Urteil des BFH vom 04.03.2015
Steuerschuldner in den Fällen des § 7 Abs. 7 Sätze 1 und 2 ErbStG
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 4.3.2015, II R 51/13
Steuerschuldner in den Fällen des § 7 Abs. 7 Sätze 1 und 2 ErbStG
Leitsätze
Vereinbaren die Gesellschafter einer GmbH, dass sie beim Erreichen einer bestimmten
Altersgrenze ihren Geschäftsanteil zum Nominalwert an einen Treuhänder verkaufen, der den
Geschäftsanteil nach außen im eigenen Namen, im Innenverhältnis aber für die verbleibenden
Gesellschafter erwirbt und hält und von diesen Gesellschaftern auch den Kaufpreis zur
Verfügung gestellt bekommt, so ist jedenfalls nicht die GmbH Erwerberin i.S. des § 20 Abs. 1
Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG.
Tenor
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13. November
2013 4 K 834/13 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Wirtschaftsprüfungs-GmbH, ist
durch formwechselnde Umwandlung der ... KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (A-KG)
mit Wirkung zum 1. Juli 2000 entstanden. Ihr Stammkapital beträgt 5 Mio. EUR.
2 Neben dem Gesellschaftsvertrag haben die Gesellschafter der Klägerin einen Poolvertrag
abgeschlossen, der am 30. Juni 2004 zu notarieller Urkunde neu gefasst wurde.
Gegenstand des Poolvertrags ist die Regelung des Verhältnisses der Gesellschafter der
Klägerin untereinander und die gemeinschaftliche Ausübung der Gesellschafterrechte in
der Klägerin. Scheidet ein Poolmitglied aus dem Poolvertrag aus, wird er unter den
übrigen Poolmitgliedern fortgesetzt.
3 Der Poolvertrag hat mehrere Anlagen, insbesondere verschiedene aufschiebend bedingte
Kaufverträge über die Geschäftsanteile, deren Anwendbarkeit jeweils vom Grund des
Ausscheidens aus der Klägerin abhängt (Anlagen 8 bis 11 zum Poolvertrag), sowie einen
Treuhandvertrag für den Pooltreuhänder (Anlage 13 zum Poolvertrag). Darin ist u.a.
Folgendes vorgesehen:
4 Die Gesellschafter halten jeweils einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 50.000 EUR,
den sie als frühere Gesellschafter der A-KG bei deren Umwandlung in die Klägerin oder
durch Kauf zum Nominalwert erworben haben. Einer der Gesellschafter fungiert als
Pooltreuhänder. Er hält einen Geschäftsanteil im Nominalwert von 50.000 EUR im
eigenen Namen und zudem als fremdnütziger Treuhänder für alle Gesellschafter den
Geschäftsanteil, der nach Abzug der von ihm im eigenen Namen und den übrigen
Gesellschaftern gehaltenen Geschäftsanteile vom Stammkapital der Klägerin verbleibt.
Wesentliche Aufgabe des Pooltreuhänders ist es auch, Geschäftsanteile von jeweils
50.000 EUR zum Nominalwert auf neu aufzunehmende Poolmitglieder zu übertragen und
die Geschäftsanteile ausscheidender Poolmitglieder für sämtliche verbleibenden
Poolmitglieder zu erwerben. Im Außenverhältnis ist der Pooltreuhänder Vollrechtsinhaber.
5 Die Poolmitglieder scheiden spätestens mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze aus
der Klägerin aus. Für den Fall des Ausscheidens enthält der Poolvertrag als Anlagen je
nach dem Grund des Ausscheidens unterschiedliche, aufschiebend bedingte
Kaufverträge zwischen dem ausscheidenden Poolmitglied bzw. dessen Erben und dem
Pooltreuhänder. Beim Ausscheiden aus Altersgründen ist der Kaufvertrag Typ A
(Anlage 8 zum Poolvertrag) maßgebend. Danach verkauft und überträgt der
ausscheidende Gesellschafter sowohl den von ihm direkt gehaltenen Geschäftsanteil als
auch die von ihm indirekt über den Pooltreuhänder gehaltenen Geschäftsanteile an den
Pooltreuhänder. Der Pooltreuhänder hat an den ausscheidenden Gesellschafter als
Kaufpreis die Nominalwerte dieser Geschäftsanteile zu zahlen. Diese
Zahlungsverpflichtungen des Pooltreuhänders bestehen allerdings nur insoweit, als ihm
die hierfür erforderlichen Beträge von der Klägerin zu Lasten der übrigen Poolmitglieder
zur Verfügung gestellt werden können. Die aktiven Poolmitglieder sind verpflichtet, dem
Pooltreuhänder das von ihm zu zahlende Entgelt für die zu erwerbenden Geschäftsanteile
in der Weise zur Verfügung zu stellen, dass jedes Poolmitglied sein
Gesellschafterdarlehen und hilfsweise sein Genussrechtskapital II oder I reduziert. Ein
Anspruch auf stille Reserven oder einen Goodwill steht dem ausscheidenden
Gesellschafter nicht zu.
6 Gesellschafter der Klägerin war u.a. X, der bereits Gesellschafter der A-KG gewesen war
und einen Geschäftsanteil von 50.000 EUR hielt. X übertrug seinen Geschäftsanteil aus
Altersgründen auf der Grundlage der für ihn geltenden Übergangsregelung für
Gesellschafter der vormaligen A-KG und des dem Poolvertrag als Anlage beigefügten,
aufschiebend bedingten Kaufvertrags zum 30. Juni 2005 gegen einen Kaufpreis von
50.000 EUR auf den Pooltreuhänder.
7 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nahm an, dass die Übertragung
des Geschäftsanteils des X auf den Pooltreuhänder gegen Zahlung eines Kaufpreises
von 50.000 EUR nach § 7 Abs. 7 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) bei der Klägerin der Schenkungsteuer unterliege,
und setzte demgemäß gegen die Klägerin Schenkungsteuer fest.
8 Dagegen erhob die Klägerin Einspruch. Das FA zog die anderen am 30. Juni 2005
vorhandenen Gesellschafter der Klägerin bzw. deren Erben gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2
der Abgabenordnung zum Einspruchsverfahren hinzu. Es ging in der
Einspruchsentscheidung von einem höheren gemeinen Wert des Geschäftsanteils des X
aus und erhöhte demgemäß die festgesetzte Schenkungsteuer. Mit dem während des
Klageverfahrens ergangenen Bescheid vom 13. November 2013 setzte das FA die
Schenkungsteuer auf der Grundlage eines niedrigeren gemeinen Werts des
Geschäftsanteils wieder herab.
9 Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichteten Klage
mit der Begründung statt, der Tatbestand des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG sei nicht
verwirklicht. Jedenfalls sei die Klägerin nicht Steuerschuldnerin. Das Urteil des FG ist in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 220 veröffentlicht.
10 Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG. Der
Tatbestand dieser Vorschrift sei erfüllt. Steuerschuldnerin sei die Klägerin. Beim
Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Kapitalgesellschaft sei stets die
Kapitalgesellschaft Steuerschuldnerin, da es in erster Linie um das Verhältnis des
ausscheidenden Gesellschafters zur Gesellschaft gehe. Die unmittelbare Abtretung des
Anteils des X an den Pooltreuhänder sei somit zur Abkürzung des Leistungswegs erfolgt.
11 Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
12 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
13 II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin
auch dann nicht Steuerschuldnerin wäre, wenn der Tatbestand des § 7 Abs. 7 Satz 1
ErbStG erfüllt sein sollte.
14 1. Als Schenkung gilt nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG auch der auf dem Ausscheiden eines
Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines
Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen
Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit
seines Ausscheidens nach § 12 ErbStG ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt.
15 a) Wer Steuerschuldner ist, folgt auch im Hinblick auf § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG aus § 20
Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Danach ist Steuerschuldner der Erwerber, bei einer Schenkung
auch der Schenker. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG bestimmt den Steuerschuldner nicht hiervon
abweichend. Dem Wortlaut der Vorschrift lässt sich nicht entnehmen, dass beim
Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Kapitalgesellschaft stets diese die
Steuerschuldnerin sei. Hätte der Gesetzgeber anordnen wollen, dass § 20 Abs. 1 Satz 1
ErbStG in diesem Fall nicht anwendbar sei, hätte er dies hinreichend deutlich zum
Ausdruck bringen müssen. Dies ist indes nicht geschehen.
16 b) Wer bei einer Schenkung der Erwerber und somit Steuerschuldner ist, richtet sich nach
Zivilrecht. Für die Fälle des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG gilt insoweit nichts anderes als für
freigebige Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, bei denen sich die Beurteilung
der Frage, welche Personen als Zuwendender und als Bedachter beteiligt sind,
ausschließlich nach der Zivilrechtslage bestimmt (Urteile des Bundesfinanzhofs vom
18. Juli 2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12, m.w.N., und vom
27. August 2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 37).
17 c) Vereinbaren die Gesellschafter einer GmbH in einem zusätzlich zum
Gesellschaftsvertrag geschlossenen Vertrag, dass sie beim Erreichen einer bestimmten
Altersgrenze ihren Geschäftsanteil gemäß einem dem Vertrag als Anlage beigefügten
aufschiebend bedingten Kaufvertrag zum Nominalwert an einen Treuhänder verkaufen,
der den Geschäftsanteil nach außen im eigenen Namen, im Innenverhältnis aber für die
verbleibenden Gesellschafter erwirbt und hält und von diesen Gesellschaftern auch den
Kaufpreis zur Verfügung gestellt bekommt, so ist entgegen der Auffassung des FA
jedenfalls nicht die GmbH Erwerberin i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 7 Satz 1
ErbStG. Die GmbH erwirbt in diesem Fall weder den Geschäftsanteil noch handelt der
Treuhänder im Innenverhältnis für sie. Sie braucht auch den Kaufpreis für den Anteil nicht
aufzubringen.
18 Etwas anderes ergibt sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines abgekürzten
Leistungswegs. Für die Annahme, die unmittelbare Übertragung des Geschäftsanteils des
ausscheidenden Gesellschafters auf den Treuhänder sei zivilrechtlich als Übertragung
des Anteils vom ausscheidenden Gesellschafter auf die GmbH und von dieser auf den
Treuhänder zu werten, gibt es keine vertragliche Grundlage. Die GmbH ist weder
Vertragspartei des allein zwischen den Gesellschaftern der GmbH geschlossenen
Vertrags noch des durch Eintritt der aufschiebenden Bedingung zustande gekommenen
Kaufvertrags zwischen dem ausscheidenden Gesellschafter und dem Treuhänder. Die
GmbH kann demgemäß vom ausscheidenden Gesellschafter nicht verlangen, dass er
seinen Anteil auf sie überträgt.
19 Der schenkungsteuerrechtlichen Berücksichtigung der tatsächlichen zivilrechtlichen
Gegebenheiten kann auch nicht entgegengehalten werden, bei der Übertragung von
Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auf einen Dritten gehe es in erster Linie um das
Verhältnis des ausscheidenden Gesellschafters zur Gesellschaft. Entscheidend ist
vielmehr, dass der Anteil ohne Beteiligung der GmbH unmittelbar vom ausscheidenden
Gesellschafter auf den Anteilserwerber (bereits vorhandener oder neuer Gesellschafter)
übergeht. Nähme man demgegenüber an, dass es bei der Übertragung von Anteilen an
einer GmbH in erster Linie um das Verhältnis des ausscheidenden Gesellschafters zu
dieser gehe und deshalb stets die GmbH Erwerberin des Anteils und Steuerschuldnerin
sei, müsste dies auch für eine schenkweise Übertragung des Gesellschaftsanteils auf
Dritte, beispielsweise Ehegatten oder Verwandte, gelten. Diese Ansicht wird indes auch
von der Finanzverwaltung nicht vertreten.
20 d) Diese Auslegung des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG wird durch § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG
bestätigt. Wird aufgrund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer GmbH der
Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und
übersteigt der sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines
Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der
Anteile der verbleibenden Gesellschafter nach § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG als Schenkung
des ausgeschiedenen Gesellschafters. Erwerber und somit Steuerschuldner gemäß § 20
Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist in diesem Fall ebenfalls nicht die GmbH. Vielmehr sind die
verbleibenden Gesellschafter Erwerber und somit Steuerschuldner (Gebel in
Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 409; Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz 198;
Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 150;
Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 7 ErbStG Rz 249). Es ist kein
sachlich einleuchtender Grund ersichtlich, warum bei der Einziehung des Anteils durch
die GmbH (vgl. § 34 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung) die verbleibenden Gesellschafter Erwerber und Steuerschuldner sind, jedoch bei
der Übertragung des Anteils eines aus Altersgründen ausscheidenden Gesellschafters
auf einen Treuhänder der verbleibenden Gesellschafter die GmbH Erwerberin und
Steuerschuldnerin sein soll.
21 2. Das FG hat demgemäß zu Recht angenommen, dass die Klägerin auch dann, wenn im
Streitfall durch die Übertragung des Geschäftsanteils des X auf den Pooltreuhänder der
Tatbestand des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG verwirklicht worden sein sollte, nicht Erwerberin
und Steuerschuldnerin ist. Sie war weder als Vertragspartei an dem Poolvertrag noch an
dem Kaufvertrag zwischen X und dem Pooltreuhänder beteiligt und war nicht verpflichtet,
den Kaufpreis für den Geschäftsanteil des X aufzubringen. Der Pooltreuhänder hielt den
Geschäftsanteil auch nicht für die Klägerin.
22 Aus dem vom FA weiter angeführten Gesichtspunkt, dass die Gesellschafter der Klägerin
mit der erforderlichen Mehrheit ihre Liquidation beschließen und ihr Vermögen nach dem
Verhältnis der Geschäftsanteile auf die Gesellschafter verteilen könnten, lässt sich
ebenfalls nicht entnehmen, dass die Klägerin Erwerberin und Steuerschuldnerin sei. Dies
gilt auch hinsichtlich der für die Gesellschafter der Klägerin bestehende Möglichkeit, den
Poolvertrag dahingehend zu ändern, dass künftig keine Verpflichtung mehr besteht, den
Geschäftsanteil beim Erreichen einer Altersgrenze zum Nominalwert zu veräußern
und/oder neue Gesellschafter aufzunehmen. Zum einen ändern diese Möglichkeiten
nichts daran, dass aufgrund der im Poolvertrag und im Kaufvertrag getroffenen
Vereinbarungen zivilrechtlich nicht die Klägerin, sondern der Pooltreuhänder den
Geschäftsanteil des X erworben und für die verbleibenden Gesellschafter, nicht aber für
die Klägerin gehalten hat. Zum anderen handelt es sich nicht um
Handlungsmöglichkeiten der Klägerin, sondern von deren Gesellschaftern.
23 3. Ob im Streitfall der Tatbestand des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG verwirklicht wurde, braucht
somit nicht entschieden zu werden. Es kann auch auf sich beruhen, wer Steuerschuldner
ist, wenn die Klage einer GmbH auf Ausschluss eines Gesellschafters Erfolg hat (zu den
Voraussetzungen und gesellschaftsrechtlichen Folgen einer solchen Klage vgl. z.B.
Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., Anh § 34 Rz 1 ff.).
24 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.