Urteil des BFH vom 21.12.2016

Konkludente Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten - Zeitpunkt der Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.12.2016, IV R 45/13
ECLI:DE:BFH:2016:U.211216.IVR45.13.0
Konkludente Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten - Zeitpunkt der Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs
Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28. September 2011 2 K 1636/10
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
1
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind die Kinder und Rechtsnachfolger der 1914 geborenen und am
... Mai 2010 verstorbenen M.
2
Der im Jahr 1965 verstorbene Ehemann der M (E) bewirtschaftete bis zu seinem Tod einen Weinbaubetrieb im
Haupterwerb. M besaß Weinberggrundstücke, die sie E zur Bewirtschaftung überlassen hatte. Die von E als
Rechtsnachfolgerin ererbten Flächen verpachtete M unmittelbar nach dem Ableben des E. Mit Urkunden vom
27. Februar 1969, 28. März 1972 und 14. März 1973 übertrug sie die Hofstelle, Einrichtungen und den
überwiegenden Teil der Grundstücke unentgeltlich auf ihren Sohn (den Kläger zu 1.) und die restlichen Flächen auf
ihre beiden Töchter (die Klägerinnen zu 2. und 3.). Nach Angaben der Kläger verblieben 48,5 Ar Wald, 39,44 Ar
Weinberge und 16,58 Ar Bauland (insgesamt 104,52 Ar), die bereits zu Lebzeiten des E Eigentum der M gewesen
waren, weiterhin in deren Eigentum.
3
Mit Schreiben vom 19. Juni 2006 erklärte M gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) die
Betriebsaufgabe zum 30. April 2006. Mit Schreiben vom 5. September 2006, dem eine Aufgabebilanz zum
30. April 2006 beigefügt war, ermittelte sie zunächst einen Aufgabegewinn in Höhe von ... EUR. Dabei
berücksichtigte sie die Verkehrs- und Buchwerte von Weinberggrundstücken in A-Stadt, von Waldflächen in B-Stadt
sowie eines Bauplatzes (Flurstück .../3; 585 qm) in A-Stadt. Für den Bauplatz legte sie einen Verkehrswert in Höhe
von ... EUR und einen Buchwert in Höhe von 2.991,06 EUR zugrunde. In der Anlage L ihrer am 26. Februar 2008
beim FA eingereichten Einkommensteuererklärung 2006 erklärte M einen begünstigten Aufgabegewinn vor Abzug
des Freibetrags bei Aufgabe eines ganzen Betriebs in Höhe von ... EUR, ohne die Abweichung von dem zuvor
erklärten Wert zu erläutern.
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Der landwirtschaftliche Sachverständige des FA behandelte auch das von M als Weinberg bezeichnete Flurstück .../2
in A-Stadt (1 073 qm; Buchwert 5.486,16 EUR) als Bauplatz mit einem Verkehrswert von ... EUR. Für den Bauplatz
Flurstück .../3 übernahm er die Werte aus der Aufgabeerklärung. Unter Einbeziehung der weiteren Grundstücke
ergab sich ein Aufgabegewinn von ... EUR, der um nachgewiesene Steuerberatungskosten in Höhe von 499 EUR auf
... EUR gemindert wurde.
5
Mit Einkommensteuerbescheid 2006 vom 27. Oktober 2008 setzte das FA die Einkommensteuer der M unter
Berücksichtigung eines Aufgabegewinns aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ... EUR auf ... EUR fest.
6
Mit ihrem Einspruch beantragte M zunächst den Ansatz ihrer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach
Maßgabe einer geänderten Aufgabebilanz zum 30. April 2006 und unter Berücksichtigung höherer
Steuerberatungskosten. Anschließend ergänzte M ihren Einspruch jedoch dahin, dass es sich bei den in der
Aufgabeerklärung berücksichtigten Grundstücken zum 30. April 2006 nicht mehr um Betriebsvermögen gehandelt
habe. Nach dem Tod des E im Jahr 1965 habe der Kläger zu 1. den väterlichen Betrieb übernommen und ihre
Grundstücke gepachtet. Sie --M-- habe ab 1965 nur noch Einkünfte aus der Verpachtung erzielt, die nicht nach
Bilanzierungsgrundsätzen ermittelt worden seien. Im Fall des Beginns der parzellenweisen Verpachtung eines land-
und forstwirtschaftlichen Betriebs vor der Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Oktober
1987 IV R 66/86 (BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260) werde dieser nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht
infolge der genannten BFH-Entscheidung wieder zu einem bestehenden Betrieb, wenn nach bisheriger
Verwaltungsauffassung infolge der parzellenweisen Verpachtung von einer Betriebsaufgabe auszugehen sei. Habe
die Verwaltung bislang wegen einer fehlenden Fortführungserklärung eine Betriebsaufgabe angenommen, so sei
objektiv vorhandenes Betriebsvermögen gleichwohl weiter als Privatvermögen zu behandeln.
7
Der Einspruch der M hatte keinen Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung vom 15. April 2010 führte das FA u.a.
aus, die streitbefangenen Grundstücke hätten zum ruhenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der M gehört.
Ein Land- und Forstwirt, der seinen bisher selbst bewirtschafteten Betrieb verpachte, habe die Wahl zwischen einer
Betriebsaufgabe und der Fortführung als ruhender Betrieb, wobei dies auch bei Verpachtung nur der wesentlichen
Betriebsgrundlagen gelte. Gebe der Steuerpflichtige anlässlich der Verpachtung keine Aufgabeerklärung ab, so führe
er den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb fort. Auch die Verpachtung seitens der M an den Kläger zu 1. habe --
wie auch eine bei diesem durchgeführte Außenprüfung für die Jahre 1974 bis 1976 festgestellt habe-- nicht zu einer
Zwangsaufgabe des Betriebs der M geführt. Das BFH-Urteil in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 greife nicht, da die
land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke der M nicht an verschiedene Pächter (parzellenweise Verpachtung),
sondern nur an den Kläger zu 1. verpachtet worden seien.
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Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (FG) änderte mit Urteil vom 28. September 2011 2 K 1636/10 --sinngemäß--
den während des Klageverfahrens ergangenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2006 vom 23. September
2011 dahingehend ab, dass bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft der Ansatz eines
Veräußerungsgewinns in Höhe von ... EUR unterbleibt. Zur Begründung führte das FG u.a. aus, das FA habe weder
den Nachweis führen können, dass es sich bei den streitbefangenen Grundstücken der M während deren Ehe um
Betriebsvermögen eines Weinbaubetriebs gehandelt habe, noch dass diese Flächen nach dem Ableben des E im Jahr
1965 von M landwirtschaftlich genutzt worden seien.
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Mit seiner Revision rügt das FA, dass die FG-Entscheidung auf Rechtssätzen aufbaue, die der Rechtsprechung des
BFH objektiv willkürlich und greifbar gesetzeswidrig widersprächen. Die Würdigung des FG verstoße gegen die
Denkgesetze und sei nach den bislang getroffenen Tatsachenfeststellungen, die zum Teil dem Beteiligtenvorbringen
und dem Inhalt der Akten widersprächen, unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt vertretbar.
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Streitig sei, ob zum erklärten Zeitpunkt der Betriebsaufgabe (30. April 2006) im Eigentum der M befindliche
Weinberg- und Waldflächen in einer Größe von 104,52 Ar von M in der Vergangenheit zu irgendeinem Zeitpunkt im
Rahmen eines Einzelunternehmens oder einer Ehegatten-Mitunternehmerschaft zu land- und forstwirtschaftlichen
Zwecken genutzt worden und bis zum genannten Zeitpunkt noch als Betriebsvermögen eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs anzusehen seien.
11
Im Einzelnen trägt das FA u.a. vor:
In der Zeit ihrer Ehe bis zum Tod des E im März 1965 habe die M selbst ohne Vorliegen einer Ehegatten-
Mitunternehmerschaft einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt. Nachdem kein
Nutzungsüberlassungsvertrag zwischen M und E festgestellt worden sei, seien die Erträge aus der Bewirtschaftung
der streitbefangenen land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen der M als Grundstückseigentümerin zuzurechnen
(z.B. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 7/07, BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431). Dies gelte auch, wenn der
Ehegatte, der nicht Eigentümer der der Urproduktion dienenden Flächen sei, diese tatsächlich bewirtschafte und
allein nach außen als Landwirt auftrete (z.B. BFH-Urteil vom 25. September 2008 IV R 16/07, BFHE 224, 490,
BStBl II 2009, 989), und wenn der Eigentümerehegatte keine Wirtschaftsgebäude oder Betriebsmittel habe und nur
der andere Ehegatte als Bewirtschafter nach außen auftrete.
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Das FG habe jedoch schon aufgrund der in den Akten vorhandenen Verträge Anlass gehabt, zu prüfen, ob auf der
Grundlage einer Gütergemeinschaft bzw. Errungenschaftsgemeinschaft zwischen den Ehegatten von einer
Mitunternehmerschaft zwischen beiden auszugehen sei. Nach Aktenlage hätte es ohne weiteres eine Ehegatten-
Innengesellschaft bejahen können. Außerdem habe das FG unter Verstoß gegen das BFH-Urteil in BFHE 224, 490,
BStBl II 2009, 989 den für die Annahme einer Mitunternehmerschaft ausreichenden Vermögensbeitrag eines
Landwirtsehegatten mit 20 % statt mit 10 % angesetzt. Nach Aktenlage hätte das FG zu einem Beitrag der M in
Höhe von 17 % (Verhältnis von zurückbehaltener Fläche von 104,52 Ar zu einer Gesamtfläche von 611,16 Ar)
kommen können. Aber auch der vom FG angenommene Beitrag von 13 % stehe nach der Rechtsprechung des BFH
einer Mitunternehmerschaft zwischen den Landwirtsehegatten nicht entgegen. Im Übrigen habe das FG ungeprüft
nur auf das der M nach Teilung des Erbes verbliebene Eigentum abgestellt. Denknotwendig sei jedoch auf die
während der Ehe vorhandenen land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen abzustellen. Anhand der ihm
vorliegenden notariellen Verträge hätte das FG feststellen können, dass die M Alleineigentümerin von 1,5 ha und
zusammen mit E Miteigentümerin von rd. 2,4 ha Nutzflächen gewesen sei. Schließlich sei das FG fehlerhaft davon
ausgegangen, dass die Waldflächen eines Ehegatten bei der Beurteilung einer Ehegatten-Innengesellschaft nicht zu
beachten seien, wenn der andere Ehegatte nicht über gleichartige Nutzflächen verfüge. Das FG habe dabei nicht
beachtet, dass die Anforderungen an sog. Bauernwälder, die keine eigenständige Existenzgrundlage bildeten, als
unselbständiger Teil des landwirtschaftlichen Betriebs nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung äußerst gering
seien. Bildeten Forstflächen hingegen einen selbständig lebensfähigen Forstbetrieb, so sei von einem Teilbetrieb
auszugehen. Das FG habe auch nicht festgestellt, dass die Forstflächen so weit von den Weinbergen entfernt
gelegen hätten, dass sie nicht zusammen einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der M hätten zugerechnet
werden können.
13
In der Zeit von März 1965 bis zum 27. Februar 1969 (Datum der notariellen Verträge --Erbvertrag und
Grundstücksübereignungsvertrag-- zwischen M und ihren drei Kindern) seien die schon immer im Eigentum der M
befindlichen Grundstücke nach den Feststellungen des FG nicht an einen der oder an alle Kläger verpachtet worden,
sondern ausschließlich die land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke, die zum Betrieb des E gehört hätten.
Hinsichtlich der streitbefangenen Grundstücke habe das FG wegen der fehlenden Verpachtung bis Februar 1969 zu
einer aktiven land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit der M kommen müssen.
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Auch in der Zeit vom 27. Februar 1969 bis 1972 habe M eine aktive land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit
ausgeführt, weil der Kläger zu 1. die bei M verbliebenen Weinbergflächen (56,02 Ar) für diese bewirtschaftet habe.
Wenn das FG in den Entscheidungsgründen seines Urteils ausgeführt habe, dass die Beteiligten übereinstimmend
davon ausgingen, die Weinbergflächen seien von M dem Kläger zu 1. "zu dessen Bewirtschaftung" überlassen
worden, stehe dies im Widerspruch zu dem im FG-Urteil wiedergegebenen Vortrag des FA, dass sich der Kläger zu
1. im genannten Erbvertrag zur Bewirtschaftung "für" die M auf deren Lebenszeit verpflichtet habe. Die Auffassung
des FA stütze sich auf die Vereinbarung im Erbvertrag, wonach sich der Kläger zu 1. verpflichtet habe, die
Weinberge im Eigentum der M --gemeint einschließlich der später als Bauland behandelten Grundstücke (insgesamt
56,02 Ar)--, die in der Teilungsanordnung nicht aufgeführt seien, für die M auf deren Lebenszeit unentgeltlich zu
bewirtschaften. Nach Angaben der M habe der Kläger zu 1. dieser Verpflichtung entsprochen, ohne dass das FG
entgegenstehende Feststellungen getroffen habe. Soweit die M zum Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge vom
27. Februar 1969 Eigentümerin zahlreicher hier nicht streitbefangener Grundstücke gewesen sei, stehe dies der
Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bezüglich der streitbefangenen Flächen (104,52 Ar) nicht
entgegen. Denn eigenbetrieblich genutzte land- und forstwirtschaftliche Nutzflächen, die nach der Übertragung,
Veräußerung oder Entnahme von land- und forstwirtschaftlichen Nutzflächen verblieben, bildeten nach der
Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 9. November 2000 IV R 60/99, BFHE 193, 433, BStBl II 2001, 101) einen
vollständigen Betrieb. Dies gelte unabhängig davon, ob die Übertragung alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines
land- und forstwirtschaftlichen Betriebs umfasse (BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 28/00, BFH/NV 2005,
1062) oder die Übertragung erst nach und nach stattfinde (BFH-Beschluss vom 30. Dezember 2004 IV B 57/04,
BFH/NV 2005, 1042), und zwar selbst dann, wenn die zurückbehaltenen land- und forstwirtschaftlichen Flächen
keine eigenständige Existenzgrundlage mehr bildeten (BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1042). Die der M
verbliebenen weinbaulich genutzten Flächen seien auch ausreichend groß für die Annahme eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs, weil sie mehr als 30 Ar betragen hätten (BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 48/08,
BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792) und dabei ertragreicher als Ackerbaugrundstücke seien.
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Zu Unrecht habe das FG auch die streitbefangenen Waldflächen (48,5 Ar) nicht als Betriebsvermögen der M
angesehen. Zur forstwirtschaftlichen Nutzung zähle grundsätzlich jede mit Nutzhölzern bestandene Fläche, selbst
wenn deren Bestandspflege über längere Zeiträume --ggf. Jahrzehnte-- vernachlässigt werde (BFH-Urteil vom
18. März 1976 IV R 52/72, BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482) oder sogar vollständig fehle und der Land- und
Forstwirt selbst kein Interesse an der Holzernte habe, sondern lediglich den Wertzuwachs aus dem aufstehenden
Holz durch Verkauf der Waldfläche realisieren könne (BFH–Urteil vom 14. Juli 1988 IV R 88/86, BFH/NV 1989, 771).
Allein eine durch natürliche Einsamung entstandene forstwirtschaftlich nutzbare Fläche könne genügen (BFH-Urteile
vom 13. April 1989 IV R 30/87, BFHE 157, 98, BStBl II 1989, 718, und vom 18. Mai 2000 IV R 27/98, BFHE 192,
287, BStBl II 2000, 524). Bereits die Hinnahme des natürlichen Holzzuwachses auf einer ausreichend großen Fläche
begründe einen Forstbetrieb (BFH-Urteil in BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482). Hiernach habe die M ihre
Waldfläche nach der Holzernte in 1950 durch Bewirtschaftungsmaßnahmen in Form einer Aufforstung und
fachgerechten Bewirtschaftung mittels eines Beförsterungsvertrags aktiv forstwirtschaftlich genutzt. Es könne
dahinstehen, ob die Waldfläche bei isolierter Betrachtung hinreichend groß sei, um einen Forstbetrieb zu begründen;
zumindest als Bauernwaldung sei sie unselbständiger Teil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der M.
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Soweit in dem Auszug eines Außenprüfungsberichts vom ... Mai 1978 betreffend das Weingut des Klägers zu 1.,
der dem FG vorgelegen habe, u.a. ausgeführt werde, dass M 1969 ihren Betrieb an den Kläger zu 1. verpachtet
habe, werde dort davon ausgegangen, dass während der Verpachtung der Betrieb der M nicht aufgegeben worden
sei. Das gründe darauf, dass auch M und der Kläger zu 1. für jene Zeit von einer Fortführung des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs der M ausgegangen seien. Das FG habe nicht begründet, weshalb jener
Außenprüfungsbericht für die Zeit bis 1972 keinen Nachweis für eine aktive land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit
der M liefere.
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Das FG hätte danach für die Zeit bis 1972 eine Bewirtschaftung der bei M verbliebenen Weinbergflächen (56,02 Ar)
durch den Kläger zu 1. annehmen und deshalb eine aktive land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit der M bejahen
müssen. Gleichfalls hätte die Waldfläche als Betriebsvermögen angesehen werden müssen.
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Soweit das FG ausgeführt habe, dass M die von E geerbten Flächen an ihre Kinder verpachtet und dann u.a. mit
Vertrag vom 27. Februar 1969 unentgeltlich überwiegend an den Kläger zu 1. und im Übrigen an ihre Töchter
übertragen habe, und hieraus eine Zerschlagung des ererbten Betriebsvermögens gefolgert habe, habe das FG
nicht festgestellt, durch welche Handlungen und Geschehensabläufe der Betrieb des E zerschlagen oder
aufgegeben worden sei. Es stelle sich die Frage, ob ein oder zwei land- und forstwirtschaftliche Betriebe vorgelegen
hätten. Soweit die Kläger nachträglich eine parzellenweise Verpachtung des Betriebs des E behauptet hätten, sei
diese nicht festgestellt und sie könne auch keine Aufgabe des Betriebs des E bewirken (BFH-Urteil vom 8. März
2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640). Mit der Teilungsanordnung im Erbvertrag vom 27. Februar 1969 werde
keine Betriebsaufgabe begründet, denn diese sei lediglich eine Regelung für den Erbfall. Mit dem Erbfall gehe ein
aktiver oder verpachteter land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Ganzen auf den Rechtsnachfolger über (z.B.
BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1640). Der Aufgabe oder Zerschlagung des Betriebs der M stehe deren aktive Tätigkeit
ab Februar 1969 entgegen. Sofern der Betrieb des E isoliert zu betrachten sei, habe eine Betriebszerschlagung
oder -aufgabe dieses Betriebs ohnehin keine Bedeutung für den Betrieb der M. Entscheidend sei aber, dass das FG
keine Feststellungen zu einer Zerschlagung oder Aufgabe des Betriebs der M mit den streitbefangenen
Grundstücken bis zu der von M erklärten Betriebsaufgabe zum 30. April 2006 getroffen habe.
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Für die Zeit von 1972 bis zum 30. April 2006 stünden die Ausführungen des FG, dass M die streitbefangenen
Weinbergflächen dem Kläger zu 1. "zu dessen Bewirtschaftung" überlassen habe, wiederum im Widerspruch zum
Vortrag der Beteiligten. Unstreitig sei, dass M ab 1972 von den ihr verbliebenen Flächen Weinberge in einer Größe
von 39,44 Ar an den Kläger zu 1. entgeltlich verpachtet habe, nach Angaben der Kläger zur Aufbesserung ihrer
Witwenrente. Die restlichen Weinbergflächen (16,58 Ar) sowie die Waldfläche (49,5 Ar) seien von M hingegen
weiter aktiv land- und forstwirtschaftlich genutzt worden, denn das FG habe nicht festgestellt, dass diese Flächen
verpachtet oder einem Dritten zur Nutzung überlassen worden seien. Dabei seien schon die weinbaulich genutzten
Flächen (16,58 Ar) ausreichend groß für die Annahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, weil diese
wesentlich ertragreicher als eine nach dem BFH-Urteil in BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792 für die Annahme eines
solchen Betriebs genügende Acker- oder Grünlandfläche von 30 Ar seien. Zudem sei auch für die Zeit ab 1972 die
Waldfläche als eigenbetriebliche forstwirtschaftliche Nutzung der M zu berücksichtigen. Das FG habe diese
eigenbetriebliche Nutzung hingegen nicht berücksichtigt und ohne Begründung unterstellt, dass die für das Streitjahr
(2006) als Bauland bewerteten Grundstücke nicht mehr weinbaulich genutzt worden seien.
20
Das FA beantragt,
das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
21
Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
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Sie tragen u.a. vor, die von M in die Ehe eingebrachten Weinberggrundstücke habe M dem E unentgeltlich zur
Mitbewirtschaftung überlassen. Die Waldfläche (48,5 Ar) habe keine Rolle gespielt. Die Weinberggrundstücke seien
nie Betriebsvermögen geworden. Nach dem Tod des E habe der Kläger zu 1. den Betrieb des E weitergeführt und
die Weinberge der M mitbewirtschaftet. Durch die Teilung im Jahr 1969 sei der Betrieb des E zerschlagen worden,
ein Betrieb der M habe nie existiert. Die Zurückbehaltung von Flächen sei erfolgt, weil M in Gestalt von Baugelände
einen "Notgroschen" hätte haben wollen und Pietätsgründe für den Behalt eines Grundstücks gesprochen hätten,
auf dem ein Sohn der M im Jahr 1948 ums Leben gekommen sei. Eine Betriebsaufgabeerklärung hätte mangels
Betriebs nicht abgegeben werden dürfen.
23
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
24
II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --
FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG stehen teilweise im Widerspruch zu dem Vorbringen der Beteiligten,
verstoßen gegen Denkgesetze und tragen jedenfalls nicht dessen Würdigung, dass im Streitjahr (2006) kein land-
und forstwirtschaftlicher Betrieb der M mehr existiert habe und deshalb die streitbefangenen Flächen zum
Zeitpunkt der von M erklärten Betriebsaufgabe (30. April 2006) kein Betriebsvermögen mehr dargestellt hätten.
Zudem legt die angegriffene Entscheidung Rechtssätze zugrunde, die mit der Rechtsprechung des BFH nicht in
Einklang stehen. Das FG erhält mit der Zurückverweisung Gelegenheit, die fehlenden Feststellungen nachzuholen
und den Sachverhalt auf der Grundlage der höchstrichterlichen Rechtsprechung neu zu beurteilen.
25
1. Für die Zeit der Ehe von M und E bis zu dessen Tod im März 1965 hat das FG eine Mitunternehmerschaft
geprüft, ohne die Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989 zu beachten. Nach jener
Entscheidung können Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft (auch) ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag
eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land-
und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das
Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als
Pächter zusteht. Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder
Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist nach dem BFH-Urteil in BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989 in der Regel
nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft nicht geeignet, wenn er
weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt. Demgegenüber
hat das FG in seinem Urteil vom 28. September 2011 einen erheblichen Beitrag der M unter Anwendung einer
20 %-Grenze verneint. Schon ungeachtet der vom FA vorgetragenen --vom FG indes nicht näher festgestellten--
Umstände, wonach eine Mitunternehmerschaft zwischen M und E auch auf zivilrechtlicher Grundlage bestanden
haben könnte (in den beiden notariellen Urkunden vom 27. Februar 1969 wird die M allerdings als "nicht in
fortgesetzter Gütergemeinschaft lebend" gekennzeichnet), wäre bei Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils in
BFHE 224, 490, BStBl II 2009, 989 bereits ausgehend von einer vom FG berücksichtigten, auch noch im Streitjahr
im Eigentum der M stehenden Fläche von rd. 56 Ar (39,44 Ar Weinberge und 16,58 Ar --späteres-- Bauland) und
dem vom FG auf dieser Grundlage bezifferten Anteil der M an den von E bewirtschafteten Flächen von 13 % ein
nicht unerheblicher Beitrag der M zu bejahen gewesen.
26
Es kommt hinzu, dass das FG keine Feststellungen zu den Flächen getroffen hat, die zu Lebzeiten des E im
Eigentum der M gestanden haben und die im Rahmen des Weinguts des E bzw. der Landwirtsehegatten
bewirtschaftet worden sind. Zutreffend hat das FA darauf hingewiesen, dass sich diese Flächen nicht notwendig auf
die bis zum Streitjahr im Eigentum der M verbliebenen Flächen beschränkt haben.
27
Weiter kommt hinzu, dass das FG zu Unrecht ohne weitere Prüfung im Eigentum der M stehende Waldflächen
(verblieben waren der M bis zum Streitjahr 48,5 Ar) nicht in seine Betrachtung einbezogen hat. Denn insoweit hätte
das FG --worauf das FA ebenfalls zutreffend hingewiesen hat-- prüfen müssen, ob es sich um eine Bauernwaldung
gehandelt hat, die nicht nach einem selbständigen Betriebswerk bewirtschaftet wird, bei der nicht die einzelnen
Voraussetzungen eines Forstbetriebs --vor allem die Gewinnerzielungsabsicht-- vom Objekt her in jedem Jahr erfüllt
sind, sondern nur innerhalb der Gesamtumtriebszeit der vorhandenen Altersklassen des Baumbestandes (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 26. Juni 1985 IV R 149/83, BFHE 144, 67, BStBl II 1985, 549, und vom 15. Oktober 1987
IV R 91/85, BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257), und die weder eine nachhaltige Bestandspflege noch die
Vornahme von Holzeinschlägen voraussetzt (z.B. BFH-Urteile in BFHE 118, 441, BStBl II 1976, 482, und in BFHE
192, 287, BStBl II 2000, 524).
28
Nach Aktenlage spricht viel dafür, dass die Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft der Landwirtsehegatten
erfüllt waren.
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2. Für die Zeit nach dem Tod des E im März 1965 ist nicht nachvollziehbar, dass das FG im Tatbestand seiner
angegriffenen Entscheidung davon ausgeht, die M als Rechtsnachfolgerin des E habe die ererbten Flächen
unmittelbar nach dem Ableben des E an ihre Kinder verpachtet, während es als Vortrag der M ausführt, dass der
Kläger zu 1. den väterlichen Betrieb übernommen habe. Soweit eine Mitunternehmerschaft nach den unter II.1.
ausgeführten Grundsätzen anzunehmen ist, wird das FG deshalb zu prüfen haben, an wen die M als
Rechtsnachfolgerin des E den zuvor von den Landwirtsehegatten als Mitunternehmer bewirtschafteten (gesamten)
land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einschließlich der in ihr Eigentum fallenden Grundstücke verpachtet hat. Zwar
ist das FG --sinngemäß-- davon ausgegangen, dass nur ein Betrieb des E von der M verpachtet worden sei. Dies
beruht aber auf der rechtsfehlerhaft begründeten und nach den unter II.1. genannten Maßstäben nicht
naheliegenden Vorstellung, dass keine Mitunternehmerschaft zwischen den Ehegatten bestanden habe. Sollten sich
Anhaltspunkte für die Annahme einer von den Klägern behaupteten parzellenweisen Verpachtung ergeben, müsste
dies keine Zerschlagung des Betriebs zur Folge haben (BFH-Urteile in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, und in
BFH/NV 2007, 1640). Dass M im Hinblick auf das BFH-Urteil in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260 hätte
Vertrauensschutz beanspruchen können, ist nicht ersichtlich, nachdem die Beteiligten bis zum Ergehen jenes Urteils
nicht von einer Betriebsaufgabe und deshalb auch nicht von Privatvermögen ausgegangen sind. Im Fall einer --auch
parzellenweisen-- Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Ganzen ist grundsätzlich ohne
zeitliche Begrenzung so lange von einer Fortführung des Betriebs auszugehen, wie eine Betriebsaufgabe nicht
erklärt worden ist und die Möglichkeit besteht, den Betrieb fortzuführen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. März 2009
IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, und --für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb-- BFH-Urteil in
BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260). Für die Annahme der Fortführung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
kann es genügen, dass die maßgeblichen Grundlagen des Betriebs in Gestalt des Grund und Bodens, der
Wirtschaftsgebäude und der Hofstelle verpachtet sind, während das lebende und tote Inventar schon im Hinblick auf
die normale Dauer von Landpachtverträgen veräußert wird (näher BFH-Urteil in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260).
In diesem Zusammenhang wird das FG auch dem Hinweis des FA auf den Außenprüfungsbericht vom ... Mai 1978
betreffend das Weingut des Klägers zu 1. nachzugehen haben, nach dessen Feststellungen während der
Verpachtung der Betrieb der M nicht aufgegeben worden sei.
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Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen, dass keine Mitunternehmerschaft zwischen M und E bestanden hat,
stünde dies der Annahme eines eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der M (s. dazu II.3.) schon für die
Zeit bis zum 27. Februar 1969 nicht entgegen.
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3. Für die Zeit vom 27. Februar 1969 (Datum des notariellen Erbvertrags und Grundstücksübereignungsvertrags
zwischen M und den Klägern) bis 1972 steht der Würdigung des FG entgegen, dass dieses nicht dem Vortrag des
FA nachgegangen ist, der Kläger zu 1. habe sich im genannten Erbvertrag zur Bewirtschaftung "für" die M auf deren
Lebenszeit verpflichtet. Nähere Feststellungen zu den Regelungen des Erbvertrags und deren tatsächlicher
Durchführung hat das FG nicht getroffen. Wenn das FG in den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils
ausgeführt hat, dass die Beteiligten übereinstimmend davon ausgingen, die M habe die ihr verbliebenen
Weinbergflächen dem Kläger zu 1. "zu dessen Bewirtschaftung" überlassen, findet dies --soweit diese Aussage
dahingehend zu verstehen ist, dass der Kläger zu 1. die Flächen im Rahmen seines eigenen Weinguts auf eigene
Rechnung bewirtschaftet habe-- in den bislang getroffenen Feststellungen des FG keine Stütze. Soweit der M nach
der Übertragung von Flächen auf ihre Kinder Flächen verblieben sind, die bereits zur Zeit ihrer Ehe in ihrem
Eigentum gestanden haben --also die nunmehr streitbefangenen Grundstücke-- und jedenfalls die Weinbergflächen
(einschließlich der Flächen, die später zu Bauland geworden sind) von dem Kläger zu 1. für die M bewirtschaftet
worden sind, stünde der Annahme eines (sofern eine frühere Mitunternehmerschaft zu bejahen ist, nunmehr
verkleinerten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der M die Größe der bewirtschafteten Flächen nicht
entgegen. Denn allein die auf Weinberge entfallenden Flächen beliefen sich nach Angaben der Kläger auf 56,02 Ar
und überstiegen damit die für die Abgrenzung von privater Gartenbewirtschaftung entwickelte Grenze von
3 000 qm (näher dazu BFH-Urteil in BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792). Außerdem kommt nach den unter II.1.
ausgeführten Grundsätzen auch insoweit in Betracht, dass die der M verbliebene Waldfläche (48,5 Ar) in die
Würdigung mit einzubeziehen ist.
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4. Für die Zeit von 1972 bis zum 30. April 2006 (ursprüngliche Erklärung der Betriebsaufgabe) hat das FG keine
weiteren Feststellungen getroffen. Auch für diese Zeitspanne wird das FG seine noch zu treffenden Feststellungen
zu den Regelungen des Erbvertrags und deren tatsächlicher Durchführung (II.3.) zu berücksichtigen haben. Sollte
der Vortrag des FA zutreffen, dass M ab 1972 von den ihr verbliebenen Flächen Weinberge in einer Größe von
39,44 Ar an den Kläger zu 1. entgeltlich verpachtet habe, stünde auch dies der Annahme der Fortführung eines
(ggf. verkleinerten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der M nicht entgegen. Zum einen wurde ein anderer Teil
der M verbliebenen Flächen nicht an den Kläger zu 1. verpachtet. Insoweit kommt in Betracht, dass diese
Weinberge in der Größe von 16,58 Ar (56,02 Ar abzüglich 39,44 Ar) weiterhin auf der Grundlage der noch
festzustellenden Regelungen des Erbvertrags vom Kläger zu 1. für die M bewirtschaftet worden sind. Der Umstand,
dass Weinbergflächen teilweise später zu Bauland geworden sind, schließt deren vorherige landwirtschaftliche
Nutzung bzw. Weiternutzung als Weinberg nicht aus. Außerdem kommt nach den unter II.1. ausgeführten
Grundsätzen auch für diese Zeit in Betracht, dass die der M verbliebene Waldfläche (48,5 Ar) in die Würdigung mit
einzubeziehen ist. Zum anderen führte die teilweise Verpachtung von Nutzflächen bei einem bestehenden land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb, die als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen sind, nicht zur Annahme einer
Betriebsaufgabe. Die Betriebsverpachtungsgrundsätze (vgl. II.2.) gelten nur für die --auch parzellenweise--
Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Ganzen.
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5. Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung durch Urteil, nachdem die Beteiligten übereinstimmend auf
mündliche Verhandlung verzichtet haben (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
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6. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.