Urteil des BFH vom 07.07.2016

Zinseszinsen von Investitionsdarlehen

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 7.7.2016, III R 26/15
Zinseszinsen von Investitionsdarlehen
Leitsätze
Schuldzinsen, die infolge der Finanzierung der Zinsen eines Darlehens zur Anschaffung oder Herstellung von
Anlagevermögen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG) entstanden sind, unterliegen nicht der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a
Satz 1 EStG. Dies gilt auch dann, wenn sie auf einem separaten Darlehenskonto erfasst werden.
Tenor
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29. September 2015 10 K 4479/11 F
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
1
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) ist eine ärztliche Gemeinschaftspraxis, der der Kläger und
Revisionsbeklagte zu 2. (Kläger zu 2.) im Jahr 1988 beigetreten ist. Den Kaufpreis für den Gesellschaftsanteil
finanzierte der Kläger zu 2. in voller Höhe durch Aufnahme eines endfälligen Darlehens bei der A-Bank
(Hauptdarlehen), dessen Zinssatz 6,35 % betrug. Nachdem eine als Tilgungsersatz angesparte Lebensversicherung
am 2. Februar 2004 zur Tilgung des Hauptdarlehens verwendet wurde, verblieb noch eine Restschuld von
21.729,18 EUR.
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Der Kläger zu 2. hatte seit mindestens 1993 die Zinsen des Hauptdarlehens nicht mehr vollständig beglichen.
Während das Hauptdarlehen unter der Nr. ...2 geführt wurde, richtete die Bank Anfang 2001 unter der Nr. ...1 ein
weiteres Darlehenskonto ein (Zinsdarlehen), auf das für das Hauptdarlehen aufgelaufene Zinsen gebucht und
dessen Auszahlungsbeträge in der Folgezeit ausschließlich dazu verwendet wurden, die Zinsen für das
Hauptdarlehen zu bezahlen. Der Saldo des Zinsdarlehens wuchs kontinuierlich an. Am 11. Februar 2004 wurde sein
Sollsaldo von 115.323 EUR mit dem Hauptdarlehen unter dessen Kontonummer zusammengeführt, wobei sich eine
Gesamtrestschuld von 137.052,18 EUR ergab.
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Darüber hinaus hatte der Kläger zu 2. im Jahr 2001 Darlehen in Höhe von 425.000 DM bei der B-Bank
aufgenommen.
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Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass auf
den Kläger zu 2. entfallende Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Gewinn
hinzuzurechnen seien, und zwar für 2004 in Höhe von 4.503 EUR, für 2005 in Höhe von 3.170 EUR, für 2006 in
Höhe von 4.370 EUR und für 2007 in Höhe von 5.992 EUR.
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Gegen die demgemäß nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Feststellungsbescheide legte die
Klägerin Einspruch ein und trug vor, die auf das Zinsdarlehen bei der A-Bank und das Darlehen bei der B-Bank
entfallenden Zinsen seien durch die Finanzierung der Gesellschaftsanteile des Klägers zu 2. veranlasst und könnten
daher nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG als Betriebsausgaben abgezogen werden.
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Das FA zog den Kläger zu 2. zum Einspruchsverfahren hinzu und drohte zugleich eine Verböserung an, weil nur die
auf die Restschuld des Hauptdarlehens entfallenden Zinsen als Zinsen für ein Investitionsdarlehen abgezogen
werden könnten. Dadurch ergäben sich Hinzurechnungsbeträge für 2004 in Höhe von 8.689 EUR, für 2005 in Höhe
von 8.716 EUR, für 2006 in Höhe von 9.248 EUR und für 2007 in Höhe von 9.992 EUR. Nachdem die Klägerin ihren
Einspruch aufrechterhalten hatte, verböserte das FA die Bescheide entsprechend und wies den Einspruch als
unbegründet zurück.
7
Die Beteiligten haben sich vor dem Finanzgericht (FG) tatsächlich verständigt, dass eines der bei der B-Bank
geführten Darlehenskonten --25.000 DM-- nicht der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
Wirtschafsgütern des Anlagevermögens gedient habe. Die Beteiligten haben sich auch darüber verständigt, dass ein
Teilbetrag von 21.729,18 EUR des Schuldsaldos am 11. Februar 2004 von 134.052,18 EUR des bei der A-Bank
bestehenden Hauptdarlehens unmittelbar der Finanzierung von Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens gedient habe und der restliche Schuldsaldo dieses Darlehens sowie des höheren Darlehens bei
der B-Bank der Finanzierung von Zinsen eines nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG unschädlichen Investitionsdarlehens
gedient habe.
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Die Beteiligten haben sich sodann über die Höhe der Zinsen verständigt, deren Abzug davon abhängig ist, ob auch
Zinsen, die infolge der Finanzierung von Zinsen eines Investitionsdarlehens entstanden sind, durch § 4 Abs. 4a
Satz 5 EStG begünstigt werden. Nicht abgezogen werden können danach gemäß § 4 Abs. 4a EStG auf den Kläger
zu 2. entfallende Zinsen im Jahr 2004 in Höhe von 8.689 EUR, im Jahr 2005 in Höhe von 8.716 EUR, im Jahr 2006
in Höhe von 9.248 EUR und im Jahr 2007 in Höhe von 9.992 EUR; im Falle einer Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 5
EStG können dagegen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden im Jahr 2004: 1.316,28 EUR, 2005:
932,03 EUR, 2006: 2.045,61 EUR und 2007: 3.407,49 EUR.
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Das FG gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 109, mit zustimmender Anmerkung
Schober). Es entschied, dass auch Zinsen, die infolge der Finanzierung von Zinsen eines Investitionsdarlehens
entstanden sind, durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt werden.
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Das FA rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts.
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Es trägt vor, § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG setze einen Finanzierungszusammenhang zwischen der Auszahlung der
Darlehensmittel und der Bezahlung der Wirtschaftsgüter voraus. Die Zinsen müssten unmittelbar der Finanzierung
des Anlagevermögens entstammen, wobei es nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Februar 2012
IV R 19/08 (BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151) auf die tatsächliche Verwendung ankomme. Dies entspreche auch
dem Gesetzeszweck, da die Ausnahmeregelung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vermeiden solle, dass anstehende
Investitionen wegen der Abzugsbeschränkung unterlassen würden. Im Streitfall sei das Wirtschaftsgut jedoch
bereits zuvor angeschafft worden und der neue Darlehensvertrag habe der Finanzierung von Zinsen eines bereits
bestehenden Darlehens gedient. Eine Begünstigung von Darlehenszinsen scheide aber nach dem BFH-Urteil in BFHE
237, 48, BStBl II 2013, 151 aus, wenn die Investition bei Auszahlung der Darlehensmittel bereits abschließend
finanziert gewesen sei.
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Die Auffassung des FG, das einen Finanzierungszusammenhang zwischen Anlagevermögen und Zinsen aufgrund
eines neuen Darlehnsvertrages annehme, lasse § 4 Abs. 4a EStG leer laufen. Müsse der Betrieb infolge privater
Überentnahmen Kredite aufnehmen, wären diese dann der Finanzierung ursprünglicher Anschaffungszinsen anstelle
der Finanzierung anderer Betriebsausgaben zuzuordnen. Hätte der Kläger zu 2. die neu aufgenommenen Mittel
nicht zur Begleichung der Zinsen, sondern anderer Betriebsausgaben eingesetzt, wäre ein
Finanzierungszusammenhang mit der Anschaffung des Anlagevermögens offenkundig nicht mehr gegeben. Die
Verwendung des noch vorhandenen Betriebskapitals entweder für andere Betriebsausgaben oder aber die Zinsen
des Investitionsdarlehens würden dann über die Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG entscheiden. Das habe
der Gesetzgeber jedoch verhindern wollen (BTDrucks 14/1655 und 14/2070).
13
Das FA beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
14
Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
15
II. Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat zutreffend angenommen, dass die streitigen Schuldzinsen als Betriebsausgaben abgezogen werden
können (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).
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1. Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a Sätze 1 bis 4 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar (§ 4 Abs. 4 EStG),
wenn Überentnahmen getätigt wurden. Eine Überentnahme ist nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG der Betrag, um den
die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren
Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres ermittelt, zuzüglich der
Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen
Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen, § 4 Abs. 4a
Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte
Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG dem Gewinn
hinzuzurechnen.
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Der Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG ist zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob es sich bei dem
betreffenden Kredit um eine betriebliche oder um eine private Schuld handelt. Dann ist in einem zweiten Schritt zu
ermitteln, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar
sind (BFH-Urteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125; vom 23. März 2011
X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753; vom 27. Oktober 2011 III R 60/09, BFH/NV 2012, 576). Diese
Prüfungen haben bei Mitunternehmerschaften --wie im Streitfall geschehen-- gesellschafterbezogen zu erfolgen
(BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420; Bode in Kirchhof, EStG, 15. Aufl.,
§ 4 Rz 194).
18
Aufgrund der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 3. Dezember 2015 IV R 43/13,
BFH/NV 2016, 742, Rz 45) steht außer Streit, dass Schuldzinsen in Höhe von 8.689 EUR (2004), 8.716 EUR
(2005), 9.248 EUR (2006) und 9.992 EUR (2007) nicht abgezogen werden können, soweit sie nicht nach § 4
Abs. 4a Satz 5 EStG von der Abzugsbeschränkung ausgenommen sind.
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2. Von der Abzugsbeschränkung sind Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder
Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgenommen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG). § 4
Abs. 4a EStG enthält eine Ausnahme von § 4 Abs. 4 EStG; § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG bildet eine Rückausnahme. Mit
dieser Privilegierung bezweckt der Gesetzgeber, solche Investitionen durch die Abzugsbeschränkung des § 4
Abs. 4a EStG nicht zu behindern (BFH-Urteil in BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151, Rz 13).
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a) Aufgrund der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten steht fest, dass die streitigen Zinsen durch die
Finanzierung der Zinsen von Darlehen verursacht wurden, die der Anschaffung von Anlagevermögen dienten.
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b) Ob Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen, bestimmt sich nicht nach dem vereinbarten
Darlehenszweck oder der Mittelverwendungsabsicht des Darlehensnehmers, sondern --entsprechend der
Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur Erwerbs- oder zur Privatsphäre-- allein nach der tatsächlichen Verwendung
der Darlehensmittel für eine begünstigte Investition (BFH-Urteil in BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151, mit Hinweis
auf die Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817,
betreffend Aufteilung von Schuldzinsen auf Kontokorrentkredite, und vom 8. Dezember 1997 GrS 2/95, BFHE 184,
7, BStBl II 1998, 193, betreffend Zweikontenmodell). Nicht begünstigt sind insbesondere Darlehen für die
Anschaffung oder Herstellung von Umlaufvermögen (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 576, betreffend Erstausstattung
mit Umlaufvermögen) und für die Erhaltung von Anlagevermögen sowie Kredite, die nach einer bereits
abgeschlossenen Finanzierung von Anlagevermögen aufgenommen werden (BFH-Urteil in BFHE 237, 48, BStBl II
2013, 151).
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c) Die Regelung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, die den "Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von
Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ... unberührt" lässt, erstreckt
sich auch auf die durch ein solches Darlehen ausgelösten Verzugs- und Zinseszinsen.
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Maßgeblich ist auch insoweit allein die Verwendung der Darlehensmittel für eine begünstigte Investition. Der
Gesetzeswortlaut enthält keine Hinweise darauf, dass Verzugs- und Zinseszinsen nicht unter den Begriff der
Schuldzinsen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG fallen; auch Verzugs- und Zinseszinsen sind bei steuerlicher
Betrachtung Entgelt für die Kapitalüberlassung (BFH-Urteil vom 24. Mai 2011 VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II
2012, 254, Rz 14). Anderenfalls würden sie schon nicht durch die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a Satz 1
EStG ("Schuldzinsen sind ... nicht abziehbar ...") erfasst.
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Verzugs- und Zinseszinsen bleiben zudem auch dann durch den ursprünglichen Darlehenszweck veranlasst, dienen
also der "Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten ...", wenn als zusätzliche Ursache die
vereinbarungsgemäße oder vertragswidrige Nichtzahlung laufender Zinsen hinzutritt.
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d) Die Begünstigung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG bleibt erhalten, wenn ein Investitionsdarlehen umgeschuldet wird,
denn dies ändert nicht den Veranlassungszusammenhang zur begünstigten Investition.
26
Wird eine zum Betriebsvermögen gehörende Schuld auf ein anderes Darlehen überführt, so ist auch das
Umschuldungsdarlehen durch den Betrieb veranlasst und daher als Betriebsvermögen zu qualifizieren (Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, Rz 56 f.). Eine Änderung der Vertragsbedingungen
--insbesondere der Höhe der Zinsen oder der Laufzeit-- ist insoweit unerheblich. Dies gilt entsprechend, wenn ein für
die Anschaffung oder Herstellung von Anlagevermögen verwendetes Darlehen umgeschuldet wird; das
Umschuldungsdarlehen bleibt durch die Investition veranlasst.
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Dem entspricht die Rechtsprechung des BFH zur Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten (z.B. BFH-
Urteil vom 8. April 2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635). Konnten Schuldzinsen aufgrund der
erstmaligen Verwendung der Darlehensmittel zur Erzielung von Überschusseinkünften als Werbungskosten (§ 9
EStG) abgezogen werden, so können --in einem zweiten Schritt-- auch die auf ein Refinanzierungs– oder
Umschuldungsdarlehen gezahlten Schuldzinsen durch die Einkünfteerzielung veranlasst sein. Ein Darlehen, mit dem
nicht Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
genutzten Immobilie finanziert werden, sondern ein früher aufgenommenes Anschaffungsdarlehen umgeschuldet
wird, steht aufgrund der gebotenen Surrogationsbetrachtung in einem zwar mittelbaren, aber hinreichenden
wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteil in BFHE 244, 442,
BStBl II 2015, 635).
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Für den Senat ist nicht ersichtlich, dass dies im Falle einer Teilumschuldung anders sein könnte, wenn das
Ursprungsdarlehen mittels eines neu aufgenommenen Darlehens nicht vollständig getilgt, sondern nur verringert
wird.
29
e) Die Finanzierung der Zinsen eines Darlehens zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wird daher ebenfalls durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt.
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Werden Zinsen für ein Investitionsdarlehen nicht laufend gezahlt, sondern dem Darlehen zugeschlagen, so
entstehen Zinseszinsen, die ebenfalls durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt sind.
31
Da eine vollständige oder teilweise Umschuldung eines Investitionsdarlehens den für die Ausnahme von der
Hinzurechnung erforderlichen Finanzierungszusammenhang nicht entfallen lässt, hängt die Begünstigung auch nicht
davon ab, dass das Darlehen bei derselben Bank, unter derselben Kontonummer und zu denselben Konditionen
weiter geführt wird. Der erforderliche Veranlassungszusammenhang mit der Investition in Anlagevermögen bleibt
auch dann gewahrt, wenn nicht die ursprüngliche Hauptschuld, sondern lediglich die Zinsen auf ein anderes (neues)
Darlehenskonto gebucht werden.
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Dem steht nicht entgegen, dass die Privilegierung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG nicht für bereits abschließend
finanzierte Investitionen gewährt wird. Wird zum Erwerb eines Wirtschaftsgutes zunächst ein Kredit in Anspruch
genommen, der dann durch Eigenmittel vollständig zurückgeführt wird, dann ist für ein danach aufgenommenes
Darlehen der wirtschaftliche Zusammenhang mit diesem Erwerb nicht mehr gegeben (BFH-Urteile vom 25. Mai
2011 IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14, betreffend Werbungskostenabzug für eine Fondsbeteiligung; in BFHE 237, 48,
BStBl II 2013, 151). Damit ist die Finanzierung der Zinsen eines Investitionsdarlehens jedoch nicht zu vergleichen,
denn die finanzierten Zinsen sind unmittelbar durch das Investitionsdarlehen veranlasst, und die für die Finanzierung
der Zinsen entstehenden Zinsen stehen ebenfalls (noch) im Zusammenhang mit dem Investitionsdarlehen. Die
Finanzierung des Anlagevermögens ist dann nicht abgeschlossen, sondern läuft noch, und der Darlehensbetrag
erhöht sich infolge Nichtzahlung der Zinsen.
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f) Diese Auslegung widerspricht der Gesetzesbegründung nicht. Die vom FA zur Begründung seiner gegenteiligen
Auffassung angeführte BTDrucks 14/1655 enthält in der Anlage 2 die Stellungnahme des Bundesrates zum
Regierungsentwurf des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (BTDrucks 14/1514, S. 3 ff.); der sieht indessen keine
Änderung des durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402)
eingeführten anders lautenden § 4 Abs. 4a EStG vor. Die vom FA weiter in Bezug genommene BTDrucks 14/2070
mit den vom Finanzausschuss empfohlenen Änderungen des § 4 Abs. 4a EStG des Finanzausschusses befasst sich
ebenfalls nicht mit einer Beschränkung des Abzugsverbotes für Schuldzinsen auf Investitionsdarlehen. Die Regelung
des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG gelangte vielmehr erst auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses in das
Einkommensteuergesetz (BTDrucks 14/2380); eine Begründung findet sich insoweit nicht.
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g) Der Einwand des FA, dass ein Steuerpflichtiger die Hinzurechnung von Zinsen beeinflussen könne, trifft zu. Diese
Möglichkeit ergibt sich jedoch unbeschadet der Frage, ob § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG auf Zinseszinsen von
Investitionsdarlehen erstreckt wird, vornehmlich daraus, dass der Steuerpflichtige über die Verwendung der im
Betrieb vorhandenen und der durch Kredite beschafften Mittel entscheidet.
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Finanziert der Steuerpflichtige sein Anlagevermögen mit vorhandenen Mitteln, sonstige betriebliche Aufwendungen
aber durch Darlehen, so scheidet eine Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG aus, während die Verwendung von
Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und die Zahlung
sonstiger Aufwendungen mit vorhandenen Mitteln die Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG eröffnet.
Entscheidet sich ein Steuerpflichtiger, der sowohl sonstige als auch Investitionskredite aufgenommen hat, vorrangig
die sonstigen Darlehen zu tilgen, mindert er die im Falle von Überentnahmen nicht abziehbaren Schuldzinsen.
Unterbleibt dabei sogar die Begleichung der laufenden Zinsen des Investitionskredites, so dass diese das
bestehende Darlehen erhöhen und Zinseszinsen entstehen, erhöht sich der Anteil der durch § 4 Abs. 4a Satz 5
EStG privilegierten Zinsen weiter.
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3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.