Urteil des BFH vom 02.12.2015
Organschaft und Eingliederungsvoraussetzungen - Billigkeitserlass
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 2.12.2015, V R 12/14
Organschaft und Eingliederungsvoraussetzungen - Billigkeitserlass
Tenor
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22.
August 2013 16 K 128/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, als
Organträger nichtsteuerbare Leistungen an ihre Komplementär-GmbH (GmbH) als
Organgesellschaft erbracht hat.
2 Gesellschafter der Klägerin sind mehrere natürliche Personen als Kommanditisten
und eine am Gewinn und Verlust nicht beteiligte GmbH als Komplementärin.
Geschäftsführer der GmbH war O. Die GmbH erhielt neben den Kosten der
Geschäftsführung eine Haftungsvergütung von 10 v.H. ihres Stammkapitals von
50.000 DM.
3 Kommanditisten der Klägerin und Gesellschafter der GmbH waren bis Ende 2002 P,
C und O mit einer Beteiligung von je 1/3. P verstarb am 31. Dezember 2002 und
wurde von C beerbt. Im Januar 2003 übertrug C den von P geerbten Kommanditanteil
wie auch den GmbH-Anteil zu je einem Drittel im Wege der Sonderrechtsnachfolge
auf ihre Söhne O, S und A. Die Kommanditeinlagen bei der Klägerin entsprachen
damit weiterhin dem Verhältnis der Stammeinlagen bei der GmbH. Somit waren O mit
4/9, C mit 3/9 sowie S und A mit je 1/9 an der Klägerin und an der GmbH beteiligt.
4 Am 31. Januar 2003 vereinbarten die Kommanditisten der Klägerin, dabei zugleich als
GmbH-Gesellschafter handelnd, in Bezug auf ihre Anteile an den beiden
Gesellschaften eine sog. Poolbindung. Die Poolvereinbarung sollte die wirtschaftlich
erfolgreiche Entwicklung der Gesellschaften sichern. Hierzu übertrugen C, S und A
ihre Stimmrechte treuhänderisch auf O. O verpflichtete sich, die ihm übertragenen
Stimmrechte im Sinne der bisherigen Unternehmensführung auszuüben und die
Gesellschafter über sämtliche Maßnahmen zu informieren, die über das allgemeine
Tagesgeschäft hinausgingen. Die Gesellschaftsanteile blieben im Eigentum der
Gesellschafter, so dass es durch die Poolvereinbarung weder zur Bildung von
Miteigentum kam noch Eigentum einer Gesamthand entstand.
5 Die Klägerin, die mehrere Alten- und Pflegeheime zunächst selbst betrieben hatte,
hatte vor den Streitjahren die Betriebsführung der Heime auf ihre Komplementär-
GmbH (GmbH) übertragen. Die GmbH führte die Alten- und Pflegeheime seitdem im
eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Die in den Heimen erbrachten Leistungen
wurden als umsatzsteuerfreie Pflegeleistungen angesehen. Die GmbH war weiterhin
auch als Komplementärin der Klägerin tätig.
6 In den Streitjahren 2002 und 2003 vermietete die Klägerin an die GmbH ein auf
fremden Grund und Boden befindliches Gebäude zum Betrieb der Alten- und
Pflegeheime und stellte gegen Entgelt technisches Personal, Verwaltungspersonal
und Inventar für die Heime zur Verfügung. Darüber hinaus übernahm sie gegen
Entgelt Verwaltungsaufgaben und Hausmeisterleistungen für die GmbH.
7 Für die Streitjahre 2002 und 2003 gab die Klägerin keine Umsatzsteuererklärungen
ab, da sie davon ausging, dass die GmbH gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) ihre Organgesellschaft sei, so dass ihre entgeltlichen
Leistungen an die GmbH nicht steuerbar seien, während die Pflegeumsätze nach § 4
Nr. 16 UStG (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG) steuerfrei seien.
8 Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im
Anschluss an eine Außenprüfung in den Umsatzsteuerjahresbescheiden 2002 und
2003 vom 6. August 2007 davon aus, dass zwischen der Klägerin und der GmbH
keine Organschaft bestanden habe, so dass die Klägerin an die GmbH steuerbare
und steuerpflichtige Leistungen erbracht habe. Das FA schätzte dabei die
Besteuerungsgrundlagen. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte
zudem abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen. Beides blieb ohne
Erfolg.
9 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab, da keine Organschaft
bestanden habe. Auch dem Billigkeitsantrag sei nicht stattzugeben gewesen.
10 Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen
Rechts geltend macht.
11 Der Senat hat mit Beschluss vom 13. August 2014 das Ruhen des Verfahrens bis zu
einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaft (EuGH) in der
verbundenen Rechtssache C-108/14 Larentia + Minerva und C-109/14 Marenave
Schiffahrt (Vorlagebeschlüsse des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Dezember 2013
XI R 17/11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, und vom 11. Dezember 2013
XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428) angeordnet.
12 Mit Urteil vom 16. Juli 2015 (EU:C:2015:496) hat der EuGH in dieser verbundenen
Rechtssache wie folgt entschieden:
13 "2. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie
2006/69 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung
entgegensteht, die die in dieser Bestimmung vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe
von Personen zu bilden, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden
können, allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind und mit dem
Organträger dieser Gruppe durch ein Unterordnungsverhältnis verbunden sind, es sei
denn, dass diese beiden Anforderungen Maßnahmen darstellen, die für die Erreichung
der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und
der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet
sind, was das vorlegende Gericht zu prüfen hat.
14 3. Bei Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69
geänderten Fassung kann nicht davon ausgegangen werden, dass er unmittelbare
Wirkung hat, so dass Steuerpflichtige dessen Inanspruchnahme gegenüber ihrem
Mitgliedstaat geltend machen könnten, falls dessen Rechtsvorschriften nicht mit
dieser Bestimmung vereinbar wären und nicht in mit ihr zu vereinbarender Weise
ausgelegt werden könnten."
15 Die Klägerin macht geltend, dass die nach dem Unionsrecht erforderliche enge
Verbindung vorliege. Auch ohne Berufungsrecht müsse das nationale Recht den
Anforderungen der Richtlinie genügen. Zudem stelle § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nach
seinem Wortlaut nicht auf ein Verhältnis der Über- und Unterordnung ab. Es liege kein
Missbrauch vor. Sie erfülle die Voraussetzung der engen Verbindung. Die Frage der
Selbständigkeit sei eine Rechtsfolge, nicht eine Voraussetzung der Organschaft.
Zumindest sei ihr im Hinblick auf die frühere Rechtsprechung des BFH ein
Billigkeitserlass oder ein Schutz durch eine Übergangsregelung der Finanzverwaltung
zu gewähren.
16 Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG sowie die Umsatzsteuerbescheide 2002 und 2003 vom 6. August
2007, geändert durch die Bescheide vom 30. August 2007 und vom 10. September
2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2013 aufzuheben und
hilfsweise das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom
27. März 2013 die Umsatzsteuerfestsetzungen 2002 und 2003 nach § 163 der
Abgabenordnung (AO) aus Billigkeitsgründen aufzuheben.
17 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
18 Das Erfordernis der Unterordnung präzisiere lediglich das unionsrechtliche
Erfordernis der engen Verbundenheit, hilfsweise handele es sich um eine Maßnahme
zur Verhinderung der Steuerumgehung und Steuerhinterziehung im Interesse eines
funktionierenden Umsatzsteuersystems. Eine Gleichrangigkeit führe zu
Abgrenzungsschwierigkeiten. Bei der Verlagerung der Steuerschuld durch die
Organschaft komme der Rechtssicherheit große Bedeutung zu. Die Überordnung
gewährleiste die Erfüllung der Verantwortlichkeiten. Dies diene auch zur Verhinderung
der sog. Mehrmütterorganschaft. Zu berücksichtigen sei der Gesetzeszweck und die
Vermeidung unnötiger Verwaltungsarbeit. Die Klägerin könne sich nicht auf das
Unionsrecht berufen.
Entscheidungsgründe
19 II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Auch unter Berücksichtigung der zum
Unionsrecht ergangenen EuGH-Rechtsprechung gehört die Klägerin weder nach
nationalem Recht noch nach Unionsrecht einer Organschaft an, so dass das FG zu
Recht entschieden hat, dass die Klägerin steuerpflichtige Leistungen erbracht hat und
ein Billigkeitserlass nicht zu gewähren ist.
20 1. Im Streitfall fehlt es an der erforderlichen Eingliederung in finanzieller Hinsicht.
21 a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das
Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).
22 aa) Die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG notwendige Eingliederung erfordert nach
ständiger BFH-Rechtsprechung in finanzieller Hinsicht eine Mehrheitsbeteiligung des
Organträgers an der Organgesellschaft (BFH-Urteile vom 22. November 2001
V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167, unter II.1.a; vom 19. Mai 2005
V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a dd; vom 30. April 2009
V R 3/08, BFHE 226, 144, BStBl II 2013, 873, unter II.2.b aa; vom 22. April 2010
V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II.2.; vom 1. Dezember 2010
XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, unter II.2., und vom 7. Juli 2011
V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II.2.a). Der Organträger muss
über eine eigene Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft verfügen, die sich
entweder aus einer unmittelbaren Beteiligung oder mittelbar aus einer über eine
Tochtergesellschaft gehaltenen Beteiligung ergibt. Zu keiner finanziellen Eingliederung
einer juristischen Person in den Organträger kommt es über einen (oder mehrere)
gemeinsame Gesellschafter, die am Organträger und der juristischen Person
mehrheitlich beteiligt sind (BFH-Urteile in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, Leitsatz,
und in BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, Leitsatz 1).
23 bb) Der erkennende Senat hält an dieser Rechtsprechung weiter fest, wie er mit Urteil
vom 2. Dezember 2015 V R 15/14 ausdrücklich entschieden hat, und worauf zur
Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird.
24 cc) Danach ist die Klägerin im Streitfall nicht Organträger der GmbH. Die erforderliche
eigene Mehrheitsbeteiligung der Klägerin an der GmbH besteht nicht. Der Klägerin
standen daher keine eigenen Durchgriffsrechte zu. Ihr --wie auch den für sie
handelnden Organen-- war es daher nicht möglich, die Verantwortung dafür zu
übernehmen, dass die Umsätze der GmbH gegenüber Dritten ordnungsgemäß
versteuert wurden. Auf die im Januar 2003 erfolgte Stimmrechtsübertragung auf O
durch Poolvereinbarung kommt es nicht, da diese in Bezug auf die GmbH nicht der
dort erforderlichen Satzungsform entsprach (vgl. hierzu das zur amtlichen
Veröffentlichung vorgesehene BFH-Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13.
25 b) Eine weitergehende Organschaft ergibt sich auch nicht aus Gründen des
Unionsrechts. Auch insoweit verweist der erkennende Senat auf sein Urteil vom
2. Dezember 2015 V R 15/14.
26 Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. Eine
richtlinienkonforme Auslegung ist nicht nur in Bezug auf den Grundtatbestand der
Mehrwertsteuergruppe, sondern auch nach Maßgabe der für die Mitgliedstaaten
zulässigen Sondermaßnahmen möglich.
27 3. Das FG hat den von der Klägerin geltend gemachten Erlass aus Billigkeitsgründen
zutreffend abgelehnt.
28 a) Nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) können Steuern niedriger festgesetzt
werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt
bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen
oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.
29 Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine
Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 AO, die grundsätzlich nur
eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§ 102, § 121 FGO). Sie kann im
finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder
die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen
des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der
Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (ständige
Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten
Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101,
BStBl II 1972, 603; BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3,
BStBl II 1995, 297; vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002,
201; vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; vom 6. September 2011
VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269).
30 b) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar
dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes
zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II
1997, 259; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794; in BFH/NV 2011,
865). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die
Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu
beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (vgl. BFH-Beschluss vom
12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102, m.w.N.).
31 c) Rechtsfehlerfrei hat das FG erkannt, dass das FA die Voraussetzungen einer
sachlichen Unbilligkeit zutreffend verneint hat. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass
für einen über § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO hinausgehenden Vertrauensschutz im
Fall einer Änderung der Rechtsprechung im Allgemeinen zumindest dann keine
Notwendigkeit besteht, wenn die vom Steuerpflichtigen erstrebten Rechtsfolgen aus
anderen Gründen nicht eingetreten wären. Insoweit konnte das FG berücksichtigen,
dass die von der Klägerin erstrebte Organschaft neben der Frage der mittelbaren
finanziellen Eingliederung auch nicht aus den Gründen des BFH-Urteils vom
14. Dezember 1978 V R 85/74 (BFHE 127, 75, BStBl II 1979, 288) in Betracht kam.
Danach konnte eine GmbH, die --wie im Streitfall-- an einer KG als persönlich
haftende Gesellschafterin beteiligt ist, nicht als Organgesellschaft in das
Unternehmen dieser KG eingegliedert sein. Der Geschäftsführer war nach dieser
Rechtsprechung nicht im Verhältnis zu demjenigen, dessen Geschäfte er führt,
unselbständig.
32 Zudem hat das FG zutreffend berücksichtigt, dass Verwaltungsanweisungen, zu
denen auch dort getroffene Übergangsregelungen gehören, nicht wie Gesetze
auslegungsfähig sind, sondern im Allgemeinen entsprechend dem Verständnis der
Finanzverwaltung anzuwenden sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011
V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610 zur "Vertretbarkeit" der von einer
Finanzbehörde vorgenommenen Auslegung einer von der Finanzverwaltung
getroffenen Übergangsregelung).
33 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.