Urteil des BFH vom 22.01.2015

Gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit einer Einschiffsgesellschaft nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht - Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen als Voraussetzung für die Anwendung der Gewinnermittlung nach der Tonnage - Vorliegen eines tarifb

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.1.2015, IV R 10/12
Gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit einer Einschiffsgesellschaft nach Aufgabe der
Eigenbetriebsabsicht - Absicht zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen als
Voraussetzung für die Anwendung der Gewinnermittlung nach der Tonnage - Vorliegen eines
tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns bzw. Aufgabegewinns nach §§ 16, 34 EStG
Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 27. Februar
2012 6 K 131/10 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand
1 A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde am … 2001 von der … (GmbH)
als Komplementärin und der X-KG als Kommanditistin gegründet.
Unternehmensgegenstand war laut Gesellschaftsvertrag der "Betrieb eines Seeschiffes
sowie alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte und Tätigkeiten und ggfs. auch
die Veräußerung von Seeschiffen". Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin
oblagen der GmbH, die am Gewinn und Verlust der Klägerin nicht beteiligt war.
2 Am … 2001 schloss die X-KG mit der C und der D einen Shipbuilding Contract über den
Neubau eines Containerschiffs für eine noch zu benennende Gesellschaft. Als spätestes
Lieferdatum wurde der … September 2004 vereinbart.
3 Am … 2001 beauftragte die Klägerin die X-KG mit der Bauaufsicht über das Schiff und
vereinbarte mit ihr eine Gegenleistung in Höhe von … US-$. Mit Vereinbarung vom …
2001 trat die Klägerin für die X-KG in die Rechte und Pflichten aus dem Bauvertrag ein.
4 Ab Sommer 2003 begann die X-KG mit der Suche nach Vercharterungsmöglichkeiten für
das abzuliefernde Schiff. Das Schiff sollte zunächst im Wege der sog. Bareboat-Charter
verchartert werden; am … Januar 2004 schloss die Klägerin mit der Z einen Time-Charter-
Vertrag.
5 Im Mai 2004 zeigte die Y, eine Tochtergesellschaft der X-KG, Bedarf an einem Schiff für
einen Schiffsfonds an, für den Kapital eingeworben werden sollte. Da das Angebot wegen
des damaligen Schiffsmarkts wirtschaftlich sehr günstig war, entschied sich die Klägerin
zum Verkauf des Schiffs. Dieser erfolgte durch Vertrag ("Memorandum of Agreement" --
MoA--) vom … Mai 2004 und sah eine Übertragung des Schiffs an die B-KG am …
Oktober 2004 vor. Der Time-Charter- Vertrag sollte ebenfalls übertragen werden; dem
stimmte die Z am … September 2004 zu.
6 Am … Juni 2004 schloss die Klägerin mit der X-KG einen Bereederungsvertrag, der mit
der Übernahme des Schiffs durch die Klägerin in Kraft treten sollte. Am … Juli 2004
meldete die Klägerin das Schiff zum Seeschiffsregister an, in das es am … Juli 2004
eingetragen wurde. Ebenfalls am … Juli 2004 wurde das Schiff an die Klägerin
ausgeliefert. Diese setzte das Schiff unter dem Namen "A" zunächst für drei Monate selbst
ein, bevor sie das Schiff am … Oktober 2004 entsprechend dem MoA an die B-KG
übergab. Die während dieses Zeitraums erzielten Umsatzerlöse beliefen sich auf … EUR.
7 Am … Oktober 2004 beschlossen die Gesellschafter der Klägerin deren Liquidation. Am
… November 2004 wurde der Antrag auf Löschung aus dem Handelsregister gestellt.
8 Am … Dezember 2004 beantragte die Klägerin ab dem Jahr 2004 die Gewinnermittlung
nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dass sich die Gesellschaft in
Liquidation befand, wurde auf dem Briefkopf nicht offengelegt, insbesondere waren noch
die vorherigen Geschäftsführer aufgeführt.
9 Antragsgemäß wurden mit Bescheid vom 15. November 2005 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb für die Klägerin mit … EUR festgestellt; von diesen entfielen … EUR auf
die GmbH und … EUR auf die X-KG. Außerdem wurde mit Bescheid vom selben Tag der
Gewerbesteuermessbetrag für 2004 auf 0 EUR festgesetzt. Beide Bescheide ergingen
gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
10 Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in der Folgezeit zu
der Auffassung gelangt war, dass die Voraussetzungen des § 5a EStG nicht gegeben
seien, da der Antrag nicht fristgerecht gestellt worden sei, erhöhte er mit
Änderungsbescheid vom 10. Oktober 2007 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 --auf der Grundlage einer
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG-- die festgestellten Einkünfte aus
Gewerbebetrieb auf … EUR; mit Änderungsbescheid über den
Gewerbesteuermessbetrag für 2004 vom selben Tag setzte das FA zudem einen
Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von … EUR fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung
blieb jeweils bestehen.
11 Während des gegen diese Bescheide gerichteten Einspruchsverfahrens erhöhte das FA
mit Änderungsbescheid vom 22. Dezember 2009 die festgestellten Einkünfte aus
Gewerbebetrieb auf … EUR. Die Änderung beruhte auf dem Ansatz von
Sondervergütungen aufgrund weiterer von der Klägerin eingereichter Unterlagen. Der
Vorbehalt der Nachprüfung blieb weiter bestehen.
12 Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2010 wies das FA den gegen den geänderten
Gewerbesteuermessbescheid gerichteten Einspruch als unbegründet zurück. Der
Einspruch gegen den geänderten Feststellungsbescheid hatte nur insoweit Erfolg, als das
FA in der Einspruchsentscheidung vom 17. August 2010 bei dem auf die X-KG
entfallenden Teil der festgestellten Einkünfte einen auf den 31. Dezember 2003
festgestellten verrechenbaren Verlust nach § 15a EStG berücksichtigte.
13 Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage statt und hob die
Änderungsbescheide und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen auf. Sein
Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1442 veröffentlicht.
14 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
15 Es beantragt, das angegriffene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen,
hilfsweise, das angegriffene Urteil und die Einspruchsentscheidungen vom 17. August
2010 und vom 19. Mai 2010 aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom
22. Dezember 2009 und den Gewerbesteuermessbescheid vom 10. Oktober 2007 jeweils
dahin zu ändern, dass bei einer Gewinnermittlung nach § 5a EStG neben einem Gewinn
aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des § 5a Abs. 1
EStG in Höhe von … EUR als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen auf
schuldrechtlicher Grundlage (nach Abzug mit diesen zusammenhängender
Sonderbetriebsausgaben) i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG in Höhe von … EUR
berücksichtigt werden.
16 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
17 B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht
ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin ihren Gewinn im Streitjahr 2004 nach
§ 5a EStG ermitteln konnte (dazu B.I.). Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen
kann der Senat jedoch nicht abschließend entscheiden, ob der geänderte
Gewerbesteuermessbescheid vom 10. Oktober 2007 und die hierzu ergangene
Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 2010 (dazu B.II.) und der geänderte
Feststellungsbescheid vom 22. Dezember 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 17. August 2010 (dazu B.III.) rechtmäßig sind.
18 I. Entgegen der Auffassung des FG durfte die Klägerin ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb
im Streitjahr nicht nach § 5a EStG ermitteln. Denn sie hatte bei Einsatz des Schiffs "A"
nicht die nach dieser Vorschrift erforderliche Absicht zum langfristigen Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr.
19 1. Wie der Senat mit Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10 (BFHE 243, 223, BStBl II
2014, 253) entschieden hat, setzt die Gewinnermittlung nach § 5a EStG u.a. die Absicht
des Steuerpflichtigen zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen voraus. Daran fehlt
es u.a., wenn eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff bereits vor seiner Indienststellung
veräußert hat. Insoweit verweist der Senat zur weiteren Begründung auf das vorgenannte
Urteil in BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253. Die dagegen gerichteten Einwände der
Klägerin greifen nicht durch. Es liegt insbesondere keine unzulässige Rechtsfortbildung
vor. Wie der Senat im zitierten Urteil ausführlich dargelegt hat, ergibt sich aus dem Sinn
und Zweck des § 5a EStG, dass nur der langfristig angelegte Betrieb von Handelsschiffen
begünstigt werden soll, und insbesondere aus der in § 5a Abs. 3 EStG enthaltenen
Bindungsfrist, dass dieser Wille des Gesetzgebers im Gesetz selbst auch hinreichend
zum Ausdruck kommt.
20 2. Danach konnte die Klägerin ihren Gewinn im Streitjahr nicht nach § 5a EStG und ihren
Gewerbeertrag folglich nicht nach § 7 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
i.V.m. § 5a EStG ermitteln. Denn nach den Feststellungen des FG hatte sie das Schiff "A"
schon mit Vertrag vom … Mai 2004 und damit noch vor Beginn der Jahresfrist veräußert.
Diese Frist begann im Streitfall frühestens mit der Übernahme des Schiffs von der Werft
am … Juli 2004. Zu diesem Zeitpunkt hatte die Klägerin den Vertrag über die
Veräußerung des Schiffs aber bereits geschlossen. Damit steht unwiderlegbar fest, dass
die Klägerin schon bei Beginn der Jahresfrist nicht mehr die Absicht zum langfristigen
Betrieb von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG hatte und der Einsatz des Schiffs daher
nicht im Rahmen eines Betriebs von Handelsschiffen i.S. des § 5a EStG erfolgte. Ob
Abweichendes gilt, wenn der schuldrechtliche Veräußerungsvertrag später nicht
durchgeführt wird, etwa weil er rückabgewickelt wird, bedarf im Streitfall keiner
Entscheidung, denn ein solcher Fall liegt hier nicht vor.
21 3. Dahinstehen kann daher, ob der für die Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a
EStG erforderliche Antrag wirksam und fristgerecht (zu Letzterem s. das Urteil des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Januar 2014 IV R 15/13, BFHE 244, 364, BStBl II
2014, 774) gestellt wurde. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob das FG dadurch gegen
§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG oder gegen § 119 Nr. 6 FGO verstoßen hat, dass es sich nicht
mit der Frage befasst hat, ob und ggf. in welcher Höhe die von der Klägerin erst nach
Erlass der ursprünglichen Bescheide vom 15. November 2005 erklärten Vergütungen
nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnen und entsprechend bei der Berechnung
des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 3 GewStG i.V.m. § 5a EStG zu berücksichtigen sind.
22 Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich sein Urteil auch
nicht aus anderen Gründen als zutreffend erweist, war es aufzuheben.
23 II. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Zu Recht ist das FA zwar in den mit der Klage
angegriffenen Änderungsbescheiden davon ausgegangen, dass der Gewinn der Klägerin
im Streitjahr nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG und dementsprechend ihr Gewerbeertrag nach § 7
Sätze 1 und 2 GewStG zu ermitteln war. Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen
des FG kann aber nicht entschieden werden, in welcher Zeit die Klägerin
gewerbesteuerpflichtig war und ob auch der aus der Veräußerung des Schiffs erzielte
Gewinn in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterlag.
24 1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende
Gewerbebetrieb. Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1
GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen
eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist
(z.B. BFH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927,
Rz 20).
25 a) Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der
Beginn der werbenden Tätigkeit. Davon abzugrenzen sind die bloßen,
gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen, wie z.B. die
Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines
Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird, und Ähnliches
(z.B. BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 21, m.w.N.).
26 b) Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet mit der dauerhaften Einstellung der
werbenden Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 60/11, BFH/NV 2013,
410). Daher kann auch eine nach Einkommensteuerrecht nicht begünstigte "allmähliche
Abwicklung" eines Gewerbebetriebs im Gewerbesteuerrecht zu nicht
gewerbesteuerbaren Gewinnen führen, wenn sie auf Maßnahmen zur
Vermögensverwertung nach Einstellung der werbenden Tätigkeit des Betriebs beruht
(z.B. BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, und
vom 17. März 2010 IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977).
27 c) Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter
Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des
Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu
bestimmen sein (z.B. BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 22, m.w.N.).
28 Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft
verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag
beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings
handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich
ausgeübte Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471,
BStBl II 2004, 464).
29 d) Die dargestellten Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende
wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer
Gesellschafter (z.B. BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 23, m.w.N.).
30 e) Ebenso wie der Einzelunternehmer kann auch die Personengesellschaft mehrere
Betriebe nacheinander betreiben. Ob eine Aufgabe einer bisherigen betrieblichen
Tätigkeit und die Neueröffnung eines anderen Betriebs gegeben ist, richtet sich in
Abgrenzung zu einer Betriebsverlegung oder Betriebsumstellung danach, ob der
"bisherige" und der "neue" Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der
Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind. Eine Betriebsaufgabe ist regelmäßig zu
verneinen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit
erheblichen stillen Reserven, ohne Realisierung dieser Reserven "in den neuen Betrieb
überführt werden" (z.B. BFH-Urteil in BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977, m.w.N.). Erfüllt
die Personengesellschaft die rechtsformunabhängigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 3
Nr. 2 EStG, kommt es für die Frage, ob sie nach Aufgabe des bisherigen einen neuen
Betrieb eröffnet hat, nicht darauf an, ob die neue Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15
Abs. 2 EStG erfüllt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).
31 f) Ist Gegenstand des Unternehmens einer Einschiffsgesellschaft vorrangig der Betrieb
des Schiffs, können betriebliche Leistungen erst nach Ablieferung des Schiffs erbracht
werden. Die vor diesem Zeitpunkt liegenden Bemühungen, Fracht- oder Charterverträge
für das Schiff zu erlangen, stellen sich demgegenüber als vorbereitende Maßnahmen der
Auftragsbeschaffung dar, die für sich gesehen die Gewerbesteuerpflicht nicht begründen
können; gewerbesteuerlich relevante Unternehmenserträge können bis zu diesem
Zeitpunkt nicht entstehen (vgl. BFH-Urteile vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE
176, 138, BStBl II 1995, 900, und vom 17. April 1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl
II 1986, 527).
32 Ist hingegen (vorrangig) die Veräußerung und nicht der Betrieb des Schiffs beabsichtigt,
ist bereits der Bau bzw. der Erwerb des Schiffs als Beginn der werbenden Tätigkeit
anzusehen, denn in diesem Fall gehört bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später
zu veräußernden Waren zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs (BFH-Urteil vom
26. September 2013 IV R 45/11, BFHE 243, 367, Rz 35, m.w.N.).
33 Die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt danach nur dann bereits mit Abschluss des
Bau- oder Kaufvertrags über das Schiff, wenn die Gesellschaft den entsprechenden
Vertrag mit unbedingter Veräußerungsabsicht abgeschlossen hat. Eine lediglich latente
Veräußerungsabsicht reicht nicht aus. Jede Einschiffsgesellschaft wird bei entsprechend
günstigem Angebot bereit sein, das bestellte Schiff bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag
noch vor der Indienststellung zu veräußern.
34 g) Beabsichtigt die Gesellschaft zwar bei Abschluss des Bauvertrags noch den Betrieb
des Schiffs, gibt sie die Eigenbetriebsabsicht jedoch später auf und veräußert das Schiff
bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag noch vor Indienststellung des Schiffs, so ist anhand
der Umstände des Einzelfalls zu ermitteln, ob sie damit übergangslos von der (noch) nicht
gewerbesteuerbaren Vorbereitungs- in die Abwicklungsphase tritt, oder ob --und ggf.
durch welche weiteren Maßnahmen-- sie eine andere werbende Tätigkeit beginnt und
damit der Gewerbesteuer unterliegt (BFH-Urteil vom 3. April 2014 IV R 12/10, BFHE 245,
306, BStBl II 2014, 1000, Rz 77 ff.).
35 aa) Beschränkt sich die Gesellschaft nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht darauf, die
ihr zu diesem Zeitpunkt aus bereits abgeschlossenen Verträgen zustehenden Rechte zu
übertragen und übernimmt sie gegenüber dem Erwerber keine weiteren Aufgaben, so
geht sie damit in der Regel übergangslos von der Vorbereitungsphase in die
Abwicklungsphase des nicht in Gang gesetzten Schiffsbetriebs über. Das gilt nach
Ansicht des Senats auch dann, wenn sie zwar nach außen weiterhin als Bestellerin des
Schiffs und Partner der finanzierenden Banken aufgetreten und damit nach außen in der
Haftung geblieben, intern aber von der Erwerberin von allen Verpflichtungen aus den
entsprechenden Verträgen freigestellt worden ist. Denn dieses Auftreten nach außen
reicht für die Annahme einer werbenden Tätigkeit nicht aus (vgl. Urteil des FG Hamburg
vom 25. Oktober 2011 2 K 13/11, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012,
1268; anderer Ansicht Urteil des FG Hamburg vom 10. Februar 2009 2 K 124/07, EFG
2009, 950, Rz 56 am Ende).
36 bb) Der Annahme bloßer Abwicklungsmaßnahmen steht es nach Ansicht des Senats
regelmäßig auch nicht entgegen, wenn die Gesellschaft sich entschließt, den Bauvertrag
nicht vorzeitig zu beenden oder lediglich die Rechte aus dem Bauvertrag zu übertragen,
sondern den Bauvertrag zu erfüllen und dem Erwerber das dem Bauvertrag entsprechend
fertiggebaute Schiff zu übertragen. Allein der Abschluss eines entsprechenden
Veräußerungsvertrags spricht insbesondere nicht dafür, dass die Gesellschaft nunmehr
mit einem auf die Veräußerung eines noch zu bauenden Schiffs gerichteten Betrieb
beginnt.
37 cc) Zu einem Eintritt in die sachliche Gewerbesteuerpflicht kann es jedoch kommen, wenn
während der Abwicklung des nicht begonnenen Schiffsbetriebs eine werbende Tätigkeit
aufgenommen wird, die sachlich nicht zur Abwicklung gehört. Das kann z.B. der Fall sein,
wenn die Gesellschaft lediglich die Rechte aus dem Bauvertrag überträgt, sich dem
Erwerber gegenüber aber zur Übernahme der Bauaufsicht verpflichtet, ohne ihrerseits
bereits aus dem Bauvertrag hierzu verpflichtet zu sein. Es liegt jedoch nahe, in einem
solchen Fall davon auszugehen, dass nur der auf die Übernahme der Bauaufsicht
entfallende Teil des Veräußerungserlöses der Gewerbesteuer unterliegt und nicht auch
der auf die Veräußerung der Rechte aus dem Bauvertrag entfallende Teil, da Letzterer der
Abwicklung der aufgegebenen Tätigkeit zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204,
471, BStBl II 2004, 464, unter III.1. der Gründe).
38 Gleiches gilt nach Ansicht des Senats regelmäßig auch dann, wenn sich die Gesellschaft
dem Erwerber gegenüber nicht lediglich zur Übertragung des dem Bauvertrag
entsprechend fertiggebauten Schiffs verpflichtet, sondern darüber hinaus auch dazu,
dieses betriebsbereit auszurüsten. Auch in diesem Fall unterfällt grundsätzlich nur der auf
die Übernahme der weiteren Verpflichtungen entfallende und nicht auch der auf die
Veräußerung des "nackten" Schiffs entfallende Teil des Veräußerungserlöses der
Gewerbesteuer. Abweichendes kann allenfalls dann gelten, wenn sich aus weiter
gehenden objektiven Anhaltspunkten ergibt, dass die Gesellschaft nunmehr einen
Schiffshandel betreibt. In einem solchen Fall unterliegt grundsätzlich der gesamte aus der
Veräußerung erzielte Erlös der Gewerbesteuer, denn die Veräußerung stellt sich dann als
betriebsgewöhnlicher Geschäftsvorfall dar, der auf der im Wesentlichen unveränderten
Fortführung der (neuen) unternehmerischen Tätigkeit und nicht auf deren Einstellung
beruht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289).
39 dd) Eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit kann schließlich auch darin liegen, dass die
Schiffsgesellschaft das bereits schuldrechtlich veräußerte Schiff zwischen Ablieferung
durch die Werft und Übergabe an den Erwerber noch selbst einsetzt. Das gilt selbst dann,
wenn ein solcher vorübergehender Einsatz zunächst nicht beabsichtigt war und nur
deshalb möglich wurde, weil das Schiff vorzeitig fertiggestellt und an die
Schiffsgesellschaft abgeliefert wurde. Denn auch in diesem Fall stellt der Einsatz des
Schiffs eine gewerbliche Tätigkeit dar, die die sachliche Gewerbesteuerpflicht auslösen
kann.
40 2. Das FG hat bislang keine ausreichenden Feststellungen getroffen, um entscheiden zu
können, ob die Klägerin erst mit der Übernahme des Schiffs von der Werft und seinem
anschließenden tatsächlichen Einsatz der sachlichen Gewerbesteuerpflicht unterfiel, oder
ob und ggf. seit welchem der Ablieferung des Schiffs vorangehenden Zeitpunkt sie mit
einer die Gewerbesteuerpflicht auslösenden Tätigkeit begonnen hat und ob in diesem
Fall auch der auf die Veräußerung des Schiffs entfallende Gewinn in vollem Umfang
gewerbesteuerpflichtig ist. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die
erforderlichen Feststellungen nachzuholen.
41 III. Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG kann ebenfalls nicht
entschieden werden, ob der geänderte Feststellungsbescheid vom 22. Dezember 2009 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. August 2010 insoweit rechtswidrig war, als
er den Gewinn der Klägerin aus der Veräußerung des Schiffs in vollem Umfang als
laufenden Gewinn und auch nicht wenigstens teilweise (vgl. § 16 Abs. 2 Satz 3 bzw.
Abs. 3 Satz 5 EStG) als nach § 34 EStG tarifbegünstigten Veräußerungs- bzw.
Aufgabegewinn festgestellt hat.
42 1. Gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb
auch Gewinne, die bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines
Teilbetriebs erzielt werden; als Veräußerung gilt nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die
Aufgabe des Gewerbebetriebs. Der Gewinn aus einer solchen Veräußerung oder
Aufgabe kann nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG ermäßigt besteuert werden.
43 a) Die Veräußerung eines Gewerbebetriebs im Ganzen nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG setzt voraus, dass das wirtschaftliche Eigentum an allen wesentlichen
Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen wird.
Zudem muss gleichzeitig die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit
enden. Abzustellen ist nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, sondern auf
das dingliche Erfüllungsgeschäft (z.B. BFH-Urteil in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000,
Rz 49).
44 Eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den
Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als
selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und in Ausführung dieses
Entschlusses alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs in einem einheitlichen
Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das
Privatvermögen überführt (z.B. BFH-Urteil vom 30. März 2006 IV R 31/03, BFHE 212, 563,
BStBl II 2006, 652). Die Betriebsaufgabe beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschluss
getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist, wie z.B.
die Einstellung der produktiven Tätigkeit oder die Veräußerung bestimmter, für die
Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter (z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober
1993 IV R 42/93, BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385).
45 b) Die §§ 16, 34 EStG sind auch auf Betriebe oder Teilbetriebe anzuwenden, die ihre
werbende Tätigkeit noch nicht aufgenommen haben; Voraussetzung ist jedoch, dass die
wesentlichen Betriebsgrundlagen bereits vorhanden sind und bei zielgerichteter
Weiterverfolgung des Aufbauplans ein selbständig lebensfähiger Organismus zu erwarten
ist (z.B. BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 50/90, BFHE 166, 448, BStBl II 1992,
380, und vom 1. Februar 1989 VIII R 33/85, BFHE 156, 158, BStBl II 1989, 458). Eine
Betriebsveräußerung setzt nicht voraus, dass der Veräußerer mit den veräußerten
wesentlichen Betriebsgrundlagen tatsächlich bereits eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt
hat; entscheidend ist, dass mit den veräußerten wesentlichen Betriebsgrundlagen ein
Betrieb tatsächlich geführt werden könnte. Begünstigt ist hiernach die Übertragung der
wesentlichen Betriebsgrundlagen, mit denen ein Betrieb tatsächlich geführt werden kann.
Aus der Sicht des Veräußerers führt dies dazu, dass die Veräußerung der wesentlichen
Grundlagen eines Betriebs auch dann nach §§ 16, 34 EStG begünstigt sein kann, wenn
im Veräußerungszeitpunkt die betriebliche Tätigkeit noch nicht aufgenommen war (BFH-
Urteil in BFHE 166, 448, BStBl II 1992, 380). Die Anwendung der §§ 16, 34 EStG hängt
danach zwar nicht davon ab, dass sich in dem Betrieb über einen längeren Zeitraum stille
Reserven ansammeln konnten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 166, 448, BStBl II 1992, 380); sie
setzt aber voraus, dass im Veräußerungszeitpunkt schon ein funktionsfähiger (Teil-
)Betrieb gegeben ist.
46 c) Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs oder Teilbetriebs gehören im
Zusammenhang mit einer (Teil-)Betriebsveräußerung oder einer Betriebsaufgabe sowohl
die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein
besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen, als auch solche
Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb oder Teilbetrieb nicht erforderlich
sind, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind. Unschädlich für die
Annahme einer Tarifbegünstigung ist demnach nur die Zurückbehaltung von
Wirtschaftsgütern, die nicht zugleich wesentliche Betriebsgrundlagen sind (z.B. BFH-
Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 18/02, BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838).
47 Danach stellt auch das betriebsbereit ausgerüstete Schiff einer Einschiffsgesellschaft
nicht in jedem Fall schon den Betrieb der Gesellschaft dar. Zu den wesentlichen
Betriebsgrundlagen eines Schiffsbetriebs gehören vielmehr auch immaterielle
Wirtschaftsgüter wie z.B. besondere Geschäftsbeziehungen oder ein originärer
Geschäftswert, wenn die Gesellschaft mit ihrer Hilfe ohne weiteres wieder eine
gewerbliche Tätigkeit aufnehmen könnte, die sich als wirtschaftlich identisch mit der
bisherigen Tätigkeit erweist. Fehlt es allerdings im Einzelfall an Anhaltspunkten dafür,
dass nach der Veräußerung des Schiffs im Gesellschaftsvermögen solche immateriellen
Wirtschaftsgüter verblieben sind und gibt es auch keine sonstigen Anhaltspunkte dafür,
dass die Gesellschaft nach der Veräußerung des Schiffs ein weiteres Schiff erwerben will,
stellt sich die Veräußerung des betriebsbereit ausgerüsteten Schiffs einer
Einschiffsgesellschaft als Betriebsveräußerung dar (vgl. BFH-Urteile vom 4. Februar 1982
IV R 150/78, BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348, und vom 30. März 1989 IV R 81/87,
BFHE 156, 208, BStBl II 1989, 558).
48 d) Veräußerungsgeschäfte im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder
Betriebsaufgabe sind nur dann dem begünstigten Veräußerungsgewinn zuzuordnen,
wenn die Wirtschaftsgüter in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der
Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe veräußert werden. Daran fehlt es, wenn die
Veräußerung --ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit einer
Betriebsveräußerung oder einer Betriebsaufgabe-- auf der im Wesentlichen
unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruht (z.B. BFH-
Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246).
49 2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist für die Frage, ob die Klägerin aus der
Veräußerung des Schiffs einen nach den §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigten
Veräußerungsgewinn erzielt hat, auf den … Oktober 2004 abzustellen. Denn dies war
nach den Feststellungen des FG der Tag, an dem die Klägerin das Schiff den
Vereinbarungen im MoA entsprechend an die B-KG übergeben und damit ihre
Verpflichtung aus diesem Vertrag erfüllt hat. An diesem Tag hat die Klägerin auch ihre
Liquidation beschlossen und ist in die Liquidationsphase eingetreten, die bereits im
Dezember 2004 beendet war. Dies spricht dafür, dass sie ihre werbende Tätigkeit mit
Übergabe des Schiffs an die B-KG endgültig eingestellt hat. Ob der erzielte Gewinn aus
der Veräußerung des Schiffs tarifbegünstigt ist, hängt demnach allein davon ab, ob die
Klägerin --was nach Aktenlage allerdings eher fernliegt-- nach Aufgabe der
Eigenbetriebsabsicht eine auf die Veräußerung des Schiffs gerichtete werbende Tätigkeit
aufgenommen hat; denn in diesem Fall beruhte die Veräußerung --ungeachtet eines
zeitlichen Zusammenfallens mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe-- auf der
im Wesentlichen unveränderten Fortführung der (neuen) unternehmerischen Tätigkeit und
nicht auf deren Einstellung. Die hierfür erforderlichen Feststellungen lassen sich dem
Urteil des FG jedoch nicht entnehmen, so dass auch insoweit die Zurückverweisung der
Sache an das FG erforderlich ist.
50 IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.