Urteil des BFH vom 30.06.2015
Keine Steuerentlastung für zur Kühlung bei der Flachglasherstellung verwendeten Kraftstrom
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.6.2015, VII R 11/14
Keine Steuerentlastung für zur Kühlung bei der Flachglasherstellung verwendeten
Kraftstrom
Leitsätze
1. Die als abschließend zu betrachtende Aufzählung der Wärmebehandlungsprozesse in §
9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG a.F. bezieht sich auf sämtliche in der Vorschrift genannten
Erzeugnisse und somit auch auf Glas und Glaswaren.
2. Da nur solche Prozesse steuerlich begünstigt sind, bei denen Strom zur Erzeugung von
Wärme eingesetzt wird, kommt eine Steuerentlastung für den in Lüftern und Gebläsen zur
Generierung motorischer Leistung verwendeten Strom nicht in Betracht.
Tenor
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 14. Januar
2014 7 K 566/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Anlage zur Herstellung
von Floatglas (Basisglas) zur Weiterverarbeitung zu Multifunktionsglas. Hierfür werden
die für die Glasherstellung benötigten Ausgangsstoffe bei einer Temperatur von
ca. 1 500°C geschmolzen. Sodann wird die Glasschmelze von einer Seite mit einer
Temperatur von über 1 000°C in eine längliche Wanne mit flüssigem Zinn geleitet, auf
dem die leichtere Glasmasse schwimmt. Am anderen Ende der Wanne hat das Glas,
das anschließend durch Beschichten, Tempern und Schneiden weiterverarbeitet wird,
eine Temperatur von ca. 600°C. Das kontrollierte Senken der Temperatur von
ca. 1 000°C auf ca. 600°C wird insbesondere durch den Einsatz von Lüftern und
Gebläsen erreicht. Für den zum Schmelzen, Floaten und Kühlen im Jahr 2009
verwendeten Strom beantragte die Klägerin eine Stromsteuerentlastung nach § 9a des
Stromsteuergesetzes (StromStG - hier und im Folgenden in der im Streitjahr geltenden
Fassung), die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--)
zunächst gewährte. Im Rahmen einer Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass die
Klägerin den Strom im Rahmen der genannten Prozesse nicht nur als Wärmestrom,
sondern auch als Kraftstrom zum Antrieb u.a. von Lüftern und Gebläsen verwendete.
Daraufhin setzte das HZA mit Steueränderungsbescheid vom 4. Juli 2011 den
Steuerentlastungsbetrag nach § 9a StromStG auf ... EUR und den
Steuerentlastungsbetrag nach § 10 StromStG auf ... EUR fest, so dass sich unter
Berücksichtigung einer Erhöhung des Entlastungsanspruchs nach § 10 StromStG
noch ein Rückforderungsbetrag ergab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
2 Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin habe keinen Anspruch auf eine
Steuerentlastung nach § 9a StromStG für den als Kraftstrom für den Antrieb von
Lüftern und Gebläsen eingesetzten Strom. Ebenso wie die Parallelvorschrift des § 51
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) sei § 9a StromStG so
zu verstehen, dass auch bei der Herstellung von Glas und Glaswaren nur die
ausdrücklich genannten Wärmeprozesse steuerlich begünstigt seien. Die Regelung
differenziere nicht zwischen der Herstellung von Glas und Glaswaren einerseits und
der Herstellung anderer mineralogischer Erzeugnisse andererseits. Der Gesetzgeber
habe für alle genannten Produkte den Oberbegriff Erzeugnisse verwendet. Auch der
Vergleich mit § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG, der die Metallerzeugung und -bearbeitung
betreffe, führe nicht zu einer anderen Auslegung. Aus der Aufzählung der mit einer
Wärmeveränderung verbundenen Prozesse ergebe sich, dass bei den in § 9a Abs. 1
Nr. 2 StromStG genannten mineralogischen Verfahren nur der Strom entlastungsfähig
sei, der für die im Gesetz aufgeführten Wärmebehandlungen eingesetzt werde, so
dass eine Steuerentlastung für Kraftstrom, der z.B. für den Betrieb von Motoren,
Antrieben, Prozessrechnern, Steuerungen und Leitständen verbraucht werde, nicht in
Betracht komme. Eine solche Differenzierung sei sowohl den Gesetzesmaterialien als
auch Art. 2 Abs. 4 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom
27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften
zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der
Europäischen Union Nr. L 283/51) zu entnehmen. Diese Bestimmung habe der
Gesetzgeber mit der Normierung der in § 9a StromStG festgelegten
Entlastungstatbestände in nationales Recht umsetzen wollen, wobei die Entlastung für
mineralogische Verfahren für Energieerzeugnisse und elektrischen Strom identisch
ausgestaltet worden sei.
3 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG.
Entgegen der Auffassung der Revision bezögen sich die in dieser Vorschrift genannten
thermischen Prozesse nur auf die "vorgenannten Erzeugnisse", nicht jedoch auf die
"Herstellung von Glas und Glaswaren", die keine Erzeugnisse seien. Diese
Interpretation werde durch die systematische Gegenüberstellung des für die
Metallerzeugung und -bearbeitung vorgesehenen Entlastungstatbestands des § 9a
Abs. 1 Nr. 3 StromStG gestützt. Denn dort habe der Gesetzgeber der Aufzählung der
thermischen Prozesse das Wort "jeweils" vorangestellt. Das Gesetz spiegele die
künstliche Differenzierung zwischen sogenanntem Wärme- und Kraftstrom nicht wider.
Wärmeeinwirkung und Abkühlung des Glases seien ein produktionstechnisch
verbundener Vorgang. Die kontrollierte Abkühlung zur Vermeidung von Sprüngen --das
Entspannen-- sei die zwingende Folge der Wärmebehandlung. Im Streitfall diene der
Betrieb der Lüfter und Gebläse unmittelbar einem thermischen Prozess. Diese
Rechtsauffassung werde durch das Motiv des Gesetzgebers, die internationale
Wettbewerbsfähigkeit des energieintensiven Produzierenden Gewerbes zu erhalten,
bestätigt. Die vom FG vorgenommene einschränkende Auslegung finde keine Stütze in
Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL. Die Flachglasherstellung sei als ein
mineralogisches Verfahren einzustufen, daher existierten in diesem
Produktionsbereich keine unionsrechtlichen Vorgaben für die Besteuerung von
Energieerzeugnissen und elektrischem Strom.
4 Das HZA schließt sich der Rechtsauffassung des FG an. Nach dem eindeutigen
Wortlaut des § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG sei lediglich der Strom entlastungsfähig, der
im Rahmen der Herstellung von Glas und Glaswaren zum Schmelzen, Warmhalten
oder Entspannen eingesetzt werde. Aus Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL ergebe
sich nichts anderes. Danach solle Strom ebenso wie Energieerzeugnisse behandelt
werden. Strom, der zur Erzeugung mechanischer Energie entnommen werde,
unterfalle dem Anwendungsbereich der EnergieStRL und sei daher grundsätzlich zu
besteuern. Im Übrigen stehe es dem Gesetzgeber frei, den Umfang der Entlastung
festzulegen und diese auf bestimmte Wärmebehandlungen zu beschränken.
Schließlich führe die von der Klägerin vertretene Auslegung zu einer selektiven
Förderung von Unternehmen, die sich mit der Glasherstellung befassen, gegenüber
Unternehmen, die andere mineralogische Verfahren anwenden, so dass die steuerliche
Förderung als nach Art. 107 Abs. 1 des Vertrages über die Arbeitsweise der
Europäischen Union unzulässige Beihilfe einzustufen wäre. Dieses Ergebnis habe der
Gesetzgeber durch eine Gleichbehandlung aller mineralogischen Erzeugnisse
verhindern wollen.
Entscheidungsgründe
5 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil entspricht dem Bundesrecht (§ 118
Abs. 1 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Klägerin für Strom, den sie
im Rahmen der Flachglasherstellung zum Antrieb von Lüftern und Gebläsen einsetzt,
kein Entlastungsanspruch nach § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG zusteht.
6 1. Nach § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG wird auf Antrag die Steuer für nachweislich
versteuerten Strom erlassen, erstattet oder vergütet, den ein Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen
Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und
sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton,
Zement und Gips, mineralischen Isoliermaterialien, Asphalt und mineralischen
Düngemitteln zum Brennen, Schmelzen, Warmhalten oder Entspannen der
vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte
entnommen hat.
7 a) Entgegen der Auffassung der Klägerin lassen sich die Regelungen des § 9a Abs. 1
Nr. 2 StromStG nicht dahin deuten, dass die als abschließend zu betrachtende
Aufzählung von Wärmebehandlungsprozessen und die damit verbundene
Einschränkung des Entlastungstatbestands nur andere Erzeugnisse als Glas und
Glaswaren betreffen. Vielmehr bezieht sich der Begriff "vorgenannte Erzeugnisse" auf
alle Produkte, die in der Vorschrift aufgezählt sind, d.h. auf Glas und Glaswaren,
Erzeugnisse aus Beton, Zement und Gips und auf alle sonst konkret bezeichneten
Produkte. Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, ist der Begriff "Erzeugnisse" als
Oberbegriff zu verstehen. Nach der Deutung der Revision, die von einem engen
Begriffsverständnis ausgeht, würden von der Beschränkung lediglich Erzeugnisse
aus Beton, Zement oder Gips erfasst. Hätte der Gesetzgeber eine solche
Beschränkung beabsichtigt, wäre die von ihm gewählte Formulierung unverständlich.
Denn in diesem Fall hätte es nahe gelegen, für die beabsichtigte Beschränkung des
Entlastungstatbestands die Formulierung "und zum Brennen, Schmelzen,
Warmhalten oder Entspannen von Erzeugnissen aus Beton, Zement oder Gips" zu
verwenden. Der Umstand, dass bestimmte Wärmebehandlungen für diese Produkte
schwerlich in Betracht kommen dürften, belegt, dass der Ansicht der Revision nicht
gefolgt werden kann.
8 b) Auch der Entstehungsgeschichte der Vorschrift lassen sich keine Anhaltspunkte
für ein restriktives Verständnis und für eine Sonderstellung von Glas und Glaswaren
entnehmen. Ausweislich der Gesetzesbegründung wurden die in § 9a Abs. 1
StromStG genannten Verwendungen von Strom zur Verbesserung der internationalen
Wettbewerbsfähigkeit des Produzierenden Gewerbes auf Grundlage des Art. 2 Abs. 4
Buchst. b EnergieStRL von der Besteuerung ausgenommen (BTDrucks 16/1172,
S. 47 f.). Nach dieser Bestimmung gilt die EnergieStRL nicht für Energieerzeugnisse,
die für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoffe verwendet werden, für
Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck, für mineralogische Verfahren
und für elektrischen Strom, der hauptsächlich für die Zwecke der chemischen
Reduktion, bei der Elektrolyse und bei Prozessen in der Metallindustrie verwendet
wird sowie für elektrischen Strom, wenn er mehr als 50 % der Kosten für ein
Erzeugnis ausmacht. Aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie sind die genannten
Verwendungen deshalb ausgewiesen, weil der Gemeinschaftsgesetzgeber die
Energie- und Stromsteuer als verwendungsorientierte Steuer auf Energieleistungen
ausgestalten wollte. Besteuert werden soll die Gewinnung von Wärme oder das
Generieren motorischer Leistung.
9 Diese Intention wird durch Abs. 22 der Erwägungsgründe belegt. Danach sollen
Energieerzeugnisse den Rahmenvorschriften unterliegen, wenn sie als Heizstoff oder
Kraftstoff verwendet werden, weshalb es der Art und Logik des Steuersystems
entspricht, die Verwendung von Energieerzeugnissen zu zweierlei Zwecken und zu
anderen Zwecken als als Kraft- oder Heizstoff sowie für mineralogische Verfahren
vom Anwendungsbereich der Rahmenvorschriften auszunehmen. Ebenso sollte
elektrischer Strom behandelt werden, der in ähnlicher Weise verwendet wird. Als
mineralogische Verfahren gelten nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstricht 5 EnergieStRL
die Verfahren, die nach der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 (VO Nr. 3037/90) des
Rates vom 9. Oktober 1990 betreffend die statistische Systematik der
Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften Nr. L 293/1) unter die NACE-Klasse DI 26 "Verarbeitung
nichtmetallischer Mineralien" fallen. Innerhalb der Klasse DI 26 VO Nr. 3037/90 nimmt
die Herstellung von Glas und Glaswaren (Gruppe 26.1) neben den anderen Gruppen,
wie z.B. Gruppe 26.2 (keramische Erzeugnisse) oder Gruppe 26.6 (Erzeugnisse aus
Beton, Zement und Gips) keine Sonderstellung ein. Da der Gesetzgeber mit der in
§ 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG getroffenen Regelung Art. 2 Abs. 4 Buchst. b
EnergieStRL umsetzen und die in den Abteilungen DI 26 und DJ 27 VO Nr. 3037/90
aufgeführten Tätigkeiten erfassen wollte (vgl. zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
EnergieStG BTDrucks 16/1172, S. 44, sowie Senatsurteil vom 26. Oktober 2010
VII R 50/09, BFHE 231, 443, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2011,
366), ist eine Auslegung des § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG geboten, die eine
stromsteuerrechtliche Gleichbehandlung aller aufgeführten Erzeugnisse,
einschließlich Glas und Glaswaren, gewährleistet.
10 2. Nach diesen Grundsätzen steht der Klägerin ein Entlastungsanspruch nur in Bezug
auf den Wärmestrom, nicht jedoch hinsichtlich des zu motorischen Zwecken als
Kraftstrom verwendeten Stroms zu.
11 a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass es sich bei dem Unternehmen der
Klägerin um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3
StromStG handelt. Demzufolge hat das HZA zu Recht eine Steuerentlastung für den
Strom gewährt, den die Klägerin im Rahmen der Herstellung von Flachglas als
Wärmestrom, z.B. zum Betrieb der Roofheizung, verwendet hat. Denn der Strom wird
in diesen Fällen zum Warmhalten, Entspannen oder zur sonstigen Wärmebehandlung
des Glases verwendet. Den im Gesetz genannten Vorgängen ist gemeinsam, dass
bei ihnen unter Verwendung von Strom erzeugte thermische Energie eingesetzt wird,
mit der auf mineralogische Erzeugnisse zur Erreichung eines bestimmten Ziels
eingewirkt werden soll. Dabei handelt es sich um bei Glas und anderen
mineralogischen Erzeugnissen gebräuchliche Wärmebehandlungsarten, mit denen
Aggregatzustände verändert, bestimmte Temperaturen gesteigert oder
aufrechterhalten oder Spannungen abgebaut werden.
12 b) Soweit die Klägerin Strom zum Antrieb von Lüftern und Gebläsen verwendet, sind
die Voraussetzungen des § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG nicht erfüllt. Denn der Strom
wird nicht als Wärmestrom, d.h. zur Erzeugung der zum Brennen, Schmelzen,
Warmhalten oder Entspannen erforderlichen Wärme, sondern für die Generierung
motorischer Leistung verwendet. Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck der
Vorschrift, die in ihrer steuerrechtlichen Wirkung mit der Parallelvorschrift des § 51
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EnergieStG in Einklang steht, bezieht sich der Prozess des
Entspannens lediglich auf eine Wärmebehandlung, selbst wenn unter dem Begriff des
Entspannens nicht nur eine kontrollierte Senkung einer sehr hohen Temperatur unter
ständiger Zuführung und Reduzierung von Wärme, sondern auch eine Kühlung ohne
Wärmezufuhr verstanden werden könnte. Denn bei der Verwendung von Strom kann
eine solche Kühlung, wie der Streitfall belegt, nur durch die Erzeugung motorischer
Leistung zum Antrieb von Lüftern und Gebläsen erreicht werden. Eine
Steuerentlastung des zum Entspannen benötigten Kraftstroms wäre jedoch
gegenüber den zuvor geregelten Steuerentlastungen für den zum Brennen,
Schmelzen und Warmhalten benötigten Wärmestrom eine solch bedeutsame
Ausnahme vom Grundprinzip der steuerlichen Begünstigung von
Wärmebehandlungen, dass der Gesetzgeber --wenn er im Fall des Entspannens
auch den Kraftstrom hätte in die Entlastung mit einbeziehen wollen-- eine
ausdrückliche Regelung getroffen hätte. Aufgrund dieser Erwägungen kommt eine
Begünstigung des zum Antrieb von Lüftern und Gebläsen verwendeten Kraftstroms
nicht in Betracht.
13 3. Die vom erkennenden Senat getroffene Auslegung des § 9a Abs. 1 Nr. 2 StromStG
steht nicht in Widerspruch zu den unionsrechtlichen Vorgaben. Wie bereits
ausgeführt, hat der nationale Gesetzgeber mit dieser Regelung Art. 2 Abs. 4 Buchst. b
Anstrich 5 EnergieStRL umgesetzt und von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, den
Einsatz elektrischen Stroms, der für mineralogische Verfahren verwendet wird,
eigenständig steuerrechtlich zu regeln. Strom, der für den genannten Zweck
eingesetzt wird, ist ausdrücklich vom Anwendungsbereich der EnergieStRL
ausgenommen, so dass es dem nationalen Gesetzgeber überlassen bleibt, ob und in
welchem Umfang er sich für eine Steuerbelastung oder Steuerbefreiung entscheidet
(zur grundsätzlich vergleichbaren Regelung in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b Anstrich 2
EnergieStRL vgl. Senatsurteil vom 29. Oktober 2013 VII R 24/12, BFHE 243, 96, 99 f.,
ZfZ 2014, 52).
14 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.