Urteil des BFH vom 16.09.2015
Keine Berichtigung nach § 129 AO bei Übernahme "vermeintlicher" mechanischer Fehler des Steuerpflichtigen
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.9.2015, IX R 37/14
Keine Berichtigung nach § 129 AO bei Übernahme "vermeintlicher" mechanischer Fehler
des Steuerpflichtigen
Leitsätze
1. Fehler bei der Auslegung oder (Nicht-)Anwendung einer Rechtsnorm schließen die
Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit und damit die Anwendung des § 129 AO aus.
2. § 129 AO ermöglicht auch dann nicht die Berichtigung "vermeintlicher" mechanischer
Fehler des Steuerpflichtigen, welche tatsächlich auf der unzutreffenden Anwendung einer
Rechtsnorm beruhen, wenn sie aus der Sicht der den Fehler übernehmenden
Finanzbehörde als offenbare Unrichtigkeiten erscheinen mögen.
Tenor
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 4. Juni
2014 1 K 1333/12 sowie die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 28. März 2012
aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid des Beklagten vom 4. März 2011 wird mit der Maßgabe
geändert, dass die nach § 129 der Abgabenordnung vorgenommene Berichtigung
hinsichtlich der Einkünfte aus Stillhaltergeschäften unterbleibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
1 I. Der verheiratete Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr 2005
getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Streitig ist, ob der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berechtigt war, den aufgrund der
Einkommensteuererklärung des Klägers bestandskräftig ergangenen
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 22. August 2007 nach § 129 der
Abgabenordnung (AO) zu berichtigen.
2 Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus Stillhaltergeschäften, deren Höhe
von dem mit der Abwicklung der Geschäfte beauftragten Bankinstitut ermittelt und
deren Umfang in einer sechsseitigen Einzelumsatzaufstellung dargestellt wurde. Der
Einzelumsatzaufstellung hat das Bankinstitut eine mit "Zusammenfassung nach § 22
EStG (Stillhaltergeschäfte)" überschriebene Übersicht vorangestellt, in der die
Einnahmen den Werbungskosten gegenübergestellt sind und das steuerliche
Ergebnis errechnet wurde.
3 Der mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beauftragte
steuerliche Berater des Klägers ordnete die --nicht dem Halbeinkünfteverfahren
unterliegenden-- Einkünfte aus Stillhaltergeschäften in Höhe von 41.295 EUR den
Einkünften aus "privaten Veräußerungsgeschäften" i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) zu. Er berücksichtigte diese --nach Saldierung mit weiteren Einkünften aus
privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von ./. 186 EUR, die ebenfalls nicht dem
Halbeinkünfteverfahren unterlagen-- in Höhe von 41.109 EUR unter Kennziffer 116 auf
der Rückseite der "Anlage SO", welche an dieser Stelle im Feld "Private
Veräußerungsgeschäfte - Andere Wirtschaftsgüter" Eintragungen für nicht dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegende "Gewinne/Verluste aus weiteren
Veräußerungen von anderen Wirtschaftsgütern" des Steuerpflichtigen vorsieht.
Dementsprechend nahm der steuerliche Berater auf der Vorderseite der "Anlage SO"
im Feld "Leistungen", in dem Steuerpflichtige aufgefordert werden, "Einnahmen aus
Stillhaltergeschäften im Optionshandel" einzutragen, keine Eintragungen vor.
4 Dem vom steuerlichen Berater des Klägers insoweit unter Kennziffer 116
angegebenen (saldierten) Betrag in Höhe von 41.109 EUR wurde
maschinenschriftlich der Vermerk "s. Ergänzung zur Anlage SO" hinzugefügt. Die
insoweit in Bezug genommene, vom steuerlichen Berater des Klägers erstellte und
der Einkommensteuererklärung des Klägers beigefügte "Ergänzungsliste zur Anlage
SO" ist mit "private Veräußerungsgeschäfte - Weitere Veräußerungen Andere
Wirtschaftsgüter" überschrieben. In der Liste sind sechs Geschäfte benannt und
hinsichtlich Zeitpunkt von Anschaffung und Veräußerung, Veräußerungspreis und
Anschaffungskosten erläutert; zudem findet sich der Hinweis, ob Gewinne bzw.
Verluste dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen oder nicht. Aus dem Saldo der
ersten fünf privaten Veräußerungsgeschäfte (§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4
EStG) errechnet sich ein Verlust in Höhe von ./. 186 EUR. Das letzte Geschäft auf
dieser Liste ist wie folgt bezeichnet:
"Anderes Wirtschaftsgut: Stillhaltergeschäft lt. Zusammenf. (..Bankinstitut..) 23.5.06,
Zeitpunkt der Anschaffung 01.01.2005
Zeitpunkt der Veräußerung 31.12.2005
Nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend
[...]
Gewinn/Verlust 41.295 EUR".
Als Beleg zu diesem Geschäft hat der Kläger die sechsseitige
Einzelumsatzaufstellung seines Bankinstituts einschließlich der vorangestellten
"Zusammenfassung nach § 22 EStG (Stillhaltergeschäfte)" seiner
Einkommensteuererklärung beigefügt.
5 Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hat der steuerliche Berater des
Klägers eingehende rechtliche Überlegungen zur steuerrechtlichen Behandlung der
Stillhaltergeschäfte, welche zum Zeitpunkt der Erstellung der
Einkommensteuererklärung rechtlich umstritten und nicht höchstrichterlich geklärt
war, angestellt; erst aufgrund dieser rechtlichen Wertung ist er zu einer Zuordnung der
Stillhaltergeschäfte zu den "privaten Veräußerungsgeschäften" und mithin zu einer
Berücksichtigung unter Kennziffer 116 der "Anlage SO" gelangt.
6 Nachdem der Kläger auf Anfrage des FA weitere Erläuterungen zu den in seiner
Steuererklärung angegebenen Kapitaleinkünften nachgereicht hatte, hakte die
Sachbearbeiterin des FA den unter Kennziffer 116 in der Steuererklärung
eingetragenen Betrag in Höhe von 41.109 EUR ab und nahm im Feld "Private
Veräußerungsgeschäfte - Andere Wirtschaftsgüter" auf der Rückseite der "Anlage
SO" mit brauner Farbe folgende Eintragung vor: "≠ HEV ./. 187 lt. Ergänzungsliste".
Durch das Belassen der Einkünfte aus dem Stillhaltergeschäft in dem unter
Kennziffer 116 eingetragenen Gesamtbetrag wurden die insoweit erzielten Einkünfte
im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr bei den Einkünften aus privaten
Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2, 4 EStG) im dort
angesetzten Gesamtbetrag von 40.759 EUR berücksichtigt und kamen dadurch mit
einem Verlustvortrag aus Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in
gleicher Höhe zur Verrechnung. Im Falle einer Eintragung des Stillhaltergeschäftes im
Feld "Leistungen" auf der Vorderseite der "Anlage SO", in dem "Einnahmen aus
Stillhaltergeschäften im Optionshandel" unter der Kennziffer 164 und hierdurch
angefallene Werbungskosten unter der Kennziffer 176 anzugeben sind, wäre es zu
einer Berücksichtigung als sonstige Leistung (§ 22 Nr. 3 EStG) gekommen, ohne
dass hierauf Verlustvorträge verrechnet worden wären. Der unter Maßgabe dieser
Besteuerungsgrundlagen erlassene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom
22. August 2007 wurde bestandskräftig.
7 Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung erließ das FA unter
dem 4. März 2011 einen nach § 129 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für
das Streitjahr, in dem --neben nicht weiter streitigen Änderungen-- die Einkünfte aus
den Stillhaltergeschäften nunmehr bei den Einkünften aus Leistungen i.S. des § 22
Nr. 3 EStG in Höhe von 45.488 EUR berücksichtigt wurden. Gegen die geänderte
Zuordnung der Stillhaltergeschäfte wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch;
dieser blieb ohne Erfolg.
8 Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Es vertrat die Auffassung, dass der
maßgebliche Einkommensteuerbescheid zu Recht nach § 129 AO geändert worden
sei; denn die genannte Vorschrift sei auch dann anwendbar, wenn das FA --wie im
Streitfall-- offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernehme.
Zwar habe der steuerliche Berater bei der Zuordnung der Stillhaltergeschäfte zu den
privaten Veräußerungsgeschäften zweifelsfrei rechtliche Überlegungen angestellt. Für
einen objektiven Dritten habe sich diese Zuordnung indes --unter Berücksichtigung
der weiteren Umstände der Erklärungsabgabe-- als mechanisches Versehen
dargestellt, welches dem Kläger bei Erstellung seiner Einkommensteuererklärung
unterlaufen sei. Diese lediglich als mechanisches Versehen erscheinende Zuordnung
habe das FA bei Erlass des Einkommensteuerbescheides übernommen, ohne selbst
rechtliche Überlegungen anzustellen.
9 Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er vertritt die
Auffassung, dass ihm bzw. seinem steuerlichen Berater bei der Erstellung der
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr kein nach § 129 AO
berichtigungsfähiger Schreibfehler, Rechenfehler und auch keine ähnliche offenbare
Unrichtigkeit unterlaufen sei; vielmehr liege der Fehler in einer unzutreffenden
Einordnung des Stillhaltergeschäftes als "privates Veräußerungsgeschäft", welche
aufgrund tiefgehender rechtlicher Überlegungen unzutreffend vorgenommen worden
sei. Ein solcher Rechtsfehler des Steuerpflichtigen sei auch dann nicht nach § 129
AO zu berichtigen, wenn er vom FA übernommen worden sei. Entgegen der
Auffassung des FG habe aber auch das FA rechtliche Überlegungen angestellt und
nicht lediglich "mechanisch" gehandelt.
10 Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil des FG vom 4. Juni 2014 1 K 1333/12 aufzuheben und den
geänderten Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 4. März 2011 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28. März 2012 dahin zu ändern, dass die nach § 129
AO vorgenommene berichtigte Zuordnung der Einkünfte aus Stillhaltergeschäften zu
den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 3 EStG unterbleibt.
11 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
12 Im Streitfall sei zwar davon auszugehen, dass weder dem Kläger noch dem FA ein
mechanischer Fehler unterlaufen sei. Vielmehr sei dem Kläger durch die Zuordnung
der Stillhaltergeschäfte zu den "privaten Veräußerungsgeschäften" i.S. des § 23 EStG
ein rechtlicher Fehler unterlaufen. Allerdings habe sich aus dem Akteninhalt bei
objektiver Betrachtung ein mechanisches Versehen ergeben, welches in Wahrheit
nicht vorgelegen habe. Das FG sei zutreffend davon ausgegangen, dass auch ein
"vermeintliches", nur aus Empfängersicht als solches erscheinendes Versehen nach
§ 129 AO berichtigungsfähig sei.
Entscheidungsgründe
13 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon
ausgegangen, dass der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr vom 22. August 2007 nach § 129 AO berichtigt werden konnte.
14 1. Nach § 129 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare
Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit
berichtigt werden.
15 a) Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Versehen wie
beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der
Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige
Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht
vorliegenden Sachverhalts die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit aus. § 129 AO
ist ferner dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht,
dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften
Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder
Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht.
16 b) Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist § 129
AO --jenseits seines Wortlauts-- nach ständiger Rechtsprechung auch dann
anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen
als eigene übernimmt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Juni
2007 IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056; vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, BFH/NV 2004,
1505, und vom 3. Juni 1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342, jeweils m.w.N.).
Unrichtigkeiten auf der Seite des Steuerpflichtigen sind offenbar, wenn sie sich ohne
weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, deren Anlagen sowie den in
den Akten befindlichen Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergeben
(BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946).
17 c) Vor diesem gesetzlichen Hintergrund ermöglicht § 129 AO dem Grunde nach die
Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten, die der Finanzbehörde beim Erlass eines
Verwaltungsakts unterlaufen. Die Vorschrift gilt dagegen nicht für Versehen des
Steuerpflichtigen oder eines anderen Beteiligten, es sei denn, ein solches Versehen
wird von der Finanzbehörde als eigenes in den Verwaltungsakt übernommen (s. etwa
Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 129 AO Rz 14 mit
zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Bereits die von
der Rechtsprechung anerkannte Berücksichtigung derartiger "Übernahmefehler" geht
über den Wortlaut der Norm hinaus; eine noch weiter gehende Berichtigung
"vermeintlicher" mechanischer Fehler, welche als solche gar nicht von § 129 AO
erfasst sind, sondern lediglich aus Empfängersicht als offenbare Unrichtigkeiten
erscheinen mögen, ist weder vom Wortlaut noch vom Zweck der Regelung des § 129
AO gedeckt.
18 2. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil es diesen Grundsätzen nicht
entspricht.
19 a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass dem Kläger kein Fehler i.S. des § 129
AO unterlaufen ist. Vielmehr hat das FG --für den Senat bindend-- festgestellt, dass
der steuerliche Berater des Klägers im Rahmen der Zuordnung der
Stillhaltergeschäfte zu den "privaten Veräußerungsgeschäften" i.S. des § 23 EStG
umfangreiche rechtliche Erwägungen angestellt hat, als er die Zuordnungsfrage intern
mit der Sachbearbeiterin, welche in der Steuerkanzlei für die Erstellung der
Einkommensteuererklärung verantwortlich war, erörtert hat. Vor diesem Hintergrund
fehlt es im Streitfall an offenbar fehlerhaften Angaben des Steuerpflichtigen, welche
das FA als eigene (mechanische) Fehler hätte übernehmen können; denn Fehler bei
der Auslegung oder (Nicht-)Anwendung einer Rechtsnorm schließen die Annahme
einer offenbaren Unrichtigkeit und damit die Anwendung des § 129 AO aus.
20 b) Die Beteiligten des Revisionsverfahrens gehen im Übrigen davon aus, dass auch
der Veranlagungssachbearbeiterin des FA bei der Bearbeitung der
Einkommensteuererklärung des Klägers gerade kein "mechanisches" Versehen
unterlaufen ist. Dies entspricht auch der Aktenlage; denn den Prüfvermerken der
Sachbearbeiterin ist zweifelsfrei zu entnehmen, dass sie den unter Kennziffer 116
vom Kläger eingetragenen Betrag in Höhe von 41.109 EUR durch Saldierung der
Gewinne und Verluste, welche der Kläger in der seiner Einkommensteuererklärung
beigefügten "Ergänzungsliste zur Anlage SO" aufgeführt hat, nachvollzogen hat. Da
eine solche Saldierung nur dann in Betracht kommt, wenn die saldierten
Geschäftsvorfälle das gleiche steuerrechtliche Schicksal teilen, kann nicht ernsthaft
die Möglichkeit in Abrede gestellt werden, dass die Sachbearbeiterin in diesem
Zusammenhang einem sachverhalts- oder rechtsfolgenbezogenen Denkfehler
unterlegen ist.
21 3. Die Sache ist spruchreif. Das angefochtene Urteil des FG ist aufzuheben und der
Klage stattzugeben.
22 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.