Urteil des BFH vom 03.12.2015

Nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung - Organschaft und Eingliederungsvoraussetzungen

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 3.12.2015, V R 36/13
Nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung -
Organschaft und Eingliederungsvoraussetzungen
Leitsätze
Überträgt ein Einzelunternehmer sein Unternehmensvermögen mit Ausnahme des
Anlagevermögens auf eine KG, die seine bisherige Unternehmenstätigkeit fortsetzt und das
Anlagevermögen auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die das
Anlagevermögen ihrem Gesellschaftszweck entsprechend der KG unentgeltlich zur
Verfügung stellt, liegt nur im Verhältnis zur KG, nicht aber auch zur GbR eine
nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) vor.
Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanz-gerichts Nürnberg vom 6. August
2013 2 K 1964/10 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb ein Bauunternehmen. Mit
Wirkung zum 31. Dezember 2006 teilte er sein Einzelunternehmen in eine GmbH &
Co. KG (KG) und eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) auf. Grundlage hierfür
war ein Vertrag vom 21. November 2006. Danach brachte der Kläger die
Wirtschaftsgüter seines Einzelunternehmens mit Ausnahme des Anlagevermögens in
eine neu gegründete KG ein. Persönlich haftender Gesellschafter war eine GmbH
ohne Kapitaleinlage. Das Anlagevermögen brachte der Kläger in eine neu gegründete
GbR ein. Nach Gründung der beiden Gesellschaften übertrug der Kläger
Gesellschaftsanteile auf seine beiden Söhne, so dass er zu jeweils 20 % und seine
beiden Söhne zu jeweils 40 % an beiden Gesellschaften beteiligt waren.
2 Die KG setzte die bisher vom Kläger ausgeübte Tätigkeit als Bauunternehmen fort.
Ihrem Gesellschaftsvertrag entsprechend stellte die GbR der KG das
Anlagevermögen "unentgeltlich zur uneingeschränkten Nutzung" zur Verfügung. Nach
ihrem Gesellschaftsvertrag hatte sie zudem die Aufgabe, das Anlagevermögen zu
erhalten und zu pflegen. In den Folgejahren veräußerte die GbR mehrfach Teile des
Anlagevermögens.
3 Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt --FA--) davon aus, die Einbringung des Anlagevermögens des
Einzelunternehmens in die GbR und des restlichen Betriebsvermögens in die KG sei
keine Geschäftsveräußerung gemäß § 1 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
gewesen und nahm steuerpflichtige Umsätze an. Dies führte zu einer Erhöhung der
steuerpflichtigen Umsätze um ... EUR aus der Einbringung in die GbR und ... EUR
aus der Einbringung in die KG. Zudem versagte das FA den Vorsteuerabzug aus
Kosten einer Lagerhallenaufstockung und nahm eine Vorsteuerberichtigung in Bezug
auf eine Photovoltaikanlage vor. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen
Erfolg.
4 Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in Entscheidungen
der Finanzgerichte 2013, 1964 veröffentlichten Urteil statt. Eine nichtsteuerbare
Geschäftsveräußerung liege auch dann vor, wenn der Geschäftsbetrieb auf mehrere
Umsatzsteuersubjekte übertragen werde, die den früheren Geschäftsbetrieb in der
bisherigen Form aber nur gemeinsam weiterführen können und dies auch tun. Dies
ergebe sich aus der zur Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai
1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) ergangenen Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), wonach die Nichtsteuerbarkeit dazu
diene, die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und
zu vereinfachen. Der Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten
Tätigkeit stehe es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht
entgegen, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem
Zuschnitt ändere oder modernisiere.
5 Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es Verletzung materiellen
Rechts geltend macht. Die beiden Übertragungsvorgänge seien einzeln zu betrachten
und erfüllten dabei beide nicht die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung. Die
GbR sei bereits kein Unternehmer gewesen. Erst durch den späteren Verkauf von
Wirtschaftsgütern habe sie ihren Gesellschaftszweck geändert und sei Unternehmer
geworden. Sie habe auch nicht die Tätigkeit eines Bauunternehmens fortgeführt.
Hinsichtlich der KG liege keine Geschäftsveräußerung vor, da ihr nicht die gesamten
für die Unternehmenstätigkeit erforderlichen Wirtschaftsgüter übertragen worden
seien. Das Anlagevermögen sei nicht auf die KG, sondern auf die GbR übertragen
worden. Auf die KG seien nur unwesentliche Wirtschaftsgüter übergegangen. Bei der
KG liege kein hinreichendes Ganzes mehr vor. Die Zurückhaltung von Betriebsmitteln
sei bislang nur im Rahmen einer miet- oder pachtweisen Überlassung als unschädlich
angesehen worden, an der es hier fehle. Der KG stehe gegenüber der GbR kein
Rechtsanspruch auf Überlassung zu. Die Personenidentität bei den beiden
Gesellschaften ändere hieran nichts, da ein Vertragsverhältnis fehle. Die
Zurückhaltung der Betriebsgrundlage erfolge auch nicht durch den Übergeber,
sondern durch die GbR als dritte Person.
6 Im Hinblick auf die zwischen den Beteiligen streitige Frage der Organschaft und die
hierfür zu berücksichtigende Bedeutung des Unionsrechts (Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2
der Richtlinie 77/388/EWG) hat der Senat mit Beschluss vom 24. April 2014 das
Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des EuGH in der verbundenen
Rechtssache C-108/14 Larentia + Minerva und C-109/14 Marenave Schiffahrt
(Vorlagebeschlüsse des BFH vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11, BFHE 244, 79,
BStBl II 2014, 417, und vom 11. Dezember 2013 XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II
2014, 428) angeordnet.
7 Mit Urteil vom 16. Juli 2015 (EU:C:2015:496) hat der EuGH in dieser verbundenen
Rechtssache zur Auslegung der unionsrechtlichen Grundlagen der Organschaft wie
folgt entschieden:
"2. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie
2006/69 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung
entgegensteht, die die in dieser Bestimmung vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe
von Personen zu bilden, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden
können, allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind und mit dem
Organträger dieser Gruppe durch ein Unterordnungsverhältnis verbunden sind, es sei
denn, dass diese beiden Anforderungen Maßnahmen darstellen, die für die Erreichung
der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und
der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet
sind, was das vorlegende Gericht zu prüfen hat.
3. Bei Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69
geänderten Fassung kann nicht davon ausgegangen werden, dass er unmittelbare
Wirkung hat, so dass Steuerpflichtige dessen Inanspruchnahme gegenüber ihrem
Mitgliedstaat geltend machen könnten, falls dessen Rechtsvorschriften nicht mit
dieser Bestimmung vereinbar wären und nicht in mit ihr zu vereinbarender Weise
ausgelegt werden könnten."
8 Das FA macht geltend, dass es weiterhin keine Organschaft mit einem
Nichtunternehmer geben könne. Nichtunternehmer seien nicht zwingend in die
Organschaft einzubeziehen. Dies ergebe sich zumindest aus den für den nationalen
Gesetzgeber bestehenden Regelungsbefugnissen.
9 Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
10 Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.
11 Zwischen GbR und KG liege eine Organschaft vor. Bei der KG handele es sich um
eine kapitalistisch geprägte Personengesellschaft. Das nationale Recht verstoße
gegen das Unionsrecht. Auf eine juristische Person komme es bei der Organschaft
nicht an. Auch Nichtunternehmer seien einzubeziehen. Auf eine Unterordnung könne
nicht abgestellt werden.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die
Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung
--FGO--). Entgegen dem Urteil des FG liegt eine Geschäftsveräußerung nur in Bezug
auf die Vermögensübertragung auf die KG, nicht aber auch hinsichtlich der
Vermögensübertragung auf die GbR vor. Die Sache ist mangels Feststellungen des
FG zur Versagung des Vorsteuerabzugs nicht spruchreif.
13 1. Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer
für dessen Unternehmen unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer.
14 a) § 1 Abs. 1a UStG setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung
eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder
unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG
dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in
nationales Recht und ist entsprechend diesen Bestimmungen richtlinienkonform
auszulegen. Nach Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die
Mitgliedstaaten "die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens,
die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt,
so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den
Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen."
15 b) Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 2009
V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II.2.a, und vom 6. Mai 2010
V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, unter II.3.a) setzt die
Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG entsprechend dem EuGH-Urteil vom
27. November 2003 C-497/01, Zita Modes (Slg. 2003, I-14393) die Übertragung eines
Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils voraus, der als
Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder
einen Unternehmensteil bildet, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit
fortgeführt werden kann. Der Erwerber muss die Unternehmensfortführung
beabsichtigen, so dass das übertragene Vermögen die Fortsetzung einer bisher durch
den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglicht. Im Rahmen einer Gesamtwürdigung
ist zu entscheiden, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes
Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und
nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend
ähneln.
16 2. Im Streitfall hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass es sich bei der
Übertragung von Unternehmensvermögen durch den Kläger auf die KG um eine
nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung gehandelt hat.
17 a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss dem Unternehmer nicht das
gesamte Unternehmensvermögen übertragen werden, so dass eine
Geschäftsveräußerung auch vorliegen kann, wenn der Übertragende einzelne
Wirtschaftsgüter seines Unternehmensvermögens an den Erwerber vermietet oder
verpachtet. So hat der BFH entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung eines
Bauunternehmens durch den Unternehmer an seinen Sohn auch dann als nicht
steuerbare Teilgeschäftsveräußerung beurteilt werden kann, wenn dem Sohn das
Betriebsgrundstück für zehn Jahre mit Verlängerungsoption zur Fortführung des
Bauunternehmens vermietet wird (BFH-Urteil vom 28. November 2002 V R 3/01,
BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665, Leitsatz). Soweit der BFH die Langfristigkeit der
Nutzungsüberlassung für erforderlich hielt, hat er hieran aufgrund des EuGH-Urteils
vom 10. November 2011 C-444/10, Schriever, Slg. 2011, I-11071 nicht festgehalten,
sondern entschieden, dass eine Geschäftsveräußerung auch dann vorliegt, wenn der
Warenbestand und die Geschäftsausstattung eines Einzelhandelsgeschäfts unter
gleichzeitiger Vermietung des Ladenlokals an den Erwerber auf unbestimmte Zeit,
allerdings aufgrund eines von beiden Parteien kurzfristig kündbaren Vertrags,
übereignet wurden (BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 XI R 27/08, BFHE 235, 571,
BStBl II 2012, 842, Leitsatz).
18 Die Dauer des Mietvertrags und damit der Nutzungsüberlassung ist daher nur
insoweit zu berücksichtigen, als sich hieraus "ein Hindernis für die dauerhafte
Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit" ergeben könnte.
19 b) Danach steht der Geschäftsveräußerung im Streitfall nicht entgegen, dass der
Kläger das Anlagevermögen seines Einzelunternehmens nicht auf die KG übertragen,
sondern in die GbR eingebracht hat. Ebenso wie eine Geschäftsveräußerung auch
dann vorliegt, wenn der Kläger das Anlagevermögen an die KG nur vermietet oder
zunächst vermietet und sodann in die GbR eingebracht hätte, kann eine
Geschäftsveräußerung auch gegeben sein, wenn nicht der Kläger, sondern auf seine
Veranlassung eine andere Person --hier die GbR-- das Anlagevermögen der KG zur
Nutzung überlässt.
20 c) Dabei ist ohne Belang, ob es sich um eine entgeltliche oder um eine unentgeltliche
Nutzungsüberlassung handelt. Eine andere Beurteilung käme nur dann in Betracht,
wenn die Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung durch die GbR an die KG "ein
Hindernis für die dauerhafte Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit" durch die KG
sein könnte. Hierfür bestehen im Streitfall unter Berücksichtigung des
Gesellschaftszwecks der GbR und der Personenidentität in beiden Gesellschaften
aber keine Anhaltspunkte.
21 d) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch. Nach dem
EuGH-Urteil Schriever in Slg. 2011, I-11071 ist nicht auf die Entgeltlichkeit der
Nutzungsüberlassung, sondern darauf abzustellen, ob ein Hindernis für die dauerhafte
Unternehmensfortführung vorliegt. Die Unentgeltlichkeit begründet ein derartiges
Hindernis nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht, da bereits im Vertrag zur
Gründung der beiden Gesellschaften und zur Aufnahme der beiden Söhne die
Nutzungsüberlassung von der GbR an die KG vereinbart worden war. Dass die
Nutzungsüberlassung i.R. dieses dreiseitigen Vertrages unmittelbar zwischen GbR
und KG vereinbart wurde und nicht zuerst der Kläger an die KG überlassen hat und
die GbR in dieses Überlassungsverhältnis eingetreten ist, spielt keine Rolle.
22 3. Das FG hat indes rechtsfehlerhaft entschieden, auch die Übertragung des
Anlagevermögens auf die GbR sei eine Geschäftsveräußerung.
23 a) In Bezug auf das ihr übertragene Anlagevermögen hat die GbR keine eigene
unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 UStG (Art. 4 Abs. 1
und Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) ausgeübt, die als Fortsetzung der durch den
Kläger ausgeübten Unternehmenstätigkeit anzusehen sein könnte.
24 So hat die GbR das Anlagevermögen --anders als der Kläger-- nicht für
eigenunternehmerische Zwecke (als Bauunternehmung) verwendet. Es liegt auch
keine Verwendung durch entgeltliche Vermietung als Unternehmenstätigkeit vor, da
die Nutzungsüberlassung von der GbR an die KG unentgeltlich erfolgte. Die
unentgeltliche Nutzungsüberlassung begründet keine unternehmerische
(wirtschaftliche) Tätigkeit (EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-204/13, Malburg,
EU:C:2014:147, Rz 36).
25 b) Soweit die GbR Teile des Anlagevermögens in Teilakten veräußert hat, kann
offenbleiben, ob sich hieraus eine Unternehmerstellung der GbR ergab. Denn selbst
wenn hierin eine unternehmerische Tätigkeit zu sehen wäre, stellt sich diese
jedenfalls nicht als Fortsetzung der durch den Kläger ausgeübten
Unternehmenstätigkeit dar.
26 c) Eine als Fortsetzung des Einzelunternehmens anzusehende Tätigkeit der GbR
ergibt sich auch nicht aus der vom FG als maßgeblich angesehenen Gesamtschau,
da das FG insoweit nicht hinreichend die nach dem EuGH-Urteil vom 30. Mai 2013 C-
651/11 X (EU:C:2013:346, Rz 46 f.) maßgebliche Einzelbeurteilung berücksichtigt hat,
die nicht nur für den "Übertragenden", sondern auch für den "Begünstigten" und damit
für den Erwerber gilt (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 14/14,
BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, unter II.2.b).
27 d) Schließlich ergibt sich die für eine Geschäftsveräußerung erforderliche
Übertragung auf nur einen Erwerber auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer
Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Eine Organschaft besteht aus mehreren
Gründen nicht: Es fehlt an einer finanziellen Eingliederung, da weder die KG an der
GbR noch die GbR an der KG über eine eigene Mehrheitsbeteiligung verfügte (vgl.
hierzu z.B. BFH-Urteile vom 22. April 2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011,
597, unter II.2.; vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011,
600, unter II.2.). Hieran hat sich durch das EuGH-Urteil Larentia + Minerva und
Marenave Schiffahrt (EU:C:2015:496) nichts geändert, wie der erkennende Senat mit
Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 15/14 (Leitsatz) ausdrücklich entschieden hat. Zur
Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat zur Begründung auf dieses
Urteil.
28 Zudem kommt auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Larentia + Minerva
und Marenave Schiffahrt (EU:C:2015:496) die Einbeziehung eines Nichtunternehmers
--wie hier der GbR-- in den Organkreis nicht in Betracht (BFH-Urteil vom
2. Dezember 2015 V R 67/14, Leitsatz).
29 Im Übrigen kann eine Personengesellschaft nur dann einer juristischen Person bei
Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gleichzustellen sein, wenn zu den
Gesellschaftern der Personengesellschaft nur der Organträger und die seinem
Unternehmen finanziell eingegliederten Personen gehören (BFH-Urteil vom
2. Dezember 2015 V R 25/13, Leitsatz). Dies kommt im Streitfall schon deshalb nicht
in Betracht, da zu den Gesellschaftern von KG und GbR mehrere natürliche
Personen gehörten (hier der Kläger und seine Söhne). Zwar steht die Beteiligung einer
natürlichen Person der Einbeziehung der Personengesellschaft in den Organkreis
nach dem Senatsurteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13 nicht entgegen, wenn die
natürliche Person der Organträger ist. Die Einbeziehung der Personengesellschaft in
den Organkreis setzt dann aber voraus, dass an ihr nur eine natürliche Person als
Organträger beteiligt ist, da der erkennende Senat auch unter Berücksichtigung des
EuGH-Urteils Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (EU:C:2015:496) an seiner
Rechtsprechung festhält, nach der es keine sog. Mehrmütterorganschaft gibt (BFH-
Urteil vom 30. April 2009 V R 3/08, BFHE 226, 144, BStBl II 2013, 873, Leitsatz).
30 Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat hinsichtlich der
weiteren Begründung auf seine Urteile vom 2. Dezember 2015 V R 15/14, V R 67/14
und V R 25/13.
31 4. Die Sache ist nicht spruchreif.
32 Das FG hat --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt-- keine hinreichenden
Feststellungen zur Versagung des Vorsteuerabzugs in Bezug auf die
Herstellungskosten getroffen. Der Senat kann nicht entscheiden, auf welcher
Grundlage der Vorsteuerabzug insoweit zu versagen sein könnte. Vorsorglich weist
der Senat darauf hin, dass sich der Vorsteuerabzug nach den beim Leistungsbezug
bestehenden Verwendungsabsichten richtet (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010
V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, unter II.3.a). Sollte auch die Lagerhalle
steuerpflichtig auf die GbR übertragen worden sein, rechtfertigt auch diese
Übertragung nicht die vom FA angenommene Anwendung von § 15 Abs. 2 UStG.
33 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.