslösen kann und eine steuerliche

Verstrickung des Gebäudeteils weder bei unmittelbarer Vermietung des Grundstücks noch im Rahmen des

Sonderbetriebsvermögens bei der Klägerin eingetreten wäre.

b) Die aufgeworfenen Rechtsfragen sind --bei Zweifeln an ihrer hinreichenden Abstraktheit-- für die Entscheidung

des Streitfalls nicht entscheidungserheblich und damit jedenfalls nicht klärungsfähig. Da der Zulassungsgrund der

Rechtsfortbildung lex specialis zu § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ist, setzt er aber ebenso die Darlegung und das Vorliegen

einer klärungsbedürftigen und klärbaren Rechtsfrage voraus (vgl. BFH-Beschluss vom 24.&bbsp;Juli 2014 III B 28/13,

BFH/NV 2014, 1741, m.w.N.).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung gehören zu den selbständig anfechtbaren Feststellungen eines

Gewinnfeststellungsbescheids u.a. das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Feststellung eines Veräußerungs-

oder Aufgabegewinns gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und die davon zu

unterscheidende Qualifikation des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns als Bestandteil der außerordentlichen

Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (siehe z.B. BFH-Urteile vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, BFHE 248,

66, BStBl II 2015, 536, Rz 12 f.; vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797, Rz 17).

bb) Im Streitfall steht mangels durchgreifender Rügen zum Hauptantrag der Klägerin fest, dass der Beigeladene

während des gesamten Streitjahres zu den Mitunternehmern der Klägerin gehörte. Es haben sich durch die

Vereinbarungen des Beigeladenen mit den übrigen Partnern der Klägerin zum 1. Januar des Streitjahres lediglich die

Beteiligungsverhältnisse geändert, da der Beigeladene ab diesem Stichtag einerseits nicht mehr am Gewinn, Verlust

und am Vermögen der Klägerin beteiligt war, andererseits aber gleichwohl wegen seiner fortbestehenden

Außenhaftung und ausgeprägten Initiativrechte weiterhin Mitunternehmer blieb. Überträgt ein Gesellschafter einen

Teil seiner Beteiligungsrechte auf die übrigen Gesellschafter gegen ein ihm zufließendes Entgelt, ohne seine

Mitunternehmerstellung zu verlieren, liegt hierin die entgeltliche Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils gemäß

§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG (siehe z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 16 Rz 408, 567; zur

Aufnahme gegen Zuzahlung und zur disquotalen Kapitaleinlage BFH-Urteil vom 27. Oktober 2015 VIII R 47/12,

BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600). Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils

entstehen, sind --wie im angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid festgestellt-- gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG laufende Gewinne, die nicht zu den gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigten

Veräußerungsgewinnen i.S. des § 18 Abs. 3 EStG zählen.

cc) Folglich sind auch die von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfragen im Streitfall nicht entscheidungserheblich

und klärungsfähig. Denn sie zielen darauf ab, dass der Beigeladene dem Grunde nach einen Veräußerungsgewinn

und hierbei "außerordentliche Einkünfte" gemäß § 34 Abs. 2 EStG erzielt hat, da er auch die stillen Reserven in dem

zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden Gebäudeteil aufgedeckt und diesen nicht zu Buchwerten gemäß

§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG aus seinem Sonderbetriebsvermögen in das Betriebsvermögen eines neu entstehenden

Besitzeinzelunternehmens übertragen hat. Auf diesen Streitpunkt kommt es indes nicht an, da der Beigeladene im

Streitjahr nur einen Teil seines Mitunternehmeranteils übertragen und gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG einen

laufenden Gewinn erzielt hat, der nicht der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 EStG unterliegen kann.

4. Auch aufgrund des gerügten Verstoßes der Vorentscheidung gegen Denkgesetze bei der Feststellung des FG, der

Beigeladene habe aufgrund der im Streitjahr erhaltenen Zahlungen nicht alle stillen Reserven aufgedeckt, ist die

Revision nicht zuzulassen. Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze sind in der Regel materiell-rechtliche

Fehler und können nicht als Verfahrensmangel gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO gerügt werden (vgl. z.B. BFH-

Beschluss vom 3. Februar 2016 XI B 53/15, BFH/NV 2016, 954, Rz 36). Die Rüge kann gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2

Alternative 2 FGO beachtlich sein, wenn aufgrund des Verstoßes gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze bei der

Tatsachenwürdigung das angefochtene Urteil derart schwerwiegende Fehler bei der Auslegung des revisiblen Rechts

aufweist, dass die Entscheidung des FG objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und

unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (BFH-Beschluss vom 19. September 2013

III B 47/13, BFH/NV 2014, 72, Rz 13). Dass der behauptete Fehler des FG diese Qualität haben soll, wird von der

Klägerin jedoch selbst nicht geltend gemacht und somit die Zulassung der Revision unter diesem Gesichtspunkt

nicht begehrt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.