Urteil des BFH vom 18.02.2016

Vorsteuerabzug für privat genutzten Gebäudeteil ("Seeling" Altfall)

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.2.2016, V R 23/15

Vorsteuerabzug für privat genutzten Gebäudeteil ("Seeling" Altfall)

Leitsätze

1. Wird ein von einer GmbH bebautes Grundstück teilweise dem Geschäftsführer zu

Wohnzwecken überlassen, so scheidet ein Vorsteuerabzug für den Wohnteil gemäß § 15

Abs. 2 UStG aus, wenn dieser steuerfrei vermietet wurde.

2. Das Recht zur Nutzung zu Wohnzwecken aufgrund des Arbeitsvertrags des

Geschäftsführers kann Teilentgelt für seine Arbeitsleistung darstellen.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 17.

September 2014 3 K 1122/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1 Streitig ist, ob die auf die Herstellung eines Gebäudes entfallende Umsatzsteuer

insgesamt als Vorsteuer abgezogen werden kann, wenn das Gebäude vom

Gesellschafter-Geschäftsführer und dessen Familie teils zu privaten Wohnzwecken

genutzt wird.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine GmbH-- erbrachte im Streitjahr

(2003) steuerpflichtige EDV-Dienstleistungen. Im Streitjahr begann sie ein

Einfamilienhaus zu errichten, das ab dem 1. Mai 2004 vom Gesellschafter-

Geschäftsführer (im Folgenden: Geschäftsführer) und dessen Familie teilweise zu

Wohnzwecken und ab Juni 2004 auch für die unternehmerische Tätigkeit der

Klägerin genutzt wurde. Zur privaten Nutzung war der Geschäftsführer aufgrund

einer Ergänzung vom 1. Mai 2004 zu seinem Anstellungsvertrag mit der Klägerin

berechtigt. Diese Ergänzung lautet wie folgt:

"Der Geschäftsführer hat die Möglichkeit, die momentan nicht durch die

[Klägerin] genutzten Räumlichkeiten, bis auf weiteres unentgeltlich zu privaten

Wohnzwecken zu nutzen."

3 In ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung sowie in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen

für 2003 zog die Klägerin die auf die Herstellung des Gebäudes entfallenden

Vorsteuerbeträge insgesamt ab.

4 Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der

Jahreserklärung zunächst zugestimmt hatte, versagte er im Anschluss an eine

Umsatzsteuer-Sonderprüfung den auf die private Gebäudenutzung (55,1 %)

entfallenden anteiligen Vorsteuerbetrag von 23.939,82 EUR und erließ am 3. August

2005 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2003.

5 Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

6 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage (Az. 3 K 1502/11) im ersten Rechtsgang

durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 985 veröffentlichte

Urteil ab.

7 Der Bundesfinanzhof (BFH) hob die Vorentscheidung durch Urteil vom 20. März 2014

V R 27/12 (BFH/NV 2014, 1097) auf und verwies die Sache zur anderweitigen

Entscheidung an das FG zurück. Dieses habe keine Feststellungen zur

Dokumentation einer Zuordnungsentscheidung hinsichtlich des Wohnteils zum

Unternehmen getroffen. Fehle es an einer rechtzeitigen Zuordnungsentscheidung,

komme es auf die Frage, ob die Klägerin das Gebäude teilweise steuerbefreit an den

Geschäftsführer vermietet habe, nicht mehr an.

8 Das FG wies die Klage (Az. 3 K 1122/14) auch im zweiten Rechtsgang aus den in

EFG 2014, 2183 veröffentlichten Gründen ab. Zwar habe die Klägerin den vollen

Vorsteuerabzug bereits in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für das Streitjahr

geltend gemacht und damit die Zuordnungsentscheidung des privat genutzten

Gebäudeteils zum Unternehmen rechtzeitig dokumentiert. Die Vorsteuerbeträge seien

gleichwohl nicht abziehbar, soweit sie auf den zu privaten Wohnzwecken

überlassenen Gebäudeteil entfielen. Insoweit sei eine den Vorsteuerabzug

ausschließende (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 1 des

Umsatzsteuergesetzes 1999 --UStG--) steuerfreie Vermietung des Grundstücks (§ 4

Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) durch die Klägerin an den Geschäftsführer bereits im

Streitjahr beabsichtigt gewesen. Denn die Nutzungsüberlassung des Gebäudes

erfolge im unmittelbaren Zusammenhang zur geschuldeten Arbeitsleistung des

Geschäftsführers und damit entgeltlich.

9 Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen und formellen Rechts. Das

FG gehe rechtsfehlerhaft von einer Vermietungsleistung aus. Insbesondere lasse die

Vereinbarung der Nutzungsüberlassung im Anstellungsvertrag weder den Schluss auf

eine unentgeltliche Zuwendung noch auf eine entgeltliche Sachleistung für eine zu

erbringende Arbeitsleistung zu. Zu berücksichtigen sei vielmehr der Wille der

Vertragsparteien, eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung herbeizuführen. Dieser

komme im Anstellungsvertrag zum Ausdruck. Verfahrensfehlerhaft habe das FG den

Grundsatz rechtlichen Gehörs verletzt, weil es in seinen Gründen nicht berücksichtigt

habe, dass laut Anstellungsvertrag die Wohnung "unentgeltlich" und nicht aufgrund

eines Mietvertrages überlassen worden sei. Die Gesamtwürdigung, dass sie, die

Klägerin, dem Geschäftsführer die Wohnung als eine in einer Sachleistung

bestehende Gehaltserhöhung --und damit entgeltlich-- überlassen habe, widerspreche

zudem dem klaren Inhalt der Akten, weil dazu keine ausreichenden Feststellungen

getroffen worden seien.

10 Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG München vom 17. September 2014 3 K 1122/14 und die

Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2006 aufzuheben und die Umsatzsteuer für

2003 unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids 2003 vom 3. August 2005 um

23.939,82 EUR herabzusetzen.

11 Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

12 Die Wohnraumüberlassung stehe im Zusammenhang mit dem Anstellungsvertrag.

Deshalb erfolge die Überlassung des Wohnteils --ungeachtet der ausdrücklichen

Vereinbarung als "unentgeltlich"-- als Gegenleistung für die Arbeitsleistung des

Geschäftsführers.

Entscheidungsgründe

13 Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der

Finanzgerichtsordnung --FGO--).

14 Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin die auf die Herstellungskosten

des privat genutzten Wohnteils entfallende Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer

abziehen kann. Die Einordnung der Überlassung des Wohnteils an den

Geschäftsführer als steuerfreie Vermietung ist revisionsrechtlich nicht zu

beanstanden.

15 1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung kann

der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene

Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen

ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der

Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der

Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet (zur richtlinienkonformen Auslegung

dieser auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur

Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern

77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG-- beruhenden Vorschriften, z.B. BFH-Urteil

vom 9. Februar 2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 f., m.w.N.

zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--).

16 Der Unternehmer ist danach zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für

sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für

seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1

Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) zu verwenden beabsichtigt (BFH-

Urteil in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, unter Rz 21, m.w.N. auch zur EuGH-

Rechtsprechung).

17 2. Ausgehend davon ist die Klägerin im Streitjahr nur dann zum vollen

Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sie das Gebäude insgesamt für steuerpflichtige

Ausgangsumsätze zu verwenden beabsichtigt. Das ist indes nicht der Fall: Die

Klägerin erbringt steuerbefreite Vermietungsleistungen, indem sie dem

Geschäftsführer einen Teil des Gebäudes entgeltlich zur Nutzung

(Vermietungsleistung) überlässt.

18 a) Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist u.a. "die Vermietung und die Verpachtung von

Grundstücken" steuerfrei. Diese Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil B

Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG.

19 Eine Vermietung i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG liegt vor,

wenn dem Mieter vom Vermieter gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird,

das Grundstück auf bestimmte Zeit in Besitz zu nehmen und jede andere Person von

diesem Recht auszuschließen (BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BFHE 234,

513, BStBl II 2014, 73, Rz 19 und Rz 22, m.w.N., und EuGH-Urteil Medicom und

MPA vom 18. Juli 2013 C-210/11 und C-211/11, EU:C:2013:479, Rz 26, m.w.N.). Für

die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung dem entspricht, sind alle Merkmale

des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen. Maßgebend ist der objektive

Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben

haben (EuGH-Urteil Mac Donald Resorts vom 16. Dezember 2010 C-270/09,

EU:C:2010:780, Rz 46, m.w.N.). Dabei ist es Sache der nationalen Gerichte zu

prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Grundstücksvermietung i.S. der Bestimmung

vorliegen (EuGH-Urteile BML vom 29. März 2012 C-436/10, EU:C:2012:185, Rz 32,

und Medicom und MPA, EU:C:2013:479, Rz 33, m.w.N.).

20 Es ist deshalb eine Frage der konkreten Umstände des Einzelfalls, ob das

Grundstück gegen eine Vergütung oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird

und ob dem Mieter vom Vermieter das Recht eingeräumt wird, es auf bestimmte Zeit

in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Die

Würdigung obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Sie ist für das Revisionsgericht nur

dann nicht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), soweit Verstöße gegen die

Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze

vorliegen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl

II 2014, 465, Rz 31).

21 b) Im Streitfall geht das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise

davon aus, die Klägerin habe das teils zu Wohnzwecken überlassene Gebäude ihrem

Geschäftsführer (steuerfrei) vermietet.

22 aa) Die Klägerin hat den Wohnteil des Grundstücks an ihren Geschäftsführer gegen

eine Vergütung überlassen.

23 (1) Nach der EuGH-Rechtsprechung ist die private Nutzung eines Gebäudes durch

den Unternehmer keine (steuerfreie) Vermietung i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. b der

Richtlinie 77/388/EWG, weil es u.a. an einer Mietzahlung fehlt (EuGH-Urteil Seeling

vom 8. Mai 2003 C-269/00, EU:C:2003:254, BStBl II 2004, 378, Rz 51 f.).

Demgegenüber kann eine juristische Person (Unternehmerin) --anders als eine

natürliche Person, die keine Verträge mit sich schließen kann-- einen ihr gehörenden

Gegenstand (z.B. Gebäude) einem ihrer Gesellschafter oder einem Vertretungsorgan

auf vertraglicher Grundlage entgeltlich oder unentgeltlich überlassen (BFH-Urteile

vom 1. September 2010 V R 6/10, BFH/NV 2011, 80, unter II.3.b, m.w.N., und vom

12. Januar 2011 XI R 9/08, BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58, Rz 17 f., Rz 25).

24 Die Vergütung für eine Nutzungsüberlassung kann in einer Geldzahlung sowie in einer

Sach- oder Dienstleistung --tauschähnlicher Umsatz-- (EuGH-Urteile Mac Donald

Resorts, EU:C:2010:780, Rz 52, und Serebryannay vek EOOD vom 26. September

2013 C-283/12, EU:C:2013:599, Rz 39 f.) und damit auch in einer Arbeitsleistung

bestehen (BFH-Urteil in BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58, Rz 20 ff.). Voraussetzung

ist, dass zwischen der Leistung (z.B. Nutzungsüberlassung) und der Gegenleistung

(z.B. Vergütungsleistung in Form einer Arbeitsleistung) ein unmittelbarer

Zusammenhang besteht (EuGH-Urteile Serebryannay vek EOOD, EU:C:2013:599,

Rz 40; Medicom und MPA, EU:C:2013:479, Rz 28, und Astra Zeneca UK vom

29. Juli 2010 C-40/09, EU:C:2010:450, Rz 27, m.w.N.). Ein solcher Zusammenhang

besteht regelmäßig, wenn die unternehmerisch tätige juristische Person mit ihrem

Vertretungsorgan einen Mietvertrag geschlossen oder die Nutzungsüberlassung im

Rahmen eines Anstellungsvertrags vereinbart haben (BFH-Urteil in BFHE 232, 254,

BStBl II 2012, 58, Rz 18 f.).

25 (2) Nach diesen Maßstäben ist die tatsächliche Würdigung des FG revisionsrechtlich

nicht zu beanstanden, wonach die Wohnung entgeltlich gegen eine Vergütung

(Arbeitsleistung des Geschäftsführers) überlassen ist.

26 (a) Die Vorentscheidung geht zu Recht davon aus, dass eine --wie im Streitfall-- im

Anstellungsvertrag vereinbarte Wohnungsüberlassung durch einen Arbeitgeber an

seinen Arbeitnehmer in der Regel als Gegenleistung für die Arbeitsleistung erbracht

wird und damit gegen eine Vergütung erfolgt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 254,

BStBl II 2012, 58, Rz 21 f.). Dem steht im Streitfall die Vertragsbestimmung im

Anstellungsvertrag nicht entgegen, wonach der Geschäftsführer die Räumlichkeiten

"unentgeltlich" nutzen darf. Das FG hat dem die mögliche Bedeutung beigemessen,

dass der Geschäftsführer neben seiner Arbeitsleistung kein weiteres Entgelt schulde.

Diese nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffene und nicht

gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßende Auslegung bindet den

Senat nach § 118 Abs. 2 FGO. Weil eine Arbeitsleistung im Wirtschaftsleben stets

vergütet wird, durfte das FG davon ausgehen, dass auch die Wohnungsüberlassung -

-wie üblich (EuGH-Urteil Newey vom 20. Juni 2013 C-653/11, EU:C:2013:409,

Rz 42 f.)-- das Geschäftsführergehalt erhöht hat und folglich die

Nutzungsüberlassung in unmittelbarem Zusammenhang mit der geschuldeten

Arbeitsleistung steht.

27 (b) Das EuGH-Urteil Medicom und MPA (EU:C:2013:479) steht der Annahme einer

Nutzungsüberlassung gegen eine Vergütung in Form der Arbeitsleistung nicht

entgegen. Dies ergibt sich aus Rz 30 dieses Urteils, wonach --anders als im Streitfall-

- in den dortigen Ausgangsverfahren nur nicht festgestellt worden sei, "dass ein Teil

der von den Geschäftsführern geleisteten Arbeit als Gegenleistung für die

Zurverfügungstellung des Gebäudes angesehen werden könnte". In diesem

Zusammenhang hat das FG zutreffend berücksichtigt, dass eine --nur sonst-- nicht

feststellbare Vergütung (Gegenleistung) nicht durch den Umstand aufgewogen

werden darf, dass die Nutzungsüberlassung ertragsteuerlich als geldwerter Vorteil zu

qualifizieren ist (EuGH-Urteil Medicom und MPA, EU:C:2013:479, Rz 28).

28 (c) Nachdem die Nutzungsüberlassung zwischen der Klägerin und ihrem

Geschäftsführer im (ergänzenden) Anstellungsvertrag geregelt wurde, kommt eine

unentgeltliche Überlassung aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses zwischen der

Klägerin und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer durch eine anderweitige oder eine

fehlende Vereinbarung nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 254, BStBl II

2012, 58, Rz 25).

29 Die Vorentscheidung geht auch zu Recht davon aus, dass die Klägerin dem

Geschäftsführer das Recht eingeräumt hat, das Grundstück auf bestimmte Zeit in

Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Dem

steht der Einwand nicht entgegen, dass die Nutzungsmöglichkeit zeitlich nur

vorübergehend eingeräumt werden sollte und räumlich nicht begrenzt wurde.

Letzteres widerspricht dem Vertragsinhalt bereits deshalb, weil der Geschäftsführer

auf die nicht von der Klägerin genutzten Räumlichkeiten beschränkt ist und damit eine

bestimmbare Nutzungsüberlassung vorliegt. Zudem ist es nicht zwingend, dass die

Nutzung von vornherein auf eine bestimmte Dauer festgelegt ist oder langfristig

erfolgen muss (EuGH-Urteil Temco vom 18. November 2004 C-284/03,

EU:C:2004:730, Rz 21 ff.).

30 (d) Die Vorentscheidung weicht auch nicht deshalb von dem Senatsurteil vom 7. Juli

2011 V R 42/09 (BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76) ab, weil dort --trotz der privaten

Nutzungsüberlassung an den Unternehmer-- nicht von einem steuerbefreiten

Vermietungsumsatz ausgegangen wurde. Während die Überlassung eines

Gegenstands durch eine juristische Person an ihr Personal sowohl unentgeltlich als

auch --wie hier-- entgeltlich erfolgen kann, kann die private Nutzung eines

Gegenstands durch den Unternehmer nicht zu einer entgeltlichen Leistung (z.B.

Vermietung) führen. Die private Nutzung ist deshalb --anders als im Streitfall-- nach

Maßgabe des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu besteuern.

31 (e) Nachdem im Streitfall eine steuerfreie Vermietung der Klägerin an den

Geschäftsführer vorliegt, sind die auf die Herstellung des Gebäudes entfallenden

Vorsteuerbeträge nur insoweit abziehbar, soweit sie mit steuerpflichtigen

Ausgangsumsätzen in Zusammenhang stehen (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG). Der auf

die private Gebäudenutzung (55,1 %) entfallende anteilige nichtabziehbare

Vorsteuerbetrag ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

32 3. Die geltend gemachten Verfahrensmängel liegen nicht vor. Soweit das FG --

vermeintlich-- unberücksichtigt gelassen habe, dass die Wohnung im

Anstellungsvertrag "unentgeltlich" und nicht aufgrund eines Mietvertrages überlassen

worden sei, beruht dies auf einer zutreffenden rechtlichen Würdigung des unstreitigen

Sachverhalts. Von einer weiteren Begründung wird gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO

abgesehen.

33 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.