Urteil des BFH vom 12.02.2015

Keine Pflicht zur Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs - Adressat der Prüfungsanordnung gegenüber Personengesellschaft - Keine Anschaffungskosten durch ersparte Aufwendungen - Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 12. 02.2015 IV R 29/12

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.2.2015, IV R 63/11
Keine Pflicht zur Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs - Adressat der
Prüfungsanordnung gegenüber Personengesellschaft - Keine Anschaffungskosten durch
ersparte Aufwendungen - Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 12. 02.2015 IV R 29/12
Tenor
Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23.
November 2011 4 K 161/10 aufgehoben und die Bescheide über die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2001 und 2002, beide vom ..., dahin
geändert, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb jeweils in der Höhe festgestellt
werden, die sich ergibt, wenn unter entsprechender Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung
die streitigen Instandhaltungsansprüche in Höhe von ... DM (zum 31. Dezember 2001) bzw. ...
EUR (zum 31. Dezember 2002) nicht aktiviert werden. Die Berechnung der festzustellenden
Einkünfte wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
1 A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, an der in den Streitjahren
(2001 und 2002) als alleiniger Kommanditist Y und als Komplementärin die A-GmbH
beteiligt waren. Die A-GmbH war am Kapital der Klägerin nicht beteiligt. Ihre
Gesellschafter waren in den Streitjahren Y zu 75 % und X zu 25 %.
2 Die Klägerin verpachtete Betriebsgrundstücke an die B-GmbH, an der X und Y in den
Streitjahren ebenfalls zu 25 % bzw. zu 75 % beteiligt waren. Zwischen der Klägerin und
der B-GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung.
3 Nach § 5 Abs. II Satz 2 des für die Streitjahre geltenden Pachtvertrags war die B-GmbH
verpflichtet, die verpachteten Gegenstände auf ihre Kosten in Stand zu halten und in
Stand zu setzen, und zwar einschließlich des Gebäudeäußeren und -inneren und
insbesondere einschließlich der Instandhaltung und Instandsetzung von Dach und Fach
der Gebäude. Nach § 7 Abs. VI des Pachtvertrags sollte die Einhaltung dieser
Verpflichtung in Abständen von zwei bis fünf Jahren durch Einholung eines
Sachverständigengutachtens überprüft werden. Die B-GmbH verpflichtete sich, die sich
aus dem Gutachten ergebenden Schäden zu beseitigen. Für den Fall, dass sich bei
Beendigung des Pachtvertrags ergeben sollte, dass die B-GmbH ihre Instandhaltungs-
und Instandsetzungspflichten (im Folgenden: Instandhaltungspflichten) nicht oder nicht in
dem gebotenen Umfang erfüllt hatte, war sie nach § 7 Abs. IV des Pachtvertrags zur
Zahlung eines Betrags in Höhe des Instandhaltungs- und Instandsetzungsstaus
verpflichtet.
4 Da die B-GmbH ihre Instandhaltungspflichten aus betrieblichen Gründen erst mit zeitlicher
Verzögerung erfüllte, bildete sie in ihren Jahresabschlüssen Rückstellungen für noch
durchzuführende Instandhaltungsmaßnahmen. Diese beliefen sich am 31. Dezember
2001 auf … DM und am 31. Dezember 2002 auf … EUR. Bei den
Körperschaftsteuerveranlagungen der B-GmbH wurden diese Rückstellungen von dem
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) in voller Höhe anerkannt.
5 In der Zeit von Dezember 2007 bis Januar 2010 wurde bei der Klägerin eine
Außenprüfung durchgeführt, die sich u.a. auf die Feststellung der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb der Streitjahre erstreckte. Die zugrunde liegende Prüfungsanordnung
vom … 2007 war unter Angabe der Klägerin als der zu prüfenden Steuerpflichtigen an
"Frau Z in Firma … GmbH" gerichtet worden. Z war zum damaligen Zeitpunkt
einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der A-GmbH und Prokuristin der B-GmbH.
6 Im Anschluss an die Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Klägerin die
sich aus § 5 Abs. II Satz 2 des Pachtvertrags ergebenden Instandhaltungsansprüche in
Höhe der bei der B-GmbH gebildeten Rückstellungen zu aktivieren habe, und erhöhte die
Gewinne der Streitjahre daher entsprechend. Vor Anpassung der
Gewerbesteuerrückstellungen ergaben sich daraus Gewinnerhöhungen von … DM (2001)
bzw. … EUR (2002). Durch Bescheide vom … änderte das FA die unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheide der Streitjahre unter
Berücksichtigung dieser Prüfungsfeststellungen.
7 Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Sprungklage mit in Entscheidungen
der Finanzgerichte 2012, 297 veröffentlichtem Urteil ab.
8 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht.
9 Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung der Bescheide
des FA über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
2001 und 2002 vom … die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb auf die Beträge
herabzusetzen, die sich ergeben, wenn --unter entsprechender Anpassung der
Gewerbesteuerrückstellung-- die Instandhaltungsansprüche in Höhe von … DM (zum
31. Dezember 2001) bzw. … EUR (zum 31. Dezember 2002) nicht aktiviert werden.
10 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
11 B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --
FGO--). Zu Recht sind FA und FG zwar davon ausgegangen, dass die
Prüfungsanordnung wirksam war und dem Erlass der angegriffenen Änderungsbescheide
keine Feststellungsverjährung entgegenstand (dazu B.I.). Entgegen der Auffassung des
FA und des FG war die Klägerin jedoch nicht zur Aktivierung eines Anspruchs auf
Durchführung fälliger Instandhaltungsmaßnahmen verpflichtet (dazu B.II.).
12 I. Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die Prüfungsanordnung wirksam
war und dem Erlass der angegriffenen Änderungsbescheide keine
Feststellungsverjährung entgegenstand.
13 1. Nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO)
beträgt die Feststellungsfrist vier Jahre. Sie begann für beide Streitjahre mit Ablauf des
Jahres 2003, in dem die Feststellungserklärungen bei dem FA eingereicht wurden (§ 170
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO), und konnte daher nicht vor
Ablauf des Jahres 2007 enden. Zu diesem Zeitpunkt war aber bereits mit einer
Außenprüfung begonnen worden, die sich auch auf die Feststellung der Einkünfte der
Streitjahre erstreckte.
14 2. Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die Prüfungsanordnung wirksam
war, so dass der Ablauf der Feststellungsfrist bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der
Außenprüfung zu erlassenden Bescheide gehemmt ist (§ 171 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 181
Abs. 1 Satz 1 AO).
15 a) Die Verjährungshemmung ist nach ständiger Rechtsprechung davon abhängig, dass
die Prüfungsanordnung wirksam geworden ist. Sie setzt damit nicht nur deren
Bekanntgabe (§ 122 AO), sondern auch voraus, dass die Anordnung inhaltlich
hinreichend bestimmt ist und damit zu erkennen gibt, welcher Steuerpflichtige die
Außenprüfung zu dulden hat (§§ 197 Abs. 1 Satz 1, 119 Abs. 1 AO; Urteil des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Juni 2007 IV R 75/05, Deutsches
Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2008, 341, m.w.N.).
16 b) Unterhält eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb (§ 193 Abs. 1 AO), ist sie
selbst Prüfungssubjekt und damit Inhaltsadressatin der Prüfungsanordnung nicht nur für
die Steuern, die sie persönlich schuldet, sondern auch im Hinblick auf die gesondert und
einheitlich festzustellenden Einkünfte ihrer Gesellschafter.
17 Hiervon zu unterscheiden ist die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung. Da die
Personengesellschaft --gleich einer juristischen Person-- nicht handlungsfähig ist (vgl.
§ 79 Abs. 1 Nr. 3 AO), muss die Prüfungsanordnung --mit Wirkung für die Gesellschaft--
den Geschäftsführern, die nach § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten der
Personengesellschaft zu erfüllen haben, oder, sofern Geschäftsführer nicht vorhanden
sind (§ 34 Abs. 2 AO), den Gesellschaftern bekannt gegeben werden (z.B. BFH-Urteil in
DStRE 2008, 341).
18 c) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Prüfungsanordnung danach Z als
Geschäftsführerin der A-GmbH als Komplementär-GmbH der Klägerin bekanntzugeben
war. Tatsächlich war sie zwar an Z "in Firma … GmbH, … Str., …" adressiert. Zu Recht ist
das FG jedoch davon ausgegangen, dass die Prüfungsanordnung hinsichtlich des
Bekanntgabeadressaten unter den Umständen des Streitfalls gleichwohl noch
hinreichend bestimmt war. Insoweit hat das FG zunächst zutreffend darauf abgestellt,
dass die Klägerin in der Prüfungsanordnung unter Angabe ihrer Steuernummer als die zu
prüfende Steuerpflichtige bezeichnet wurde und für Z als derjenigen, auf deren
Empfängerhorizont es maßgeblich ankam, daher kein Zweifel daran bestehen konnte,
dass ihr die Prüfungsanordnung als Geschäftsführerin der Klägerin und nicht als
Prokuristin der an der Klägerin überhaupt nicht beteiligten B-GmbH bekannt gegeben
werden sollte. Nicht zu beanstanden ist ferner die Würdigung des FG, dass die
Präposition "in" (Firma … GmbH) nicht auf ein Vertretungsverhältnis hindeute, sondern
sich als rein postalischer Zusatz auffassen lasse, der darauf zurückzuführen sei, dass die
Klägerin und die B-GmbH dieselbe Postanschrift hätten. Hierfür spricht auch, dass nach
Aktenlage sowohl die ursprünglichen als auch die geänderten Feststellungsbescheide
der Streitjahre jeweils an Frau Z "in Firma … GmbH, … Str., …" adressiert waren, ohne
dass die Klägerin jemals geltend gemacht hat, diese Bescheide ließen den
Bekanntgabeadressaten nicht hinreichend bestimmt erkennen und seien deshalb
mangels wirksamer Bekanntgabe nichtig. Auch die fehlende Bestimmtheit des
Bekanntgabeadressaten der Prüfungsanordnung hat die Klägerin erstmals behauptet,
nachdem das FG mit Verfügung vom … 2011 den Beteiligten jeweils eine Kopie der
Prüfungsanordnung mit der Setzung einer Frist für eine "eventuell beabsichtigte
Stellungnahme zu deren Adressierung" übersandt hatte.
19 Die streitigen Änderungsbescheide sind danach nicht in feststellungsverjährter Zeit
ergangen.
20 II. Die Änderungsbescheide sind jedoch insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin
in ihren Rechten, als bei der Ermittlung der darin festgestellten Einkünfte von einer
Aktivierungspflicht der Instandhaltungsansprüche ausgegangen wurde. Entgegen der
Auffassung von FA und FG war die Klägerin zur Aktivierung eines Anspruchs auf
Durchführung fälliger Instandhaltungsmaßnahmen jedoch nicht verpflichtet.
21 1. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass sich die B-GmbH zu den jeweiligen
Bilanzstichtagen der Streitjahre mit ihrer pachtvertraglich übernommenen Verpflichtung
zur Durchführung von Instandhaltungsmaßnahmen im Rückstand befand. Streitig ist
allein, ob und ggf. in welcher Höhe die Klägerin einen entsprechenden Anspruch auf
Durchführung von Instandhaltungsmaßnahmen aktivieren musste.
22 2. Nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den
Streitjahren geltenden Fassung (EStG) hat die Klägerin in ihren Bilanzen u.a. die ihr
zuzurechnenden Wirtschaftsgüter mit den sich aus § 6 EStG ergebenden Werten
anzusetzen.
23 a) Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden
"Wirtschaftsguts" in Anlehnung an den Begriff "Vermögensgegenstand" im Handelsrecht
nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern
auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den
Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt (z.B. BFH-Urteil vom
29. November 2012 IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324), die also aus der
Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (z.B. BFH-
Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238). Danach
sind auch Forderungen zu aktivieren (vgl. § 266 Abs. 2 B.II. des Handelsgesetzbuchs --
HGB--). Sie sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich mit den
Anschaffungskosten anzusetzen.
24 b) Ausgehend von diesen Grundsätzen kann dahinstehen, ob es sich bei den streitigen
Instandhaltungsansprüchen der Klägerin um aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter (hier:
Forderungen) handelt. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, wäre eine solche Forderung
mit Null zu bewerten und daher nicht zu aktivieren.
25 aa) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die
geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln
zugeordnet werden können. Anschaffungskosten einer Forderung sind danach die
Aufwendungen, die geleistet werden, um die Forderung zu erwerben.
26 bb) Die Klägerin hat jedoch für den Erwerb der streitigen Instandhaltungsansprüche nichts
aufgewendet. Die Instandhaltungspflicht der B-GmbH stellt sich insbesondere nicht als
Teil des Pachtzinses dar, den die B-GmbH für die Gebrauchsüberlassung der Pachtsache
durch die Klägerin schuldete.
27 Im Streitfall liegt ein Pachtvertrag i.S. des § 581 BGB vor. Nach § 581 Abs. 2, § 535 Abs. 1
Satz 2 BGB hat grundsätzlich der Verpächter dem Pächter die Pachtsache in einem zum
vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der
Pachtzeit in diesem Zustand zu erhalten. Der Pächter ist verpflichtet, dem Verpächter die
vereinbarte Pacht zu entrichten (§ 581 Abs. 2 i.V.m. § 535 Abs. 2 BGB). Der Pachtzins
wird danach nicht nur für die Gebrauchsüberlassung gezahlt, sondern auch dafür, dass
der Verpächter die Pachtsache instand hält und die dafür erforderlichen Kosten trägt; er
enthält also auch für die Deckung von Instandhaltungskosten bestimmte Anteile.
28 Die danach grundsätzlich dem Verpächter obliegende Instandhaltungspflicht kann
allerdings --wie im Streitfall in § 5 Abs. II Satz 2 des Pachtvertrags zwischen der Klägerin
und der B-GmbH erfolgt-- vertraglich auf den Pächter übertragen werden. In diesem Fall
wird der Pachtzins wirtschaftlich nur für die Gebrauchsüberlassung der Pachtsache, nicht
aber auch für ihre Instandhaltung gezahlt. Zahlt der Pächter den Pachtzins nur für die
Gebrauchsüberlassung und nicht auch für die Instandhaltung, die ihm nun selbst obliegt,
sind umgekehrt dem Verpächter für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs keine
Aufwendungen entstanden. Er erspart durch die Übertragung der Instandhaltungspflicht
auf den Pächter vielmehr eigene Aufwendungen und erhält dafür in der Regel einen
geringeren Pachtzins. Darin liegen aber keine Aufwendungen für den Erwerb des
Instandhaltungsanspruchs. Selbst wenn es sich danach bei dem
Instandhaltungsanspruch der Klägerin gegen die B-GmbH um ein Wirtschaftsgut handeln
sollte, so wäre dieses jedenfalls mit Null anzusetzen und daher in der Bilanz der Klägerin
nicht zu aktivieren.
29 c) Eine Aktivierungspflicht der streitigen Instandhaltungsansprüche ergibt sich für die
Klägerin auch nicht daraus, dass zwischen ihr und der B-GmbH in den Streitjahren eine
Betriebsaufspaltung bestand und die B-GmbH für ihre Verpflichtung zur Durchführung
fälliger Instandhaltungsmaßnahmen eine Rückstellung gebildet hat. Denn es besteht im
Fall einer Betriebsaufspaltung keine allgemeine Pflicht zur korrespondierenden
Bilanzierung (z.B. BFH-Urteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II
2004, 416). Zwar ist zu berücksichtigen, dass die hinter dem Besitz- und dem
Betriebsunternehmen stehende Person oder Personengruppe sich mit einem
"einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" in beiden Unternehmen durchsetzt und
ihren Willen dabei in beiden Unternehmen folgerichtig und frei von Widersprüchen
verwirklichen muss, was Auswirkungen auf die Bilanzierung in den beiden Unternehmen
haben kann. Im Rahmen der Bilanzierung sind allerdings die zwingenden handels- und
steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten (BFH-Urteil vom 8. März 1989
X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714). Diese ermöglichen, wie dargelegt, mangels
Anschaffungskosten der Klägerin als der Besitzgesellschaft keine Aktivierung des
streitigen Instandhaltungsanspruchs. Deshalb ist kein Widerspruch darin zu sehen, dass
die B-GmbH als Betriebsgesellschaft für die (der Höhe nach) noch ungewisse
Instandhaltungsverpflichtung eine Rückstellung passiviert, in der Bilanz der Klägerin als
der Besitzgesellschaft aber mangels Anschaffungskosten kein Instandhaltungsanspruch
aktiviert wird.
30 3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher
aufzuheben.
31 III. Die Sache ist spruchreif. War die Klägerin zur Aktivierung der streitigen
Instandhaltungsansprüche nicht verpflichtet, sind die angegriffenen Änderungsbescheide
vom … dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in den
Streitjahren jeweils auf den Betrag festzustellen sind, der sich ergibt, wenn --unter
entsprechender Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung-- an den Bilanzstichtagen die
streitigen Instandhaltungsansprüche nicht aktiviert werden. Die Ermittlung und
Berechnung der festzustellenden Einkünfte nach Maßgabe der Gründe dieser
Entscheidung wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
32 IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.