Urteil des BFH vom 25.11.2015
Keine Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 GrEStG für Anteilsvereinigung durch Erwerb von Gesellschaftsanteilen im Rahmen einer Erbauseinandersetzung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.11.2015, II R 35/14
Keine Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 GrEStG für Anteilsvereinigung durch
Erwerb von Gesellschaftsanteilen im Rahmen einer Erbauseinandersetzung
Leitsätze
Erwirbt ein Miterbe bei der Erbauseinandersetzung einen zum Nachlass gehörenden Anteil
an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft und führt dieser Erwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG zu einer Vereinigung von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft, ist
die Anteilsvereinigung nicht nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer
befreit.
Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25. September
2013 5 K 3747/09 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens vor dem Finanzgericht haben der Kläger zu 49 % und der
Beklagte zu 51 % zu tragen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Schwester (S) waren je zur
Hälfte Miterben ihrer Ende 2000 verstorbenen Mutter (M). Zum Nachlass der M
gehörten u.a. ein Kommanditanteil von 50 % an der A-KG und ein Geschäftsanteil von
50 % an deren vermögensmäßig nicht beteiligter Komplementärin, der B-GmbH. Mit
notariell beurkundetem Vertrag vom 8. Juni 2001 vereinbarten der Kläger und S die
Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft in der Weise, dass der Kläger die
Gesellschaftsbeteiligungen und S im Wesentlichen den restlichen Nachlass erhielt.
2 Die A-KG ist mit 90 % an der grundbesitzenden G-GmbH beteiligt; die weiteren
Geschäftsanteile von 10 % hält der Kläger.
3 Kommanditisten der A-KG und Gesellschafter der B-GmbH waren zunächst die Eltern
des Klägers jeweils zur Hälfte. Der Kommanditanteil des Vaters und sein
Geschäftsanteil an der B-GmbH waren mit seinem Ableben im Jahr 1999 auf den
Kläger übergegangen. Nach der Erbauseinandersetzung vom 8. Juni 2001 über den
Nachlass der M war der Kläger alleiniger Kommanditist der A-KG und alleiniger
Gesellschafter der B-GmbH.
4 Der Auseinandersetzungsvertrag vom 8. Juni 2001 wurde vom Notar an die für die A-
KG zuständige Veranlagungsstelle mit dem Vermerk "im Erbschaft- bzw.
Schenkungsteuerinteresse" übersandt. Eine Mitteilung an die Grunderwerbsteuerstelle
erfolgte nicht.
5 Nach einer Prüfungsmitteilung vom 24. Juli 2006 ging der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass der Vertrag vom 8. Juni 2001
beim Kläger zu einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) geführt habe. Der Kläger sei zu 10 %
unmittelbar und zu 90 % mittelbar über die A-KG an der grundbesitzenden G-GmbH
beteiligt. Das FA setzte mit Bescheid vom 27. Juni 2007 Grunderwerbsteuer von
83.158 EUR gegen den Kläger fest, ohne Steuerbefreiungen nach § 3 Nrn. 2 und 3
GrEStG zu berücksichtigen. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.
6 Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gewährte beide Steuerbefreiungen und
setzte die Grunderwerbsteuer auf 8.315 EUR herab. Das Urteil ist in Entscheidungen
der Finanzgerichte (EFG) 2014, 568 veröffentlicht.
7 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Nr. 3 GrEStG. Während des
Revisionsverfahrens hat das FA mit Bescheid vom 10. Juli 2014 die Steuerbefreiung
nach § 3 Nr. 2 GrEStG berücksichtigt und die Grunderwerbsteuer auf 40.833 EUR
herabgesetzt.
8 Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
9 Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
10 II. Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der
Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte,
geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des im
Klageverfahren angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids vom 27. Juni 2007, über
den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom
10. Juli 2014 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des
Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und
aufzuheben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juni 2014 II R 45/12,
BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, m.w.N.).
11 Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch
nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an dem zwischen den Beteiligten
streitigen Punkt nichts geändert hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014,
806). Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die
Grundlage für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung des
finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem
Verfahrensmangel leidet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806).
III.
12 Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und war daher abzuweisen. Der
angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger
nicht in seinen Rechten. Die aufgrund der Erbauseinandersetzung eingetretene
Anteilsvereinigung ist nicht nach § 3 Nr. 3 GrEStG steuerbefreit.
13 1. Mit Abschluss des Erbauseinandersetzungsvertrags vom 8. Juni 2001 ist gemäß
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein steuerbarer Erwerbsvorgang verwirklicht worden.
14 a) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt u.a. ein Rechtsgeschäft, das den
Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundbesitzenden
Gesellschaft begründet, der Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung
unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand
des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Mit dem Anteilserwerb wird
grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so
behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile
sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom
12. Februar 2014 II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, Rz 14, 17, und vom
20. Januar 2015 II R 8/13, BFHE 248, 252, BStBl II 2015, 553, Rz 19, m.w.N.). Die
Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 % der
Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt, eine dem
zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an
dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst (BFH-Urteile in BFHE 244, 455, BStBl II
2014, 536, Rz 14, 17, und in BFHE 248, 252, BStBl II 2015, 553, Rz 19).
15 Der Erwerb einer mittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Gesellschaft
unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, wenn die
Beteiligungsquote von 95 % auf jeder Beteiligungsstufe erreicht wird (vgl. BFH-Urteil
vom 25. August 2010 II R 65/08, BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225, zu § 1 Abs. 3
Nr. 3 GrEStG). Die Rechtsprechung des BFH, nach der eine mittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1
Abs. 2a GrEStG in der bis zur Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2015
vom 2. November 2015 (BGBl I 2015, 1834) geltenden Fassung im Falle veränderter
Beteiligungsverhältnisse bei der an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft
im wirtschaftlichen Ergebnis eine vollständige Änderung des Gesellschafterbestandes
voraussetzt (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II
2013, 833), ist für die Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht
maßgebend (vgl. Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 1
Rz 333).
16 b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der
Kläger hat aufgrund der Erbauseinandersetzungsvereinbarung die restlichen Anteile
an der A-KG und der B-GmbH erhalten, mit der Folge, dass er zu 100 % als
Kommanditist an der A-KG und zu 100 % als Gesellschafter an deren
Komplementärin, der B-GmbH, beteiligt ist. Damit ist ihm die Beteiligung der A-KG an
der grundbesitzenden G-GmbH zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 8. August 2001
II R 66/98, BFHE 195, 427, BStBl II 2002, 156). Der Kläger ist mittelbar zu 90 % an
der G-GmbH beteiligt. Da er zugleich zu 10 % unmittelbar an der G-GmbH beteiligt
ist, sind mit dem Abschluss des Erbauseinandersetzungsvertrags alle Anteile an der
G-GmbH in seiner Hand vereinigt.
17 2. Der aufgrund der Anteilsvereinigung fingierte Grundstückserwerb des Klägers von
der G-GmbH ist nicht nach § 3 Nr. 3 GrEStG steuerbefreit.
18 a) Von der Besteuerung ausgenommen ist gemäß § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der
Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des
Nachlasses. Ein Vermögensgegenstand gehört, wenn der Erblasser mehrere Erben
hinterlässt, zum Nachlass, wenn er den Erben in dieser Eigenschaft in
gesamthänderischer Verbundenheit (vgl. § 2032 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs) zusteht (vgl. BFH-Urteil vom 7. Februar 2001 II R 5/99, BFH/NV 2001,
938). Das Grundstück muss zum ungeteilten Nachlass gehören (Heine in
Wilms/Jochum, ErbStG, § 3 GrEStG Rz 69; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 10. Aufl., § 3 Rz 27; Pahlke, a.a.O., § 3 Rz 177). § 3 Nr. 3 GrEStG
erfasst nach seinem Wortlaut nicht den Erwerb von Gesellschaftsanteilen.
19 b) Erwirbt ein Miterbe bei der Erbauseinandersetzung einen zum Nachlass
gehörenden Anteil an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft und führt dieser
Erwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu einer Vereinigung von Anteilen an einer
grundbesitzenden Kapitalgesellschaft, ist die Anteilsvereinigung nicht nach § 3 Nr. 3
Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit (Pahlke, a.a.O., § 3 Rz 176 a.E.;
Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 290).
20 Für die Steuerbefreiung ist an den fiktiven Erwerb des Grundstücks von der
grundbesitzenden Kapitalgesellschaft anzuknüpfen. Der Miterbe erwirbt danach zwar
im Rahmen der Erbauseinandersetzung fiktiv ein Grundstück. Dieses Grundstück
gehört aber nicht zum Nachlass, sondern ist ein Gesellschaftsgrundstück (Heine,
GmbH-Rundschau 2005, 81). Zudem liegt grunderwerbsteuerrechtlich kein Erwerb
von der Erbengemeinschaft, sondern ein Erwerb von der grundbesitzenden
Kapitalgesellschaft vor. Auch zivilrechtlich ist kein Grundstückserwerb, sondern ein
Anteilserwerb gegeben.
21 c) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG kann nicht deshalb gewährt
werden, weil der fiktive Grundstückserwerb i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf eine
Anteilsübertragung zwischen Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung
zurückzuführen ist.
22 Die Rechtsprechung zur Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1
GrEStG in Fällen, in denen durch die schenkweise Übertragung des Anteils an einer
grundbesitzenden Kapitalgesellschaft der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.S. des
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt wird (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 2012 II R 21/10,
BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793), ist nicht auf die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 3
Satz 1 GrEStG übertragbar. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat den Zweck, die doppelte
Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw.
Schenkungsteuer zu vermeiden. Im Hinblick auf diesen Gesetzeszweck hat der BFH
den rechtstechnischen Anknüpfungspunkten, die für die Grunderwerbsteuer und die
Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer unterschiedlich sind, sowohl bei einem nach
§ 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Gesellschafterwechsel durch schenkweise
Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft als auch bei
einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch schenkweise
Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft keine
Bedeutung zugemessen und die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG
hinsichtlich der schenkweisen Anteilsübertragung gewährt (vgl. BFH-Urteile vom
12. Oktober 2006 II R 79/05, BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409, und in BFHE 237,
466, BStBl II 2012, 793). Maßgebend ist jeweils, dass nur ein Lebenssachverhalt --die
freigebige Zuwendung eines Anteils an einer grundbesitzenden Gesellschaft--
gegeben ist, der der Schenkungsteuer unterliegt. Der durch die schenkweise
Zuwendung eines Gesellschaftsanteils ausgelöste, der Grunderwerbsteuer
unterliegende Rechtsvorgang ist deshalb --zur Vermeidung der Doppelbelastung--
insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als er auf dieser freigebigen
Zuwendung beruht.
23 Demgegenüber ist eine erweiternde Auslegung des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG nicht
geboten. Es gibt keinen sachlichen Grund dafür, die Anteilsvereinigung i.S. von § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, die auf einer Anteilsübertragung durch einen Miterben im
Rahmen der Erbauseinandersetzung beruht, wegen des fiktiven Grundstückserwerbs
von der Kapitalgesellschaft abweichend vom Wortlaut des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG
von der Grunderwerbsteuer zu befreien. Hierfür reicht es nicht aus, dass die
Vorschrift die Übertragung von Grundstücken zur Teilung eines Nachlasses
begünstigen will.
24 d) Nach diesen Grundsätzen ist die Vereinigung aller Anteile an der G-GmbH in der
Hand des Klägers nicht steuerbefreit, soweit der Kläger Anteile an der A-KG und der
B-GmbH aufgrund der Erbauseinandersetzung von S erhalten hat.
25 3. Beim Erlass des erstmaligen Steuerbescheids vom 27. Juni 2007 war noch keine
Festsetzungsverjährung eingetreten.
26 a) Die Festsetzungsfrist, die nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung
(AO) regelmäßig vier Jahre beträgt, hat gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO wegen
der fehlenden Anzeige der Anteilsvereinigung durch den Kläger erst mit Ablauf des
31. Dezember 2004 begonnen und endete daher am 31. Dezember 2008.
27 Der Kläger hat den auf die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an der G-
GmbH in seiner Hand gerichteten Erbauseinandersetzungsvertrag vom 8. Juni 2001
dem FA nicht angezeigt, obwohl er hierzu nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 13
Nr. 5 Buchst. a GrEStG verpflichtet war.
28 b) Die Anzeige des Klägers wurde auch nicht durch die Anzeige des Notars an das
FA ersetzt. Die Anzeige muss grundsätzlich an die Grunderwerbsteuerstelle des
zuständigen Finanzamts übermittelt werden (BFH-Urteil vom 3. März 2015 II R 30/13,
BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777). Es genügt aber auch, wenn sich eine nicht
ausdrücklich an die Grunderwerbsteuerstelle adressierte Anzeige nach ihrem Inhalt
eindeutig an die Grunderwerbsteuerstelle richtet. Dazu ist erforderlich, dass die
Anzeige als eine solche nach dem GrEStG gekennzeichnet ist und ihrem Inhalt nach
ohne weitere Sachprüfung --insbesondere ohne dass es insoweit einer näheren
Aufklärung über den Anlass der Anzeige und ihre grunderwerbsteuerrechtliche
Relevanz bedürfte-- an die Grunderwerbsteuerstelle weiterzuleiten ist. Der Notar hat
den Vertrag nicht der Grunderwerbsteuerstelle, sondern der Veranlagungsstelle des
FA übersandt und die Anzeige auch nicht als eine solche nach dem GrEStG
gekennzeichnet.
29 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.