Urteil des BFH vom 17.09.2014
Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft gegen Zuzahlung an Altgesellschafter
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.9.2014, IV R 33/11
Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft gegen Zuzahlung an
Altgesellschafter
Leitsätze
Wird ein neuer Gesellschafter gegen Zuzahlung an die Altgesellschafter in eine
Personengesellschaft aufgenommen, erfüllt dieser Vorgang auch dann nicht die
Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG, wenn die Zuzahlung in ein der deutschen
Besteuerung unterliegendes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt.
Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Juni 2011 4 K
2859/07 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine gewerblich tätige GmbH & Co.
KG. Gesellschafter waren zunächst die A-GmbH als Komplementärin ohne
Kapitalbeteiligung und die Z-GmbH (Beigeladene zu 1.) sowie die M-GmbH & Co. KG
(Beigeladene zu 2.; im Folgenden: M-KG) als Kommanditisten mit einem Festkapital in
Höhe von je 100.000 DM.
2 Mit Vertrag vom 28. August 2000 wurden die Kommanditeinlage der Z-GmbH auf
167.000 DM erhöht und B (Kommanditeinlage 14.200 DM), C (Kommanditeinlage
14.200 DM), D (Kommanditeinlage 14.200 DM), E (Kommanditeinlage 14.200 DM), F
(Kommanditeinlage 6.800 DM) und G (Kommanditeinlage 3.400 DM) als neue
Kommanditisten aufgenommen. Bei diesen Personen handelt es sich um Gesellschafter
der V-GmbH, die bisher als Konkurrentin der Klägerin am Markt aufgetreten war. Die
erhöhte Kommanditeinlage der Z-GmbH und die Kommanditeinlagen der neu
hinzutretenden Gesellschafter waren als Bareinlagen zu leisten. Im Ergebnis waren somit
die Z-GmbH zu 50 %, die M-KG zu 29,94 % und die neu hinzutretenden Gesellschafter mit
insgesamt 20,06 % an der Klägerin beteiligt.
3 Mit Vertrag vom gleichen Tage trat die Z-GmbH 10 % ihres Gewinnanspruchs mit Wirkung
zum 1. September 2000 dauerhaft an die M-KG ab. Darüber hinaus wurde der M-KG
vertraglich zugesichert, auch in Zukunft die Anzeigenblätter der Klägerin in ihrem
Unternehmen drucken zu dürfen.
4 Ebenfalls mit Verträgen vom 28. August 2000 erfolgte eine Erhöhung des Stammkapitals
der V-GmbH. Hiervon erhielten die M-KG, die mit der V-GmbH eine stille Gesellschaft
gegründet hatte, und die S-GmbH, eine Tochtergesellschaft der Z-GmbH, jeweils zum
Nennwert Gesellschaftsanteile in Höhe von 4.300 DM bzw. 21.600 DM des
Stammkapitals. Sodann wurde die V-GmbH mit Umwandlungsbeschluss vom gleichen
Tage gemäß §§ 190 ff. i.V.m. §§ 226 ff. des Umwandlungsgesetzes in der im Jahr 2000
(Streitjahr) gültigen Fassung in eine GmbH & Co. KG umgewandelt (im Folgenden: V-
KG). Unter Berücksichtigung der Einlage der M-KG in die zugleich beendete stille
Gesellschaft waren nunmehr die S-GmbH zu 24,9 % und die M-KG zu 5 % sowie die
Neugesellschafter der Klägerin zu 70,1 % an der V-KG beteiligt.
5 Mit weiterem Vertrag vom 28. August 2000 erwarben die neuen Gesellschafter der
Klägerin zudem Gesellschaftsanteile an der S-GmbH in Höhe von insgesamt 24,9 % des
Stammkapitals. Die übrigen Anteile verblieben bei der Z-GmbH.
6 Darüber hinaus übertrugen die neuen Gesellschafter der Klägerin Gesellschaftsanteile an
der K-GmbH in Höhe von 24,9 % bzw. 5 % des Stammkapitals auf die S-GmbH bzw. die
M-KG gegen Zahlungen in Höhe des Nennbetrags der jeweiligen Gesellschaftsanteile.
7 Bei der Ermittlung des Gewinns behandelte die Klägerin die sie betreffenden
Umstrukturierungsmaßnahmen erfolgsneutral. Mit Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für
das Streitjahr vom 24. Mai 2002 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt
--FA--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zunächst erklärungsgemäß Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 1.585.570 DM fest.
8 Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA jedoch die Auffassung, dass aufgrund
der Aufnahme der neuen Gesellschafter die im Betrieb der Klägerin am 28. August 2000
enthaltenen stillen Reserven zu 20,06 % aufzudecken seien. Mit Änderungsbescheid vom
1. März 2005 stellte das FA für das Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von
3.285.682 DM fest. Hierbei berücksichtigte es u.a. einen --als laufenden Gewinn
behandelten-- Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.121.000 DM, den es der Z-GmbH in
Höhe von 1.057.328 DM und der M-KG in Höhe von 1.063.672 DM zurechnete, und einen
Ergänzungsbilanzverlust der Neugesellschafter in Höhe von insgesamt 47.920 DM. Bei
der Berechnung dieser Beträge ging das FA von einem Wert der den Neugesellschaftern
eingeräumten Anteile an der Klägerin in Höhe von 2.188.000 DM aus.
9 Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg. Nachdem das Finanzgericht (FG)
mit Beschluss vom 13. April 2011 die Z-GmbH und die M-KG zum Verfahren beigeladen
hatte, gab es der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 90
abgedruckten Gründen statt.
10 Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision und rügt die Verletzung materiellen
Rechts. Der Vorgang sei gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der
im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu besteuern. § 24 Abs. 1 des
Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG) sei nicht anwendbar, da die
Neugesellschafter neben der Einlage in die Klägerin auch Leistungen an die
Altgesellschafter in Form der Gewährung von Gesellschaftsrechten erbracht hätten. Ohne
Bedeutung sei, dass diese Zuzahlungen in ein anderes Betriebsvermögen der
Altgesellschafter gelangt seien.
11 Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage gegen den
Gewinnfeststellungsbescheid für 2000 vom 1. März 2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2007 abzuweisen.
12 Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
13 Diesem Antrag hat sich die Beigeladene zu 2. (die M-KG) angeschlossen.
Entscheidungsgründe
14 II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das
FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht
davon ausgegangen, dass bei der M-KG und der Z-GmbH in entsprechender Anwendung
des § 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG kein Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 und
Abs. 2 EStG entstanden ist. Die Feststellungen des FG reichen jedoch nicht aus, um die
Höhe des Veräußerungsgewinns bestimmen zu können.
15 1. Entgegen der Auffassung des FG kommt bei der Aufnahme von neuen Gesellschaftern
in eine Personengesellschaft gegen Zuzahlung an die Altgesellschafter § 24 Abs. 1
UmwStG auch dann nicht zur Anwendung, wenn die Zuzahlung in ein der deutschen
Besteuerung unterliegendes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt.
16 a) Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil derart in eine
Personengesellschaft eingebracht, dass der Einbringende Mitunternehmer der
Personengesellschaft wird, darf die Personengesellschaft das eingebrachte
Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG mit seinem Buchwert oder mit
einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Teilwert ansetzen. Nach Abs. 3 Satz 1
der Vorschrift gilt dabei der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der
Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre
Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Ein
Einbringungsgewinn entsteht so nur, wenn und soweit in der Bilanz der
Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter in
Ausübung des Wahlrechts für die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs höhere
Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden. Ein vergleichbares Wahlrecht
besteht hingegen nicht, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen
Geld oder andere Wirtschaftsgüter veräußert wird. Im Veräußerungsfall entsteht ein
Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der ggf. nach § 34 EStG begünstigt ist. Der
Besteuerung eines solchen Gewinns liegt die Erwägung zugrunde, dass damit das
bisherige unternehmerische Engagement beendet und das vorhandene
Betriebsvermögen veräußert wird. Der Gewinn ist im Zeitpunkt seiner Entstehung zu
versteuern (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92,
BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; vom 16. Dezember 2004 III R 38/00, BFHE 209, 62,
BStBl II 2005, 554).
17 b) Die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen können
miteinander verbunden sein (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599,
m.w.N.; auch BFH-Urteil vom 18. September 2013 X R 42/10, BFHE 242, 489, Rz 29). Ein
solcher Fall liegt vor, wenn ein neuer Gesellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts
an die Altgesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt (BFH-Urteil in BFHE 176,
392, BStBl II 1995, 599). Einbringende sind in diesem Fall die Altgesellschafter, welche
die (ideellen) Anteile ihres Betriebsvermögens (ihre Mitunternehmeranteile) in die
erweiterte Personengesellschaft einbringen. Hat der Neugesellschafter hierfür ein Entgelt
an die Altgesellschafter zu entrichten, erfolgt die Einbringung insoweit auf fremde
Rechnung, d.h. auf Rechnung der Neugesellschafter, und nur im Übrigen auf eigene
Rechnung. Soweit die Einbringung auf fremde Rechnung erfolgt, ist § 24 UmwStG nicht
anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 X R 35/04, BFH/NV 2006, 521). Diese
Vorschrift erfasst nur die für eigene Rechnung des Einbringenden vollzogene Einbringung
des Betriebsvermögens, d.h. der Einbringende muss durch die Einbringung selbst die
Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der (erweiterten)
Personengesellschaft erlangen.
18 Leistet der Neugesellschafter demgegenüber eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen,
kommt eine Besteuerung der Altgesellschafter nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG
grundsätzlich nicht in Betracht. Der neue Gesellschafter hat aktivierungspflichtige
Anschaffungskosten für die erlangten Anteile am Gesamthandsvermögen in Höhe des
Werts seiner Einlage (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40,
BStBl II 2006, 847).
19 Die vorgenannten Grundsätze gelten entsprechend für einseitige entgeltliche
Kapitalerhöhungen, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führen (vgl. BFH-
Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847).
20 c) Für die Frage, ob eine Zuzahlung an die Altgesellschafter vorliegt und die Einbringung
der Mitunternehmeranteile somit auch auf Rechnung der Neugesellschafter erfolgt, ist es
ohne Belang, ob die Gegenleistung in das Privatvermögen oder in das Betriebsvermögen
der Altgesellschafter (Sonderbetriebsvermögen bei der erweiterten Personengesellschaft
oder ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters) gelangt. In beiden Fällen kommt
eine Anwendung des § 24 UmwStG nicht in Betracht.
21 aa) Nach ständiger Rechtsprechung ist Gegenstand der Regelung des § 24 UmwStG ein
veräußerungsähnlicher Tatbestand, der dadurch gekennzeichnet ist, dass der
Einbringende aufgrund des Einbringungsvorgangs die Stellung eines Mitunternehmers
erlangt. Demgemäß zielt die Vorschrift darauf ab, die ansonsten eintretenden Folgen
dieses Vorgangs --d.h. die Realisierung eines Einbringungsgewinns-- zu vermeiden. Dem
liegt die Erwägung zugrunde, dass auf den Ansatz eines Veräußerungsgewinns
verzichtet werden kann, weil die Sachherrschaft über das eingebrachte Wirtschaftsgut in
Form einer gesamthänderischen Berechtigung fortgesetzt wird (BFH-Beschluss vom
20. September 2007 IV R 70/05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265, unter III.3.a der
Gründe; BFH-Urteil in BFHE 242, 489, beide m.w.N.). Daran fehlt es, soweit die
Einbringung auf fremde Rechnung erfolgt, der Gesellschafter also ein Entgelt von einem
Dritten (Neugesellschafter) erhält. Insoweit erbringt der Gesellschafter seine Leistung (die
Einbringung der entsprechenden Sachgesamtheit) weder zur Stärkung der Gesellschaft
noch zur Stärkung seiner eigenen Gesellschafterstellung, sondern allein gegenüber dem
Dritten, der die Stellung eines Gesellschafters erwirbt.
22 bb) Dies gilt unabhängig davon, ob das Entgelt (ggf. in Form von Sachleistungen oder
anderweitigen Gesellschaftsrechten) in das Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden
bei der Personengesellschaft oder in ein anderes Betriebsvermögen gelangt (im Ergebnis
ebenso Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 522 ff.;
Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 16 Rz 563; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van
Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 24 Rz 62). Auch in diesen Fällen handelt es sich um einen
Veräußerungsvorgang, bei dem der Altgesellschafter Anteile am Gesamthandsvermögen
an den Neugesellschafter überträgt. Einen sachlichen Grund, diesen Vorgang insoweit
anders zu beurteilen als die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils, die
insbesondere auch dann zu einer Gewinnrealisierung führt, wenn sie in Form eines
Anteilstausches erfolgt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 51/89, BFHE 168,
333, BStBl II 1992, 946), vermag der Senat nicht zu erkennen.
23 d) Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil
aufzuheben.
24 2. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann aufgrund der bisherigen Feststellungen
des FG nicht selbst entscheiden, in welcher Höhe die Z-GmbH und die M-KG einen
Veräußerungsgewinn erzielt haben.
25 a) Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nur, dass die M-KG nach den o.g.
Grundsätzen jeweils gegen Entgelt (Zuzahlung) Anteile ihrer Mitunternehmeranteile i.S.
des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG an die Neugesellschafter veräußert hat. Insoweit kommt eine
Begünstigung nach § 24 UmwStG nicht in Betracht, denn die M-KG hat damit
Mitunternehmeranteile in fremdem Namen in die --um die Neugesellschafter erweiterte--
Personengesellschaft eingebracht.
26 aa) Veräußerungspreis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit Entgelt sind alle
Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält, sowie
Leistungen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Veräußerung vom Erwerber oder --ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat-- von
einem Dritten erlangt (z.B. BFH-Urteile vom 11. November 2010 IV R 17/08, BFHE 232,
28, BStBl II 2011, 716, und vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010,
182, unter II.2.a bb der Gründe, m.w.N.). Zum Veräußerungspreis können dabei auch
Vorteile zählen, die dem Veräußerer nicht tatsächlich zugeflossen sind, sondern nur
mittelbar in der Weise zugewendet werden, dass eine ihm nahestehende Person aus der
Vermögensverlagerung Nutzen zieht (vgl. zur Annahme einer verdeckten
Gewinnausschüttung in einem solchen Fall z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 2005
VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, m.w.N.).
27 Ein nur zeitlicher Zusammenhang zwischen der Leistung und der Übertragung genügt
allerdings nicht (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1982 IV R 56/79, BFHE 136, 209, BStBl II
1982, 691, unter 2. der Entscheidungsgründe). Ebenso ist nicht ausreichend, wenn die
Übertragung nur den äußeren Anlass für die Leistung darstellt und die Leistung auf einem
Rechtsverhältnis mit eigenständigem wirtschaftlichen Gehalt beruht (vgl. zum
Wettbewerbsverbot BFH-Urteil vom 2. April 2008 X R 61/06, BFH/NV 2008, 1491).
Letztlich bedarf es insoweit einer Gesamtschau aller Umstände des Einzelfalls.
28 bb) Gemessen an diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, wonach die Beteiligung
an der (später in die V-KG umgewandelten) V-GmbH als Teil des Veräußerungspreises
für Anteile der M-KG an der Klägerin anzusehen ist, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
29 Unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls ist das FG zu der Überzeugung
gelangt, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der
Übertragung der Anteile an der Klägerin und an der V-GmbH bestand. Als
ausschlaggebend sah das FG dabei an, dass die gegenseitige Beteiligung an den
Unternehmen der Beseitigung einer Konkurrenzsituation diente und --nach dem eigenen
Vortrag der Klägerin-- die Beteiligung ohne die jeweils andere Beteiligung nicht zustande
gekommen wäre.
30 Die Schlussfolgerung des FG, dass die gegenseitig eingeräumten Beteiligungen nicht
eigenständig nebeneinander stehen, sondern derart miteinander verknüpft sind, dass die
Beteiligung an der V-GmbH als Veräußerungspreis der Anteile an der Klägerin
anzusehen ist, verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine
Erfahrungssätze. Sie ist jedenfalls möglich und deshalb für den Senat bindend (§ 118
Abs. 2 FGO).
31 b) Den Feststellungen des FG lässt sich demgegenüber nicht entnehmen, ob auch die Z-
GmbH Teile ihres Mitunternehmeranteils an die Neugesellschafter gegen Zuzahlungen in
Form der der S-GmbH übertragenen Anteile an der V-GmbH veräußert hat.
32 aa) Dass die Z-GmbH sowohl vor als auch nach der Aufnahme der Neugesellschafter in
Höhe von 50 % am Gesamthandsvermögen der Klägerin beteiligt war, schließt einen
Veräußerungsvorgang nicht aus. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Aufnahme der
Neugesellschafter in die Klägerin mit einer Kapitalerhöhung verbunden war, an der auch
die Z-GmbH teilgenommen hat. Nur die M-KG nahm an der Kapitalerhöhung mit der Folge
nicht teil, dass ihre Beteiligung an der Klägerin sank. Die die Z-GmbH betreffende
Kapitalerhöhung diente damit wirtschaftlich dem Erhalt der Beteiligungshöhe von 50 % an
der Klägerin und damit dem Ausgleich der an die Neugesellschafter veräußerten Anteile.
33 bb) Wie dargelegt (unter II.1.b, am Ende), kann ein Veräußerungsgewinn auch auf einer
einseitigen entgeltlichen Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der
Beteiligungsverhältnisse führt, beruhen. Auch in einem solchen Fall veräußert der an der
Kapitalerhöhung nicht teilnehmende andere Gesellschafter einen Teil seines
Mitunternehmeranteils (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847).
34 Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang zu ermitteln haben, ob die Z-GmbH zunächst
Anteile an ihrem Mitunternehmeranteil gegen Zuzahlung (in Form der der
Tochtergesellschaft S-GmbH übertragenen Anteile an der V-GmbH) an die
Neugesellschafter veräußert hat. Dies hat das FG bisher ausdrücklich offengelassen.
35 Sodann wird das FG weiter zu prüfen haben, ob die Z-GmbH aufgrund der
Kapitalerhöhung einen Teil des Mitunternehmeranteils der M-KG erworben hat. Dies hätte
zur Folge, dass die M-KG eine --weitere-- entgeltliche Teilanteilsveräußerung
vorgenommen hätte, wenn die Abtretung des 10 %-Anteils des Gewinnanspruchs der Z-
GmbH als Gegenleistung anzusehen wäre.
36 Denkbar wäre aber auch, dass zunächst die Kapitalerhöhung und sodann die
Anteilsveräußerung dergestalt stattgefunden haben, dass allein die M-KG (zunächst an
die Z-GmbH und sodann an die Neugesellschafter) Anteile an ihrem Mitunternehmeranteil
veräußert hat.
37 c) Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG lässt sich auch nicht beurteilen, in
welcher Höhe die M-KG und --ggf.-- die Z-GmbH jeweils einen Veräußerungsgewinn
nach § 16 Abs. 2 EStG erzielt haben.
38 aa) Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG der
Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert
des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen
ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln.
39 (1) Kommt § 24 Abs. 1 UmwStG nicht zur Anwendung, kann für die Ermittlung des
Veräußerungspreises nicht auf die Fiktion des § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG
zurückgegriffen werden. Wenn die Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachgütern
besteht, ist der Veräußerungspreis daher mit dem gemeinen Wert (§ 9 des
Bewertungsgesetzes) der erlangten Sachgüter im Zeitpunkt der Veräußerung zu bewerten
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182; vom 19. Januar 1978 IV R 61/73,
BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295). Auf den gemeinen Wert des veräußerten Anteils
kommt es demgegenüber nicht an (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182).
40 Im zweiten Rechtsgang muss das FG daher auch die noch erforderlichen Feststellungen
zum Wert der Anteile an der V-GmbH nachholen.
41 Da die von der M-KG und von der S-GmbH (und damit mittelbar von der Z-GmbH)
erworbenen Anteile an der K-GmbH nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO
bindenden Feststellungen des FG wertlos waren, haben diese keinen Einfluss auf die
Höhe des Veräußerungsgewinns.
42 (2) Soweit für die Ermittlung des Veräußerungspreises auf den abgetretenen
Gewinnanspruch abzustellen ist, weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass der
Veräußerer nach ständiger Rechtsprechung zwar ausnahmsweise ein Wahlrecht
zwischen der sofortigen Versteuerung des Veräußerungsgewinns nach den §§ 16, 34
EStG und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen
Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG) hat, wenn er
einen Mitunternehmeranteil gegen langfristig wiederkehrende, wagnisbehaftete Bezüge
veräußert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716, unter II.1.c der Gründe,
m.w.N.), dass dies jedoch nicht bei umsatz- oder gewinnabhängigen
Veräußerungsentgelten gilt. In diesem Falle ist das Entgelt vielmehr als laufende
nachträgliche Betriebseinnahme zu versteuern (BFH-Urteile vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01,
BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, und vom 17. Juli 2013 X R 40/10, BFHE 242, 58,
BStBl II 2013, 883).
43 bb) Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG berücksichtigen müssen, dass
angesichts des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots im Streitjahr
höchstens ein Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 2.121.000 DM angesetzt
werden kann.
44 d) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass im Streitjahr die Veräußerung eines
Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil generell noch nach den §§ 16, 34 EStG
tarifbegünstigt war. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung
des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) in der
Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des "gesamten"
Gesellschaftsanteils zu einem tarifbegünstigten Gewinn führt. Der Senat hat jedoch
entschieden, dass für die Zeit vor In-Kraft-Treten dieses Gesetzes entsprechend der bis
dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung
festzuhalten ist (BFH-Urteil vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II
2004, 1068).
45 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.